ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

18 березня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/22731/21	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
                               суддів:  Божко Л.А., Олефіренко Н.А.,     
секретар судового засідання Бендес А.Г. 
          за участю представника позивача Чіняєвої О.М.
                   представника відповідача Золотарьова Є.Ю.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 
          на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.08.2024 року (головуючий суддя Захарчук-Борисенко Н.В.) 
          в адміністративній справі №160/22731/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Екологія-Д"   до відповідача  Східного міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

          Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Екологія-Д", звернувся 18.11.2021 до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовом до відповідача Східного міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просив: 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 07.05.2021 року №0001050403 в частині донарахування Товариству з обмеженою відповідальністю «Екологія-Д» штрафу у розмірі 50% у сумі 1 654 825,90 грн.
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 07.05.2021 року №0001040403 в частині донарахування Товариству з обмеженою відповідальністю «Екологія-Д» штрафу у розмірі 25% у сумі 803122,75 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що відповідачем проведено камеральну перевірку позивача, за результатами якої складено акт перевірки №239/32-00-04-03-03-42353652 від 31.03.2021 року, на підставі висновків акту було винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення форми від 07.05.2021 року №0001050403 про донарахування штрафу у розмірі 50% у сумі 1 654 825,90 грн. та від 07.05.2021 року №0001040403 про донарахування штрафу у розмірі 25% у сумі 803122,75 грн. Позивач вважає, що вказані податкові повідомлення-рішення є неправомірними та підлягають скасуванню, оскільки не відповідають чинному законодавству та прийняті на підставі хибних висновків, до яких дійшов відповідач в ході проведення перевірки. З огляду на вищевикладене, позивач просив суд позовні вимоги задовольнити.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду по справі №160/22731/21 від 13.07.2022 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Екологія-Д» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень – задоволено (а.с. 112-115 т.1).
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 07.05.2021 року №0001050403 в частині донарахування Товариству з обмеженою відповідальністю «Екологія-Д» штрафу у розмірі 50% у сумі 1654825,90 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 07.05.2021 року №0001040403 в частині донарахування Товариству з обмеженою відповідальністю «Екологія-Д» штрафу у розмірі 25% у сумі 803122,75 грн.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 28.02.2023 року апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків залишено без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.07.2022 – без змін (а.с. 206-207 т.1).
Постановою Верховного Суду від 30.04.2024 року касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задоволено частково (а.с. 262-270 т.1). 
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.07.2022 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28.02.2023 у справі №160/22731/21 скасовано. 
Справу №160/22731/21 направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.          Верховний Суд в постанові від 30.04.2024 року зазначив, що необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючим органом вини особи. Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи (п.112.7 ст. 112 ПКУ). Обов`язок доведення вини покладено на контролюючий орган, без виконання якого  особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини. Для притягнення платника податків до відповідальності на підставі п.124.3 ст.124 ПКУ за ознаками повторності умисного діяння обов`язково має бути  встановлений факт притягнення такого платника до відповідальності на підставі п. 124.2 ст.124 ПКУ і таке притягнення відбулося протягом останніх 1095 днів. Наведені відповідачем обставини не свідчать про беззаперечність вини позивача в умисному вчиненні діянь, оскільки базуються лише на припущеннях, тому відсутні підстави для юридичної відповідальності за п.124.2, 124.3 статті 124 ПКУ. 
           Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.08.2024 року позов задоволено частково (а.с. 83-87 т.2).
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 07.05.2021 року №0001050403 в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «Екологія-Д»  штрафних санкцій в сумі 1 323 860,72 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 07.05.2021 року №0001040403 в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «Екологія-Д»  штрафних санкцій в сумі 515 744,05 грн. 
В іншій частині позовних вимог – відмовлено.           
Рішення суду мотивоване тим, що зазначену справу Верховним Судом направлено на новий розгляд до суду першої інстанції з метою визначення суми штрафних (фінансових) санкцій, яка підлягає застосуванню. Так, умовою притягнення до фінансової відповідальності за п. 124.2, 124.3 ст. 124  ПК України є наявність умислу платника податків, який, як встановлено вище, не доведений контролюючим органом, то сума штрафних (фінансових) санкцій за порушення позивачем п. 57.1 ст. 57 ПК України, має визначатись на підставі п. 124.1 ст. 124 ПК України, який не передбачає вчинення податкового порушення з умислом. Вказав, що відповідачем не доведено, що позивач умисно вчинив дії, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи. З урахуванням того, що у цій справі  не є спірним факт порушення Товариством пункту 57.1 статті 57 ПК України, також те, між сторонами відсутній спір про порушення позивачем строків сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, платник податків підлягає притягненню до відповідальності на підставі п. 124.1 ст. 124 ПК України шляхом накладення штрафу у розмірі 5% та 10%. Дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення №0001050403 від 07.05.2021 року підлягає визнанню протиправним та скасуванню в частині застосування штрафних санкцій в сумі 1 323 860,72 грн, а податкове повідомлення-рішення №0001040403 від 07.05.2021 року – в частині застосування штрафних санкцій в сумі 515 744,05 грн. Водночас в іншій частині ці ППР є законними.           
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся до суду з  апеляційною скаргою, в якій просив скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Вказує, що  прострочення сплати грошового зобов`язання на строк більше 90 календарних днів є окремою та самостійною підставою для розміру визначення штрафу та не потребує встановлення умислу. 
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
У судовому засіданні учасники справи свої позиції підтримали.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції виходить з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що  Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було проведено камеральну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Екологія-Д» за результатами якої складено акт перевірки №239/32-00-04-03-03-42353652 від 31.03.2021 року.
На підставі висновків акту перевірки Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків винесено податкові повідомлення-рішення:
від 07.05.2021 року №0001050403 про донарахування штрафу у розмірі 50% у сумі 1654825,90 грн.,
від 07.05.2021 року №0001040403 про донарахування штрафу у розмірі 25% у сумі 803122,75 грн. 
28.05.2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Екологія-Д» звернулось до Державної податкової служби України зі скаргою на вищевказані податкові повідомлення-рішення.
Рішенням Державної податкової служби України від 29.10.2021 року №24526/6/99-00-06-03-01-06 про результати розгляду скарги оскаржувані податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу без задоволення.
Позивач вважає протиправними вищевказані податкові повідомлення-рішення.
Суд першої інстанції позов задовольнив частково.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Відповідно до підпункту 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Відповідно до п.п. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених Кодексом та законами з питань митної справи.
Згідно з п. 31.1 ст. 31 ПК України строком сплати податку та збору визнається період, що розпочинається з моменту виникнення податковою обов`язку платника податку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку, протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений к порядку, визначеному податковим законодавством. Податок чи збір, що не був сплачений у визначений строк, вважається не сплаченим своєчасно. Момент виникнення податкового обов`язку платника податків, у тому числі податкового агента, визначається календарною датою.
Відповідно до п. 38.1 ст. 38 ПК України виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.
Згідно з п. 54.1 ст. 54 ПК України платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
Згідно з п. 57.1 ст. 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених Кодексом.
За порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: 
фінансова; адміністративна; кримінальна. 
Фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з цим Кодексом, застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів). 
Фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, може застосовуватися у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені. (статті 111 ПК України).
Матеріалами справи підтверджується, що Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведено камеральну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Екологія-Д».
За результатами вказаної перевірки складено акт №239/32-00-04-03-03-42353652 від 31.03.2021 року.
Згідно з висновками акту перевірки встановлені порушення Товариства «ЕКОЛОГІЯ-Д»:
- п. 57.1 ст. 57 Податкового кодексу України, відповідно до якого встановлено несвоєчасну сплату узгодженого податкового зобов`язання з податку на додану вартість за травень 2019 року у сумі 2 611,0 грн., із затримкою на 25 календарних днів, тобто із затримкою до 30 календарних днів;
- п. 57.1 ст. 57 Податкового кодексу України, відповідно до якого встановлено несвоєчасну сплату узгодженого податкового зобов`язання з податку на додану вартість за червень 2019 року у сумі 2 611,0 грн., із затримкою на 15 календарних днів, тобто із затримкою до 30 календарних днів;
- п. 57.1 ст. 57  Податкового кодексу України, відповідно до якого встановлено несвоєчасну сплату узгодженого податкового зобов`язання з податку на додану вартість за липень 2020 року у сумі 3 295 168,79 грн., із затримкою на 58, 91, 98, 121 календарних днів, тобто із затримкою більше 30 календарних днів, в т.ч. із затримкою більше 90 календарних днів у сумі 2 521 168,79 грн.;
- п. 57.1 ст. 57  Податкового  кодексу України, відповідно до якого встановлено несвоєчасну сплату узгодженого податкового зобов`язання з податку на додану вартість за серпень 2020 року у сумі 788 483,0 грн., із затримкою на 91, 119 календарних днів, тобто із затримкою більше 90 календарних днів;
- п. 57.1 ст. 57 Податкового кодексу України, відповідно до якого встановлено несвоєчасну сплату узгодженого податкового зобов`язання з податку на додану вартість за -вересень 2020 року у сумі 808 287,0 грн., із затримкою на 89 календарних днів, тобто із затримкою більше 30 календарних днів;
- п. 57.1 ст. 57 Податкового кодексу України, відповідно до якого встановлено несвоєчасну сплату узгодженого податкового зобов`язання з податку на додану вартість за жовтень 2020 року у сумі 952 956,0 грн., із затримкою на 58 календарних, днів, тобто із затримкою більше 30 календарних днів;
- п. 57.1 ст. 57 Податкового кодексу України, відповідно до якого встановлено несвоєчасну сплату узгодженого податкового зобов`язання з податку на додану вартість за листопад 2020 року у сумі 672 066,0 грн., із затримкою на 28 календарних днів, тобто із затримкою до 30 календарних днів.
Тобто несвоєчасна сплата узгодженого податкового зобов`язання з податку на додану вартість відбувалась із затримкою: до 30 календарних днів у сумі 677 288,0 грн; більше 30 календарних днів у сумі 5 844 894,79 грн, у т.ч.: більше 90 календарних днів у сумі 3 309 651,79 гривень.
На підставі висновків акту перевірки Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків винесено податкові повідомлення-рішення:
від 07.05.2021 року №0001050403 про донарахування штрафу у розмірі 50% у сумі 1654825,90 грн.,
від 07.05.2021 року №0001040403 про донарахування штрафу у розмірі 25% у сумі 803122,75 грн. 
Із матеріалів справи слідує, що актом перевірки встановлено несвоєчасна сплата узгодженого податкового зобов`язання з податку на додану вартість відбувалась із затримкою:
до 30 календарних днів у сумі 677 288,0 грн; 
більше 30 календарних днів у сумі 5 844 894,79 грн, у т.ч.: 
більше 90 календарних днів у сумі 3 309 651,79 гривень та застосовано штрафні санкції на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України.
Стосовно застосування відповідачем вимог п. 124.3 ст. 124 ПК України при нарахуванні позивачу штрафних санкцій, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Згідно статті 1 Податкового кодексу України порядок справляння податків і зборів їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, встановлюється цим Кодексом. 
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 року №466-IX внесено зміни до Податкового кодексу, у тому числі, в частині кваліфікації податкового правопорушення саме як протиправного, винного (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом. 
Також, Законом №466 визначено, у яких випадках діяння вважається таким, що вчинене умисно, а також зазначено, що необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення, у випадках, визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2 - 123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2 - 125-1.4 статті 125-1 Кодексу, є встановлення контролюючими органами вини особи.
Податковим правопорушенням, у відповідності із п. 109.1 ст. 109 Податкового кодексу України, є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (у т. ч. осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Відповідно до п. 112.1, п. 112.2 ст. 112 ПК України особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом. 
Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Отже, не вжиття платником податків достатніх заходів щодо дотримання правил та норм податкового законодавства, або якщо контролюючий орган доведе що вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються не достатніми, платник податків вважається винною у вчиненні правопорушення.
Слід зазначити, що Податковий кодекс України не містить визначення поняття «вина», однак умови, за яких особа вважається винною, наведені у пунктах 112.1, 112.2 ст. 112 ПК України та полягають у тому, що особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом. 
Вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
При цьому, необхідно враховувати, що вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Таким чином, умовами, які визначають вину особи, у розумінні ст. 112 Податкового кодексу є: 
- встановлення можливості дотримання особою правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжиття цією особою достатніх заходів щодо їх дотримання;
- доведення контролюючим органом того, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Саме можливість особою дотримуватися правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, однак не вжиття нею достатніх заходів щодо їх дотримання, через вчинення дій, які можуть бути кваліфіковані як нерозумні, недобросовісні та без належної обачності, за умови доведення цього контролюючим органом, є свідченням вини особи, у вчинені податкового правопорушення.
Таким чином, обов`язок доведення вини, Податковим кодексом України покладено на контролюючий орган, без виконання якого, особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого, умовою є наявність вини.
Разом із цим, необхідно враховувати, що згідно п. 109.3 ст. 109 Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи, лише у випадках визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2 - 123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2 - 125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу.
У всіх інших випадках визначених Кодексом, за які передбачена фінансова відповідальність, обов`язок встановлення вини особи на контролюючі органи не покладений. Підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності є виключно не дотримання нею вимог Кодексу, за які така відповідальність встановлена.
Відповідно до п. 124.1 ст. 124 Податкового кодексу України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах: 
при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 % погашеної суми податкового боргу; 
при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 % погашеної суми податкового боргу.
Згідно з п. 124.2 ст. 124 ПК України діяння, передбачені пунктами 124.1, 124.1-1 цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 % від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання.
Відповідно до п. 124.3 ст. 124 ПК України діяння, передбачені пунктом 124.2 цієї статті, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів або які призвели до прострочення сплати грошового зобов`язання на строк більше 90 календарних днів, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 % від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПКУ та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (абз.2 п. 109.1 ст. 109 ПКУ).
У випадках, визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2 - 123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125 1.2 - 125 1.4 статті 125 1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи (абз.2 п.109.3 ст.109 ПКУ).
Юридичним фактом, з яким законодавець пов`язує відповідальність у вигляді штрафу на підставі пункту 124.3 статті 124 Податкового кодексу України, є обов`язок доведення контролюючим органом умислу платника податків, а саме, що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм Податкового кодексу України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 08.12.2022 року по справі №520/9294/21, від 03.08.2023 року по справі №520/22505/21, від 22.08.2023 року по справі №520/18519/21.
У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, то останній не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. 
Водночас, положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків (п. 112.7 ст. 112 ПКУ).
Отже, не вжиття платником податків достатніх заходів щодо дотримання правил та норм податкового законодавства, або якщо контролюючий орган доведе що вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються не достатніми, платник податків вважається винною у вчиненні правопорушення.
Аналогічний висновок викладений Верховним Судом у постанові від 03.08.2023 року по справі №520/22505/21. 
Зважаючи на зазначене, суд вказує, що відповідальність за скоєння податкового правопорушення, що передбачена, у тому числі пунктами 124.2, 124.3 статті 124 ПК України настає лише у разі, коли контролюючий орган доведе, що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але не вчиняв певні дії або допускаючи бездіяльність, діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Таким чином, обов`язок доведення вини Податковим кодексом України покладено на контролюючий орган, без виконання якого, платника податку не можливо буде притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого, умовою є наявність вини.
Виходячи з аналізу положень пункту 124.2, статті 124 ПК України, юридичним фактом, з яким пов`язується відповідальність у вигляді штрафу, є обов`язок доведення контролюючим органом скоєння платником податків податкового правопорушення, а саме: 
що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм Податкового кодексу України, але платником податків умисно не вчиняв певні дії або допускаючи бездіяльність, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, умисно вчинив ці дії. 
Водночас, матеріали справи не містять підтверджень, що позивачем вчинені умисні дії, які тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25%. 
При цьому, наголошення відповідача на тому, що позивачем не подавались пояснення, листи з інформацією щодо неможливості виконання ним обов`язку зі своєчасної сплати податку, не є умисними діями позивача, які тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25%. 
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що відповідачем у акті перевірки не зазначено жодних обґрунтувань, що позивач порушив пункт 124.2 статті 124 ПК України та при цьому діяв умисно, а також не наведено такого у межах провадження по даній справі. 
З приводу цього Верховним Судом у постанові від 23.01.2024 року по справі №160/17160/21 зазначено, що контролюючий орган безпосередньо вже в акті перевірки має зазначити усі обставини, які у подальшому будуть предметом розгляду під час прийняття податкового повідомлення-рішення. 
Виконання такої вимоги забезпечує розуміння платником податків встановленого контролюючим органом складу правопорушення, за яке його може бути притягнуто до відповідальності, та забезпечує реальну можливість реалізації права, передбаченого пунктом 86.7 статті 86 ПК України, щодо надання своїх заперечень та додаткових документів і пояснень, зокрема, але не виключно таких, що спростовують встановлені обставини та висновки щодо наявності вини, підтверджують існування пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу.
Відсутність в акті перевірки інформації, яка характеризує таку ознаку виявленого діяння як умисність, вказує на необґрунтованість прийняття в подальшому податкового повідомлення-рішення на підставі пунктів 124.2, 124.3 статті 124 ПК України.
Встановлені у цій справі обставини свідчать, що в акті камеральної перевірки лише зафіксовано виявлене контролюючим органом порушення позивачем пункту 57.1 статті 57 ПК України, а також відсутні посилання на підтверджені відповідними доказами обставини, які б вказували на наявність саме такої кваліфікуючої ознаки як умисел в діях платника податків та цілеспрямоване створення ним умов, які не мали іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПК України.
Одночасно, лише у додаткових поясненнях, наданих до суду 04.06.2024 року, відповідач наголосив на можливості виконання позивачем свого обов`язку щодо сплати податків, зважаючи на  наявність залишку грошових коштів, а саме: 
станом на 01.07.2019 року – 892,4 тис. грн, 
станом на 01.01.2020 року – 25,4 тис. грн, 
станом на 01.10.2020 року – 217,5 тис. грн, 
станом на 01.01.2021 року – 3243,7 тис. грн. 
Однак відповідачем такі аргументи не були покладені в основу Акту та не надано до суду доказів зазначеного.
При цьому щодо аргументів позивача про те, що в першу чергу позивач був вимушений направляти кошти на вивіз і утилізацію сміття, ремонт і обслуговування літфів, сантехнічного обладнання в будинках для запобігання екологічних проблем та аварій у місті, відповідач вказав, що такі види діяльності є звичайними витратами, які необхідні для організації ведення розумної господарської діяльності платником, але ці витрати не можуть бути першочерговими перед сплатою податків. 
Проте, відповідачем не спростовано вказане твердження позивача та не обґрунтовано свої аргументи жодними доказами.
Слід зазначити, що податкові повідомлення-рішення від 07.05.2021 року №0001050403 та №0001040403 також не містять посилань про умисне вчинення позивачем діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи.
Таким чином, відповідачем не доведено, що позивач умисно вчинив дії, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, оскільки базуються лише на припущеннях.
Разом з тим, з урахуванням постанови Верховного Суду від 29.04.2024 року, якою справу №160/22731/21 направлено на новий розгляд до суду першої інстанції з метою визначення суми штрафних (фінансових) санкцій, яка підлягає застосуванню, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Зважаючи на те, що умовою притягнення до фінансової відповідальності за п. 124.2, 124.3 ст. 124  ПК України є наявність умислу платника податків, який, як встановлено вище, не доведений контролюючим органом, то сума штрафних (фінансових) санкцій за порушення позивачем п. 57.1 ст. 57 ПК України, має визначатись на підставі п. 124.1 ст. 124 ПК України, який не передбачає вчинення податкового порушення з умислом.
У цій справі не є спірним факт порушення Товариством пункту 57.1 статті 57 ПК України.
Відповідно до акту перевірки своєчасна сплата узгодженого податкового зобов`язання з податку на додану вартість відбувалась з затримкою як до 30 календарних днів, так і більше 30 календарних днів.
До матеріалів справи позивачем та відповідачем долучені розрахунки штрафних санкцій до спірних податкових повідомлень-рішень. 
Так, відповідно до п. 124.1 ст. 124 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах: 
при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 % погашеної суми податкового боргу; 
при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 % погашеної суми податкового боргу.
Не є спірним між сторонами також і кількість днів затримки несвоєчасної сплати ТОВ «Екологія-Д» узгоджених сум податкових зобов`язань по ПДВ. 
Зокрема, згідно розрахунку до податкового повідомлення-рішення №0001050403 від 07.05.2021 року кількість днів затримки складає більше 30 календарних днів, тож, штрафна санкція має розраховуватись як 10% від 3  309  651,79 грн – 330  965,18 грн. 
Однак Відповідач необґрунтовано завищив суму штрафних санкцій в оспорюваному податковому повідомленні-рішенні на 1  323  860,72 грн.
Згідно розрахунку до податкового повідомлення рішення№0001040403 від 07.05.2021 року встановлено наступне:
- загальна сума грошових зобов`язань, затримка за які складає до 30 календарних днів – 677  288 грн, а тому штрафна санкція має розраховуватись як 5% від цієї суми – 33  864,4 грн.
- загальна сума грошових зобов`язань, затримка за які складає більше 30 календарних днів – 2  535  242,79 грн, а тому штрафна санкція має розраховуватись як 10% від цієї суми – 253  524,27 грн.
Загальна сума штрафних санкцій, яка має бути застосована до позивача за ППР №0001040403 від 07.05.2021 року, складає 287  388,7 грн. 
Однак, Відповідач же необґрунтовано завищив суму штрафних санкцій в цьому податковому повідомленні-рішенні на 515  744,05 грн
Тож, з урахуванням того, що між сторонами відсутній спір про порушення позивачем строків сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, як зазначено вище, платник податків підлягає притягненню до відповідальності на підставі п. 124.1 ст. 124 ПК України шляхом накладення штрафу у розмірі 5% та 10%. 
В ході розгляду справи в суді апеляційної інстанції не знайшли свого підтвердження повторність діяння, що передбачена п. 124.3 ст. 124 ПК України (повторно протягом 1095 календарних днів), яка тягне за собою накладення штрафу в розмірі 50 % від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання.
Необхідною  умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючим органом вини особи. 
Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи (п.112.7 ст. 112 ПКУ). 
Обов`язок доведення вини покладено на контролюючий орган, без виконання якого  особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.
Для притягнення платника податків до відповідальності на підставі п.124.3 ст.124 ПКУ за ознаками повторності умисного діяння обов`язково має бути встановлений факт притягнення такого платника до відповідальності на підставі п. 124.2 ст.124 ПКУ і таке притягнення відбулося протягом останніх 1095 днів, однак в ході розгляду справи такий факт не встановлений. 
Наведені відповідачем обставини не свідчать про беззаперечність вини позивача в умисному вчиненні діянь, оскільки базуються лише на припущеннях, тому відсутні підстави для юридичної відповідальності за п.124.2, 124.3 статті 124 ПКУ. 
Зважаючи на вищевикладене, податкове повідомлення-рішення №0001050403 від 07.05.2021 року підлягає визнанню протиправним та скасуванню в частині застосування штрафних санкцій в сумі 1 323 860,72 грн, а податкове повідомлення-рішення №0001040403 від 07.05.2021 року – в частині застосування штрафних санкцій в сумі 515 744,05 грн. 
Натомість, в іншій частині ці податкові повідомлення-рішення є законними.
          Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для часткового задоволення позову.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи позивача та норми законодавства України, що регулюють дані правовідносини спростовують доводи відповідача. 
Доводи апеляційної скарги щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

          Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків – залишити без задоволення.
          Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.08.2024 року -залишити без змін.
          Постанова набирає законної сили 18.03.2025 та в силу ст. 328 КАС України постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 
          Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 18.03.2025.
          В повному обсязі постанова виготовлена 25.03.2025.
   
Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко