ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 квітня 2025 року 
м. Київ

справа №520/6687/22
адміністративне провадження № К/990/570/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів -Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №  520/6687/22
за адміністративним позовом Комунального підприємства «Харківводоканал» до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання незаконним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
за касаційною скаргою Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Харківського окружного адміністративного суду (суддя Бідонько А. В.) від 24 травня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів  Н. С. Бартош, О. В. Присяжнюк, З. Г. Подобайло) від 30 листопада 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Комунальне підприємство «Харківводоканал» (далі - КП «Харківводоканал», позивач), звернулося до Харківського окружного адміністративного суду із позовною заявою до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якій просив визнати протиправними дії Північного міжрегіонального управління ДПС з великими платниками податків, які полягають у винесенні податкового повідомлення-рішення від 22  лютого 2022 року № 02235000405 щодо застосування до позивача штрафної санкції за несвоєчасну сплату узгоджених податкових зобов`язань з ПДВ за травень 2018 року у розмірі 913 891,23 грн та зобов`язати Північне міжрегіональне управління ДПС з великими платниками податків скасувати вказане податкове повідомлення-рішення. 
2. В обґрунтування адміністративного позову, зокрема, зазначено про те, що спірне податкове повідомлення-рішення Північного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків № 02235000405 від 22 лютого 2022 року прийняте з порушенням норм чинного законодавства, на підставі висновків, які не відповідають фактичним обставинам, внаслідок чого зазначене податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
3. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 24 травня 2023 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2023 року, позовні вимоги задоволено. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 02235000405 від 22 лютого 2022 року, винесене Північним міжрегіональним управлінням ДПС з великими платниками податків, яким до КП «Харківводоканал» застосовано штраф у розмірі 913 891,23 грн.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Північне міжрегіональне управлінням ДПС з великими платниками податків звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24 травня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2023 року скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволені позову відмовити в повному обсязі.
5. Ухвалою Верховного Суду від 15 січня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
6. Через систему «Електронний суд» 18 січня 2024 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому, позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення судів першої та апеляційної інстанції залишити без змін.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що Комунальне підприємство «Харківводоканал» зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, код ЄДРПОУ 03361715.
9. Видами діяльності підприємства за КВЕД являються: 36.00 Забір, очищення та постачання води (основний); 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 55.90 Діяльність інших засобів тимчасового розміщування; 56.29 Постачання інших готових страв; 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; 37.00 Каналізація, відведення й очищення стічних вод.
10. Позивач перебуває на обліку в Північному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків.
11. Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведена камеральна перевірка АТ «Харківводоканал» щодо своєчасності сплати узгоджених сум грошових зобов`язань з податку на додану вартість за період з 01 жовтня 2021 року по 31 грудня 2021 року, за результатами якої було складено акт перевірки від 21 січня 2022 року № 29/35-00-04-05-15/03361715 (а.с. 90-94 т. 1).
12. За результатами камеральної перевірки складено акт № 29/35-00-04-05-15/03361715 від 21  січня 2022 року, яким встановлено несвоєчасну сплату КП «Харківводоканал» узгоджених сум грошових зобов`язань протягом строків, визначених пунктом 57.1 статті 57 Податкового кодексу України (далі - ПК України), згідно податкової декларації за травень 2018 року, а саме: затримку сплати узгоджених сум податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 1  827  782,46 грн більше 90 календарних днів.
13. На підставі висновків акта та на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України відповідач прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 22 лютого 2022 року № 02235000405, яким до позивача за порушення строку сплати грошового зобов`язання з ПДВ застосовано штраф у розмірі 50% від розміру несвоєчасно сплаченого грошового зобов`язання - в сумі 913 891,23 грн.
14. Не погодившись із вищевказаним податковим повідомленням-рішенням позивач скористався правом адміністративного оскарження, звернувся із скаргою, за результатами розгляду якої відповідач рішенням від 03 серпня 2022 року № 8497/6/99-00-06-03-01-06 відмовив у задоволенні скарги КП «Харківводоканал», а висновки оскаржуваного податкового повідомлення-рішення залишив без змін (а.с. 27-30 т. 1).
15. Не погодившись із висновками контролюючого органу, що відображені в акті перевірки, та винесеним на підставі останнього податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду із цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
16. Задовольняючи позов, суди першої і апеляційної інстанцій виходили з таких висновків:
1) юридичним фактом, з яким законодавець пов`язує відповідальність у вигляді штрафу відповідно до пункту 124.3 статті 124 ПК України є обов`язок доведення контролюючим органом вини платника податків, а саме, що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання. Під час судового розгляду справи встановлена несвоєчасна сплата позивачем узгоджених сум грошових зобов`язань з ПДВ, проте умисності дій відповідачем не доведено. Акт камеральної перевірки не містить жодних обґрунтувань умисного вчинення позивачем порушення норм пункту 57.1 статті 57 ПК України та необхідності застосування до позивача фінансових санкцій, передбачених пунктом 124.3 статті 124 ПК України. Доказів умисності несвоєчасної сплати позивачем узгоджених сум грошових зобов`язань з ПДВ контролюючим органом до суду не надано. Більш того неможливим є встановлення в межах камеральної перевірки обставин, що свідчать про умисність діянь платника податків;
2) несплата була викликана відсутністю субвенцій на погашення різниці в тарифах. Відповідно, безпідставними є доводи контролюючого органу про те, що КП «Харківводоканал» мало можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм Податкового кодексу України в частині сплати/перерахування задекларованих позитивних сум податку на додану вартість вчасно, але відповідні дії не вчиняв. Надані позивачем докази і встановлені обставини свідчать про відсутність умисності дій позивача щодо несвоєчасної сплати позивачем узгоджених сум грошових зобов`язань з ПДВ.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
17. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права, зокрема пункту 57.1 статті 57, пункту 203.2 статті 203, статті 124 ПК України, та порушено норми процесуального права, зокрема пункт 4 частини третьої статті 2, частин першої, четвертої статті 9, статті 77, частини першої статті 90, частини третьої статті 242, частини четвертої статті 246 КАС України, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
18. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
19. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій застосували норми права у подібних правовідносинах без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду від 05 травня 2023 року у справі № 520/14773/21. Відповідач вважає, що наявний висновок Верховного Суду, який потрібно врахувати під час розгляду справи № 520/6687/22, оскільки він зроблений у справі по аналогічним правопорушенням з тим самим позивачем (КП «Харківводоканал»), в яких викладені такі самі обставини, але вчинені в іншому періоді.
20. На обґрунтування касаційної скарги контролюючим органом зазначено такі доводи:
на думку відповідача помилка судів попередніх інстанцій при застосуванні норм пункту 57.1 статті 57, пункту 203.2 статті 203, статті 124 ПК України полягає в тому, що суди не врахували, що зазначеними нормами податкового законодавства визначено порядок застосування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату узгодженої суми грошового зобов`язання. Так, судами встановлено наявність податкового правопорушення, окрім того, позивач не заперечує факт несвоєчасної сплати ПДВ. Однак, суди скасовують податкове повідомлення рішення про застосування штрафних санкцій, прийняте Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків за наслідками камеральної перевірки, таким чином звільняючи платника податків від відповідальності за вчинене правопорушення;
у пункті 124.3 статті 124 ПК України законодавець чітко визначає, що підставою для застосування штрафної санкції в підвищеному розмірі (50%) є умисні діяння: (1) вчинені повторно протягом 1095 календарних днів, або (2) які призвели до прострочення сплати на строк більше 90 календарних днів. Податковий орган звертає увагу, що в акті камеральної перевірки зафіксовано, що КП «Харківводоканал» здійснило несвоєчасну сплату узгоджених сум грошового зобов`язання з ПДВ із затримкою більше 90 календарних днів (від 1189 до 1265 днів) і штрафні санкції застосовані на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України в частині вчинення діяння, яке призвело до прострочення сплати грошового зобов`язання з ПДВ у сумі 1  827  782,46 грн на строк більше 90 календарних днів. Крім того, попередні порушення податкового законодавства КП «Харківводоканал» щодо правил сплати (перерахування) грошового зобов`язання, визначені пунктом 57.1 статті 57 ПК України, мали місце протягом 2021 року, про що свідчать застосовані штрафні санкції з ПДВ: 4 податкових повідомлень-рішень, прийнятих протягом 2021 року;
судами встановлено наявність податкового правопорушення, окрім того, позивач не заперечує факт несвоєчасної сплати податкових зобов`язань з ПДВ, однак, вважає, що несвоєчасна сплата податкового зобов`язання зумовлена об`єктивними обставинами, які не залежать від його волі. Однак, суди скасовують податкове повідомлення рішення про застосування штрафних санкцій, прийняте Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків за наслідками камеральної перевірки, таким чином звільняючи платника податків від відповідальності за вчинене правопорушення. Скаржник звертає увагу, що приписами статті 124 ПК України не передбачено умов, за яких несвоєчасна сплата податкових зобов`язань може вважатись такою, що відбулась з поважних причин. Вважає, що контролюючим органом доведено в повному обсязі умисність дій позивача щодо несвоєчасної сплати податкового зобов`язання, що свідчить про правомірність застосування штрафних санкцій в розмірі 50% відповідно до пункту 124.3 статті 124 Податкового кодексу України;
відсутність субвенції і наявність Сертифікату Торгово-промислової палати скаржник вважає такими, що не можуть бути єдиною і беззаперечною обставиною для звільнення платника податків від відповідальності. Враховуючи, що контролюючий орган встановив і підтвердив фактичну можливість позивача виконати свій податковий обов`язок вчасно, вважає, що застосування штрафних санкцій у підвищеному розмірі є правомірним.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
21. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
22. Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
23. Спірним питанням у цій справі, яке постало перед судами, є визначення правомірності накладення за оскаржуваним індивідуальним актом штрафу у розмірі 50 % суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання на підставі пункту 124.3 статті 124 Податкового кодексу України.
