ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

13 травня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 280/4295/22	
Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Кругового О.О. (доповідач),
                               суддів:  Малиш Н.І., Шлай А.В.,        
розглянувши в порядку письмового провадження  в місті Дніпрі  апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області       
на рішення  Запорізького  окружного адміністративного суду  від  25.11.2024, (суддя суду першої інстанції Богатинський Б.В.), прийняте в порядку спрощеного провадження в м. Запоріжжі, в адміністративній справі №280/4295/24  за позовом   ОСОБА_1 до  Головного управління ДПС у Запорізькій області   про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,
У С Т А Н О В И В :
          21.07.2022 ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення, прийняті Головним управлінням ДПС у Запорізькій області:
- №0005603305 від 27.12.2019 на суму 446    953,64 грн.;
- №0005613305 від 27.12.2019 на суму 170 грн.;
- №0005623305 від 27.12.2019 на суму 37    246,13 грн.
          В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що оскаржувані повідомлення-рішення є протиправними та мають бути скасовані з наступних підстав. З документів, які були використані відповідачем при проведенні перевірки, неможливо встановити дійсний розмір отриманого позивачем додаткового блага. Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивач повідомлений не був і не міг бути повідомлений, оскільки відповідні листи направлялися податковим органом за некоректною адресою. В даній ситуації неповідомлення про проведення перевірки позивач вважає не просто формальним порушенням, а таким, що призвело до неможливості надання позивачем відповідних документів та некоректного визначення розміру отриманого додаткового блага, відповідно суми податкового боргу в оскаржуваних повідомленнях-рішеннях. 
          Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 25.11.2024 позов ОСОБА_1 задовольнив. Визнав протиправним та скасував податкові повідомлення-рішення, прийняті Головним управлінням ДПС у Запорізькій області №0005603305 від 27.12.2019 на суму 446    953,64 грн, №0005613305 від 27.12.2019 на суму 170 грн, №0005623305 від 27.12.2019 на суму 37    246,13 грн.
          Не погодившись з рішенням суду першої інстанції Головне управління ДПС у Запорізькій області звернулось до суду з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом вимог норм матеріального та процесуального права просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 . 
          Апеляційна скарга обґрунтована тим, що контролюючим органом кореспонденція позивачеві надсилалася на його податкову адресу, а саме: АДРЕСА_1 , це підтверджується рекомендованими листами. Наказ № 132 від 12.09.2019 року про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та направлення № 367/14/08-01-33-05-05 від 12.09.2019 р. було надіслано на цю ж податкову адресу ОСОБА_1 , що підтверджується списком відправлених рекомендованих листів за 12.09.2019. Також зазначена податкова адреса відповідає відомостям з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб-платників податків ДПС України щодо ОСОБА_1 (далі – ЦБД ДРФО ДПС). Відповідач зазначає, що податкова адреса АДРЕСА_2 , зазначалась самим Позивачем у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, як така що відповідає місцю знаходженню ФОП ОСОБА_1 . Відтак, на думку відповідача суд першої інстанції дійшов необґрунтованого висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог.  
          Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного судового рішення норм матеріального та процесуального права, суд  вважає, що апеляційна скарга    не підлягає  задоволенню за наступних підстав. 
          Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що Головним управлінням ДФС у Запорізькій області відповідно до вимог п.п.20.1.4 п.20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п.75.1 ст. 75, пп.78.1.2 п.78.1 ст.78, ст.79 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України) та на підставі наказу ГУ ДФС у Запорізькій області від 12.09.2019 року № 132, проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів з доходів фізичних осіб за ознакою доходу “ 126” за період з 01.01.2017 по 31.12.2017. 
За результатами проведеної перевірки складено акт №102/08-01-33-05/ НОМЕР_1 від 06.11.2019, у якому встановлено порушення: 
- пп. “д” 164.2.17 пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, пп. 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 ПК України; 
-пп. “д” 164.2.17 пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167 ПК України; 
-пп. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49, пп.179.1, пп.179.7 ст.179 ПК України. 
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення: 
- від 27.12.2019 № 0005603305, яким визначено грошове зобов`язання з ПДФО у розмірі 446 953,64 грн (з яких 357 562,91 грн - грошове зобов`язання, 89 390,73 грн - штрафні санкції); 
- від 27.12.2019 №0005623305, яким визначено грошове зобов`язання з військового збору у розмірі 37 246,13 грн (з яких 29 796,9 грн – грошове зобов`язання, 7 449,23 грн - штрафні санкції); 
- від 27.12.2019 №0005613305, яким визначено штрафні санкції з податку на доходи з фізичних осіб у розмірі 170,00 грн.
Вважаючи протиправними прийняті податкові повідомлення-рішення позивач звернувся до суду з цим позовом.
          Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не було надіслано наказ про призначення перевірки на адресу позивача, відтак податковий орган не мав права на проведення перевірки.
          Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
          Пунктом   75.1 статті 75 ПК України   передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно підпункту   75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України   документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Відповідно до пункту   78.4 статті 78 ПК України   про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному   статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Статтею 79 ПК України   визначено особливості проведення документальної невиїзної перевірки.
Зокрема, пунктом   79.1 статті 79 ПК України   визначено, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями   77   та   78   цього   Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті   75.1.2 пункту 75.1 статті 75   цього   Кодексу   документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
За правилами пункту   79.2 статті 79 ПК України   документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному   статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
При цьому, незважаючи на проголошену пунктом   79.3 статті 79 ПК України   необов`язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній має право бути присутнім, що також узгоджується із приписами підпункту   17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України.
У зв`язку із наведеним слід зазначити, що за пунктом   42.2 статті 42 ПК України   документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Відтак законодавець передбачив два окремих випадки, коли документи вважаються належним чином врученими платнику податків, зокрема, коли останні надіслані за адресою платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представнику.
У застосуванні положень пункту   79.2 статті 79 ПК України   в взаємозв`язку з приписами пункту   42.2 статті 42 ПК України   Верховний Суд дотримується усталеної позиції, згідно якої з наказом про невиїзну перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності її правових наслідків. Оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку.
Наведене дає підстави для висновку, що у випадку надіслання копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки рекомендованим листом з повідомленням про вручення контролюючий орган має враховувати особливості, пов`язані із правилами вручення поштових відправлень в Україні.
Про обґрунтованість такого висновку свідчать і наступні зміни, що були внесені законодавцем до пункту   79.2 статті 79 ПК України. Зокрема, Законом України від 30 листопада 2021 року №1914-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень», який набрав чинності з 01 січня 2022 року, пункт   79.2 статті 79 ПК України   доповнено новим абзацом такого змісту: «У разі надіслання (вручення) відповідно до   статті 42 цього Кодексу   платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної   статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу».
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 20 лютого 2020 року (справа №826/17123/18) сформулювала правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Також Верховний Суд неодноразово наголошував у своїх рішеннях, що невиконання контролюючим органом вимог пункту   79.2 статті 79 ПК України   є істотним порушенням процедури перевірки, тобто є самостійною та достатньою підставою для скасування податкових повідомлень-рішень та інших рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Зокрема такий висновок наведений у  постанові Верховного Суду від 15 лютого 2024 року по справі №640/9016/20.
Із матеріалів справи встановлено та підтверджується копією паспорта позивача, відповіддю на запит відповідача від 15.07.2021 №04-47/426, яку надало Управління державної реєстрації фізичних осіб Департаменту реєстраційних послуг Запорізької міської ради, а також листом Департаменту адміністративних послуг Запорізької міської ради про надання інформації від 05.11.2024 №01-24/01/2167, зареєстрованим місцем проживання з 20.01.2007 по теперішній час є - АДРЕСА_3 .
Судом встановлено, що рішенням Запорізької міської ради №143 від 29.09.2023 змінений тип урбаноніму - вулицю Дев`ятого травня - на провулок та перейменовано на провулок Гуцульський.

Водночас, встановлені обставини справи свідчать, що контролюючим органом копію наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки №132 від 12.09.2019, а також письмове повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки від 12.09.2019 №367/14/08-01-33-05-05 надіслано ОСОБА_1 рекомендованим листом з повідомленням про вручення 12.09.2019 за адресою АДРЕСА_1 . 
          Відповідач зазначає, що адреса АДРЕСА_1 є податковою адресою позивача як фізичної особи – підприємця, відтак направлення копій наказу та повідомлення саме на цю адресу є правомірним. 
          З цього приводу суд апеляційної інстанції зазначає, що податкову перевірку, за наслідками якої прийняті спірні ППР, було призначено у відношенні ОСОБА_1 як фізичної особи, а не фізичної особи – підприємця, відтак наказ та повідомлення мали б бути направлені на адресу проживання останнього.
          Більше того, судом апеляційної інстанції сформовано запити до Єдиного державного реєстру фізичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань, та з`ясовано, що дійсно у період з 2000 року ОСОБА_1 був зареєстрований фізичною особою – підприємцем, його податкова адреса вказана як АДРЕСА_4 .
          Разом з тим, 19.03.2007 року в реєстрі внесено запис про припинення фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 . 
          Слід також вказати, що наступна реєстрація ОСОБА_1 як фізичної особи – підприємця відбулася 07.06.2022, в якості податкової адреси зазначено: АДРЕСА_5 .
          Таким чином, станом на час призначення перевірки в 2019 році позивач вже не був зареєстрований як фізична особа – підприємець, був фізичною особою, мав місце реєстрації за місцем проживання АДРЕСА_3 ,  відповідно відповідачем протиправно використано застарілі відомості про податкову адресу позивача та направлено йому копію наказу про призначення перевірки та письмове повідомлення на адресу АДРЕСА_2 , за якою він не проводив господарською діяльності та не був зареєстрований.
Відтак, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що відповідачем не виконано вимоги пункту 79.2 статті 79 ПК України, а тому, як наслідок  податкові повідомлення – рішення прийняті за результатами незаконної перевірки є протиправними.
З підстав визначених   статтею 316 КАС України   суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків, а тому підстави для зміни чи скасування судового рішення – відсутні.
Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -
У Х В А Л И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області – залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25.11.2024 в адміністративній справі № 280/4295/22 – залишити без змін.

                    Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає. 
   
Головуючий - суддя                                                                      О.О. Круговий 

                               суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      А.В. Шлай