24. Стаття 124 ПК України в редакції, яка діяла на час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, визначає відповідальність за порушення правил сплати (перерахування) грошового зобов`язання.
25. Так, згідно з пунктом 124.1 цієї статті у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах:
при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу;
при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Якщо зарахування коштів з електронного рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість в оплату узгодженої суми грошового зобов`язання, визначеного в уточнюючому розрахунку до податкової декларації, здійснюється на наступний операційний (банківський) день, штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються.
26. Відповідно до пункту 124.2 статті 124 ПК України діяння, передбачені пунктом 124.1 цієї статті, вчинені умисно, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання.
27. Згідно з пунктом 124.3 статті 124 ПК України діяння, передбачені пунктом 124.2 цієї статті, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів або які призвели до прострочення сплати грошового зобов`язання на строк більше 90 календарних днів, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання.
28. Підпунктом 109.1 статті 109 ПК України встановлено, що податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом. Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
29. Пунктами 109.2, 109.3 статті 109 ПК України встановлено, що порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
У випадках, визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.
30. Стаття 112 ПК України визначає загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Зокрема, встановлено, що особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом (пункт 112.1). Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності (пункт 112.2). У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків. Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством. Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи (пункт 112.7).
31. Також цієї нормою у пункті 112.8 визначено обставини, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а у статті 112-1 Податкового кодексу України - обставини, що пом`якшують відповідальність особи.
32. У постановах від 16 березня 2023 року у справі № 600/747/22-а, від 03 серпня 2023 року у справі № 520/22505/21, від 22 серпня 2023 року у справі № 520/18519/21 Верховний Суд сформулював висновки, які дають можливість розмежувати обставини, які утворюють склад правопорушення, за яке платник податків може бути притягнутий до відповідальності на підставі пунктів 124.1, 124.2 або 124.3 статті 124 ПК України.
33. Так, позиція Верховного Суду, якщо її систематизувати, полягає в тому, що відповідальність, передбачена пунктом 124.1 статті 124 Податкового кодексу України не пов`язана із встановленням/доведенням вини платника податків у формі умислу у вчиненому діянні (дії або бездіяльності). Для притягнення до фінансової відповідальності платника податків згідно з цією нормою за загальним правилом достатнім є виявлення факту допущення платником податків порушення строку сплати узгодженої суми грошового зобов`язання. 
Водночас обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу за пунктами 124.2 і 124.3 статті 124 ПК України є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм Податкового кодексу України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.
34. Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у статті 16 Податкового кодексу України. Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина в податкових правопорушеннях завжди нерозривно пов`язана з встановленням умислу. У противагу цьому слід зазначити, що умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру. Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких Податкового кодексу України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
35. Обов`язок доведення вини покладено на контролюючий орган, без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.
36. Для притягнення платника податків до відповідальності на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України за ознакою повторності умисного діяння обов`язково має бути встановлений факт притягнення такого платника до відповідальності на підставі пункту 124.2 статті 124 Податкового кодексу України і таке притягнення відбулося протягом останніх 1095 днів. Для притягнення платника податків до відповідальності за вказаною нормою за ознакою тривалості порушення необхідним є встановлення факту умисності діяння і причинно-наслідкового зв`язку з таким наслідком як прострочення сплати грошових зобов`язань на строк більше 90 календарних днів.
37. Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 05 жовтня 2023 року у справі, № 520/14773/21, від 16 листопада 2023 року у справі № 160/24147/21, від 05 грудня 2023 року у справі № 520/16217/21. від 06 серпня 2024 року у справі № 520/4454/22.
38. Щодо висновків судів в частині неможливості встановлення в межах камеральної перевірки обставин, що свідчать про умисність діянь платника податків.
39. Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України (в редакції, чинній на момент проведення перевірки) контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
40. Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи (пункт 75.1 статті 75 ПК України).
41. Відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України (в редакції, чинній на час проведення перевірки) камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, повнота нарахування та своєчасність сплати податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у разі невідповідності резидента Дія Сіті вимогам, визначеним пунктами 2, 3 частини першої та пунктом 10 частини другої статті 5 Закону України "Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні".
42. Згідно з пунктом 76.2 статті 76 ПК України порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу..
43. Пунктом 86.2 статті 86 ПК України за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
44. Відповідно до пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
45. Матеріалами перевірки є: акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною; заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду); пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу (пункт 86.1 статті 86 Податкового кодексу України).
46. Згідно з підпунктом 86.7.4 пункту 86.7 статті 86 ПК України під час розгляду матеріалів перевірки комісія з питань розгляду заперечень: встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини); досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом`якшують або звільняють від відповідальності; досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; визначає розмір грошових зобов`язань та/або суму зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або суму зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених цим Кодексом. При розгляді матеріалів перевірки контролюючим органом досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу. За результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки. У разі встановлення необхідності проведення позапланової документальної перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, висновок за результатами розгляду матеріалів перевірки приймається комісією з питань розгляду заперечень після проведення такої перевірки з урахуванням її результатів. У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, проведеної на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу у зв`язку з розглядом наданих у порядку, визначеному цим пунктом, заперечень до акта (довідки) перевірки, або розглядом скарги на прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу, який проводив таку перевірку, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Розгляд таких заперечень окремо не здійснюється. Такі заперечення долучаються до матеріалів перевірки або матеріалів щодо розгляду скарги, а наведені в них факти та дані враховуються контролюючим органом при формуванні у передбаченому цим підпунктом порядку висновку за результатами розгляду матеріалів перевірки або під час розгляду скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення у порядку, встановленому статтею 56 цього Кодексу.
47. Пунктом 86.8 статті 86 ПК України визначено, що податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.
48. Суди попередніх інстанцій зробили висновок про неможливість встановлення в межах камеральної перевірки обставин, що свідчать про умисність діянь платника податків.
49. Колегія суддів вважає такий висновок необґрунтованим та передчасним, оскільки вищенаведені норми права не містять подібних обмежень. Водночас системний їх аналіз дає підстави для твердження, що у випадку встановлення контролюючим органом на підставі сукупності відповідних даних податкових декларацій та електронних систем і реєстрів обставин, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства, він (контролюючий орган) не позбавлений можливості констатувати в діяннях платника податків винного діяння в умисній формі.
50. Разом з тим, такі обставини з відповідним обґрунтуванням висновків про умисність діяння в обов`язковому порядку мають бути зазначені в акті камеральної перевірки, який за усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації щодо виявленого порушення, а його висновки можуть бути спростовані шляхом подання до контролюючого органу заперечень на акт перевірки (постанова Верховного Суду від 19 червня 2020 року  у справі № 140/388/19).
51. За змістом норм Податкового кодексу України подання заперечень на акт перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому контролюючий орган безпосередньо вже в акті перевірки має зазначити усі обставини, які у подальшому будуть предметом розгляду під час прийняття податкового повідомлення-рішення.
52. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння платником податків встановленого контролюючим органом складу правопорушення, за яке його може бути притягнуто до відповідальності, та забезпечує реальну можливість реалізації права, передбаченого пунктом 86.7 статті 86 Податкового кодексу України, щодо надання платником податків своїх заперечень та додаткових документів і пояснень, зокрема, але не виключно, документів, що спростовують встановлені обставини та висновки щодо вини, підтверджують наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу.
53. Відсутність в акті камеральної перевірки обставин, які характеризують таку ознаку виявленого діяння як умисність, на переконання колегії суддів, вказують на необґрунтованість прийняття в подальшому податкового повідомлення-рішення на підставі саме пункту 124.3 статті 124 ПК України.
54. Застосовуючи такі висновки до спірних у цій справі правовідносин, колегія суддів звертає увагу, що в акті камеральної перевірки лише зафіксовано виявлене контролюючим органом порушення позивачем пункту 57.1 статті 57, пункту 203.2 статті 203 ПК України і відсутні будь-які висновки щодо наявності умислу в діях платника податків, а також посилання на обставини, які вказують на наявність саме такої кваліфікуючої ознаки.
55. В касаційній скарзі контролюючий орган наголошує на тому, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм ПК України в частині своєчасної сплати самостійно задекларованих зобов`язань і таку обставину контролюючий орган встановив з відомостей податкових декларації з ПДВ, які мали позитивне значення. Ці дані відповідач вважав такими, що можуть досліджуватися під час камеральної перевірки. Також представники відповідача звертали увагу, що протягом останніх 1095 днів платник податків неодноразово притягався до відповідальності за аналогічне правопорушення, але щодо інших декларацій. Також звертали увагу на те, що прострочення сплати зобов`язання перевищує 90 календарних днів.
56. Однак колегія суддів повторно наголошує, що такі обставини не зазначені в акті перевірки, як і не зазначено, що діяння позивача у зв`язку з такими обставинами підлягають кваліфікації як умисні.
57. Отже, з вищевикладених мотивів колегія суддів вважає помилковими висновки судів щодо неможливість встановлення в межах камеральної перевірки обставин, що свідчать про умисність діянь платника податків.
58. При цьому колегія суддів погоджується з висновком судів, що акт перевіри не містить обґрунтувань вчинення позивачем умисного порушення норм Податкового кодексу України.
59. Під час судового розгляду судами встановлено, що підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення була встановлена несвоєчасна сплата позивачем узгоджених сум грошових зобов`язань з ПДВ, прострочення сплати становило більше 90 календарних днів, проте умисності дій відповідачем не встановлено. Не містить акт перевірки і обґрунтувань та доказів на підтвердження повторності протягом 1095 календарних днів умисної не сплати позивачем узгодженої суми грошового зобов`язання протягом строків, визначених Податкового кодексу України або прострочення сплати грошового зобов`язання на строк більше 90 календарних днів, що, в свою чергу, також виключає можливість застосування контролюючим органом до позивача положень саме пункту 124.3 статті 124 Податкового кодексу України.
60. Жодних доказів умисності несвоєчасної сплати позивачем узгоджених сум грошових зобов`язань з податку на додану вартість контролюючим органом до суду не надано.
61. Наведені ж відповідачем обставини у розрахунку до цього рішення не свідчать про беззаперечність вини позивача в умисному вчиненні діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, оскільки базуються лише на припущеннях.
62. Таким чином, відсутні підстави для юридичної кваліфікації діяння позивача як такого, за яке відповідальність передбачена пунктом 124.3 або пунктом 124.2 статті 124 Податкового кодексу України.
63. Водночас колегія суддів звертає увагу на те, що суди попередніх інстанцій за встановлених у цій справі обставин необґрунтовано скасували податкове повідомлення-рішення в повному обсязі, не вирішивши питання щодо правомірності застосованого до позивача штрафу в частині правопорушення, яке не пов`язано із наявністю умислу.
64. Між сторонами відсутній спір про те, що порушення пункту 57.1 статті 57 ПК України мало місце. Згідно з розрахунком штрафних санкцій затримка сплати усіх узгоджених сум грошового зобов`язання перевищує 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку їх сплати (т. 1 а. с. 43).
65. На переконання колегії суддів, за умови недоведення наявності в діях позивача умислу, з урахуванням висновків акта перевірки та обставин справи, платник податків підлягав притягненню до відповідальності на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України, а тому до нього мали бути застосовані штрафні санкції у сумі 182  778,25 грн за ставкою 10 відсотків погашеної суми податкового боргу (1  827  782,46 грн).
66. Безпідставно наклавши штрафні санкції із застосуванням більшої ставки (50 відсотків), відповідач необґрунтовано завищив суму штрафних санкцій в оспорюваному податковому повідомленні-рішенні на 731  112,98 грн (913  891,23 - 182  778,25).
67. Колегія суддів вважає, що за встановлених у цій справі обставин відсутні перешкоди для скасування податкового повідомлення-рішення лише в частині суми необґрунтовано застосованого штрафу, оскільки це пов`язано із застосуванням помилкової ставки штрафу внаслідок безпідставної кваліфікації діяння як умисного. За відсутності цієї кваліфікуючої ознаки діяння позивача утворює склад правопорушення, за яке відповідальність наступає на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України у вигляді штрафу в розмірі 10 відсотків.
68. Часткове скасування податкового повідомлення-рішення із зміною ставки штрафу в межах однієї об`єктивної сторони, суб`єкта та об`єкта правопорушення не може розглядатися як втручання у дискреційні повноваження контролюючого органу або перебирання на себе його функцій. У даному випадку лише уточняється правильна кваліфікація діяння платника податків в межах одного складу податкового правопорушення та правильна ставка штрафної санкції.
69. Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 05 жовтня 2023 року у справі, № 520/14773/21, від 06 серпня 2024 року у справі № 520/4454/22.
70. Посилання позивача на наявність обставин, які є підставою для звільнення від відповідальності на підставі підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України (вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору)) до уваги не приймаються, адже про наявність таких платник податків не повідомляв контролюючий орган і такі не були предметом дослідження останнім. Позиція позивача полягала в тому, що несвоєчасні розрахунки із Державним бюджетом цілком врегульовані діючим законодавством і не можуть вважатися податковим правопорушенням. Однак, такі твердження суперечать вимогам ПК України.
71. Крім того, в цій частині доречними є доводи податкового органу про те, що відсутність субвенції і наявність сертифікату Торгово-промислової палати у спірних правовідносинах не можуть бути єдиною і беззаперечною обставиною для звільнення платника податків від відповідальності, а мають оцінюватися у сукупності з іншими обставинами, які підтверджують або спростовують позицію контролюючого органу про фактичну можливість позивача виконати свій податковий обов`язок вчасно.
72. Верховний Суд неодноразово зазначав, що має встановлюватися (доводитися) вплив обставин непереборної сили, засвідчених відповідними сертифікатами ТПП України, на неможливість платника податку належним чином виконувати свої зобов`язання і на зміну його економічного стану цими форс-мажорними обставинами (постанови від 19 серпня 2022 року справа № 818/2429/18, від 17 червня 2020 року у справі № 812/677/17, від 03 вересня 2019 року у справі № 805/1087/16). Ці фактори мають перебувати у причинно-наслідковому зв`язку.
73. На переконання колегії суддів, лише існування факту невиконання державою своїх фінансових зобов`язань перед позивачем у певних договірних правовідносинах не є підставою для невиконання ним своїх податкових зобов`язань та звільнення від відповідальності за це. На цей висновок впливає оцінка і фінансової спроможності позивача, і його поведінки щодо вчинення дій задля виконання покладеного на нього податкового обов`язку або використання права на отримання розстрочення та/або відстрочення сплати податків в порядку, передбаченому статтею 100 ПК України, на фоні відсутності відшкодування субвенції та/або збитковості господарської діяльності.
74. Пасивна поведінка позивача не свідчить про те, що він зі свого боку вчинив всі необхідні, можливі та залежні від нього дії для недопущення порушення строків погашення грошових зобов`язань на строк більше 30 календарних днів, що за встановленої у цій справі сукупності обставин є підставою для застосування штрафних санкцій на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України.
75. У зв`язку з викладеним колегія суддів дійшла висновку, що податкове повідомлення-рішення № 02235000405 від 22 лютого 2022 року підлягає скасуванню в частині застосування штрафних санкцій в сумі 731 112,98 грн. Водночас в іншій частині податкове повідомлення-рішення є правомірним.
76. Згідно зі статтею 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
77. Оскільки обставини у справі встановлені з достатньою повнотою і відсутні заперечення сторін щодо таких, але судові рішення ухвалені частково з неправильним застосуванням норм матеріального права, такі підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 22 лютого 2022 року № 02235000405, винесене Північним міжрегіональним управлінням ДПС з великими платниками податків, яким до Комунального Підприємства «Харківводоканал» застосовано штраф у розмірі 182 778,25 грн.
Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 351, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24 травня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2023 року у справі № 520/6687/22 скасувати, в частині задоволених позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 22 лютого 2022 року № 02235000405, винесене Північним міжрегіональним управлінням ДПС з великими платниками податків, яким до Комунального Підприємства «Харківводоканал» застосовано штраф у розмірі 182 778,25 грн.
Ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Комунального Підприємства «Харківводоканал» в цій частині відмовити.
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24 травня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2023 року у справі № 520/6687/22 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов