ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

13 травня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/23652/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     

за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 січня 2025 року (суддя Ільков В.В.) 
у справі №160/23652/24
за позовом ПРИВАТНОГО АКЦІОНЕРНОГО ТОВАРИСТВА «АВДІЇВСЬКИЙ КОКСОХІМІЧНИЙ ЗАВОД»
до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправним та скасування рішень, - 

ВСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство «Авдіївський коксохімічний завод» звернулось до  суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому, з урахуванням уточнень від 11.09.2024, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління по роботі з великими платниками податків:
№494/32-00-07-03-19 від 30.05.2024; №785/32-00-07-03-19 від 21.08.2024; № 786/32-00-07-03-19 від 21.08.2024; № 507/32-22-07-03-19 від 30.05.2024; № 506/32-00-07-03-19 від 30.05.2024.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що на підставі Наказів Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 13.10.2021 № 341 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ПРАТ «АКХЗ»» (початок перевірки з 29.10.2021 тривалістю 30 робочих днів), від 10.11.2021 №382 «Про зупинення документальної планової виїзної перевірки ПРАТ «АКХЗ»» (зупинити з 12.11.2021 на 30 робочих днів), від 24.01.2022 №9-п «Про продовження строку проведення документальної планової виїзної перевірки ПРАТ «АКХЗ»» ( продовжити з 26.01.2022 на 15 робочих днів) проведена планова виїзна перевірка товариства за період діяльності з 01.01.2016 по 30.06.2021 з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства (з урахуванням ст.102 ПК України) та правильністю нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2013 по 30.06.2021. 
За результатами проведеної планової перевірки та з урахуванням розгляду поданої позивачем до Державної податкової служби України скарги відповідачем прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, які позивач вважає протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.10.2022 у справі №160/12389/22, яке залишене без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 15.02.2023, накази, які слугували підставою для проведення планової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства «Авдіївський коксохімічний завод» за період діяльності з 01.01.2016 по 30.06.2021 визнані протиправними та скасовані.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 січня 2025 року позов задоволено.
Суд виходив з того, що встановлені обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і були прийняті оскаржувані товариством рішення, є достатнім для висновку про його протиправність, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем викладених податковим органом в акті перевірки від 22.02.2022 №103/32-00-07-01-10/00191075.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Скаржник зазначає, що податковий обов`язок ПРАТ «АКХЗ», не може бути припинений тільки на тих підставах, що контролюючим органом було призначено перевірку із дотриманням чинного законодавства (тобто, на виконання Податкового кодексу України, Закону України від 17.09.2020 №909 «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік та постанови Кабінету Міністрів України №89) через подальше визнання судами відсутності підстав для виконання постанови Кабінету Міністрів України (обов`язкової до виконання) без збереження подальших повноважень щодо здійснення податкового контролю. Відповідач зазначає, що  Постанова Кабінету Міністрів України № 89 набрала чинності, не була скасована чи визнана нечинною у судовому порядку, тому підлягає виконанню відповідно до вимог ст.52 Закону України «Про Кабінет Міністрів України».
Також відповідач наводить обставини на підтвердження правильності висновків контролюючого органу за результатами проведеної перевірки щодо порушення позивачем норм податкового законодавства. 
Позивач проти задоволення апеляційної скарги заперечує, відповідно до поданого відзиву на апеляційну скаргу просить залишити рішення суду без змін як законне та обґрунтоване. 
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України  суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, позивач - Приватне акціонерне товариство «Авдіївський коксохімічний завод» - позивач, код ЄДРПОУ 00191075, є юридичною особою, зареєстрованою в Єдиному державному реєстрі 30 грудня 1993 року.
Основним видом господарської діяльності за КВЕД є: 19.10 Виробництво коксу та коксопродуктів.
13 жовтня 2021 року на підставі пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п. 77.4 ст. 77, п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України та згідно плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік, Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків винесено наказ №341 «Про проведення документальної планової перевірки приватного акціонерного товариства «Авдіївський коксохімічний завод» та направлено позивачу повідомлення №24/32-00-07-01-01-26.
Відповідно до вищевказаного наказу, перевірка підприємства здійснювалась з 29 жовтня 2021 року тривалістю 30 робочих днів за період його діяльності з 01.01.2016 по 30.06.2021, з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства (з урахуванням ст. 102 ПКУ) та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
10 листопада 2021 року наказом Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №382 проведення документальної планової перевірки ПРАТ «АКХЗ» зупинено на 30 робочих днів з 12 листопада 2021 року на підставі пункту 82.4 ст. 82 Податкового кодексу України.
24 січня 2022 року наказом Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №9-п продовжено строк проведення вищевказаної перевірки на 15 робочих днів з 26 січня 2022 року на підставі абзацу 2 пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України.
Таким чином, перевірка проводилась з 29.10.2021 по 11.11.2021 та з 26.01.2022 по 15.02.2022. 
За результатами перевірки складений акт від 22.02.2022 №103/32-00-07-01-01-10/00191075, яким зафіксовано порушення ПРАТ «АКХЗ»: 
1. пп. 14.1.13 п.14.1 ст.14. п.44.1, п.44.2 ст.44, п п .134.1.1 п .134.1 ст.134, п .135.1 ст.135 Податкового кодексу України. МСБО 18 «Дохід», ст.1, 3, 4, 9 Закону України від 16.07.1999р. №996-ХІУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами та доповненнями, п.1, 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88 зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 р. за № 168/704, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 5774 770 грн, у тому числі по періодах: - 2018 рік на суму 2790371грн - 2019 рік на суму 2662 648 грн - 2020 рік на суму 321 751 грн; 
2. п. 2 а) статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 07.08.2013, пп.141.4.1, пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок з доходів нерезидента за 2019 рік на загальну суму 12 146 844 грн, у тому числі по періодах: - півріччя 2019 року на суму 12 146 844 грн; 
3. п .187.8 ст.187, п.190.2 ст. 190, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198, ст.201, п. 200.1, п. 200.2 , абз. в) п.200.4 ст. 200 . п .208.2 ст.208 Податкового кодексу України від 02.12.10 № 2 7 5 5 -Vl (в редакції чинній на момент порушення, із змінами та доповненнями) та з урахуванням висновків акту камеральної перевірки від 19.02.2021 № 1 3 8 /3 2 -0 0 -5 1 /0 0 1 9 1 0 7 5 , у результаті чого занижено податок на додану вартість в період і, що перевірявся, на загальну суму 11 9 4 6 901 грн, в т ч. по періодам : за листопад 2018р. - 1 805 550 грн, за вересень 2019р. - 385 341 грн, за лютий 2021р. - 9 756 010 грн та на порушення п. 187.1 ст. 187, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПКУ не складено та не зареєстровано податкові накладні на суму 1 157 326,89 грн; 
4. пункту 1 частини 2 статті 6. абзацу 1 та 2 пункту 1 частини 1 статті 7, частини 5 статті 8, частини 8 статті 9, пунктом 95 Розділу VIII «Прикінцевих та перехідних положень» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VI в частині своєчасного нарахування єдиного внеску на загальну суму 3 673 611.04 грн, у тому числі за травень 2015 року в сумі 18197,19 грн, липень 2015 року в сумі 1826194.40 грн, серпень 2015 року в сумі 9809,97 грн, жовтень 2015 року в сумі 1819409,48 грн; 
5. пп.242.1.3 п.242.1 ст.242, п.246.2, п.246.4 ст.246, п.249.6 ст.249 Податкового кодексу України, розділу VIII Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI із змінами та доповненнями, платником податку занижено суму екологічного податку за розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об`єктах за період з 01.01.2016р. по 30.06.2021р. на загальну суму 2 599 574 ,80 грн, у тому числі по періодах: - 2016 рік на суму 273 466,80 грн - 2017 рік на суму 423 500,84 грн - 2018 рік на суму 754 665,47 грн - 2019 рік на суму 373 250,72 грн - 2020 рік на суму 500 478,05 грн - 2021 рік на суму 274 212,92 грн; 
6. підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, пункту 51.1 статті 51, абзацу «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, пункту 3.1 Розділу III Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу , нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, а також нарахованого єдиного внеску, затвердженого наказом Міністерством фінансів України від 13.01.2015 № 4 (із змінами та доповненнями) в частині подання Податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) за 1- квартали 2016 року, 1-4 квартали 2017 року, 1-4 квартали 2018 року, 1-4 квартали 2019 року, 1-4 квартали 2020 року, подання Податкових розрахунків сум доходу , нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (Додаток 4 ДФ ) за 1 квартал 2021 року (березень) з недостовірними відомостями в частині: відображення податкових номерів платників або серії та номеру паспорту з помилками, що призвело до зміни платників податку (з урахуванням абзацу першого пункту 52-1 підрозділу 10 Інші перехідні положення розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України). 
На підставі вказаного акту перевірки відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення: 
№ 494/32-00-07-03-19 від 30.05.2024, яким збільшено податкове зобов`язання з екологічного податку за розміщення відходів у спеціально відведених місцях чи об`єктах на суму 2 125 678,05 грн, штрафні санкції – 351 926,93 грн; 
№ 501/32-00-07-03-19 від 30.05.2024, яким збільшено податкове зобов`язання з податку на прибуток у сумі 5 774 770,00 грн, штрафні санкції – 1 363 254,70 грн;
№503/32-00-07-03-19 від 30.05.2024, яким збільшено податкове зобов`язання з податку на додану вартість 11 946 901,00 грн, штрафні санкції – 2 986 725,25 грн; 
№ 504-32-00-07-03-19 від 30.05.2024, яким нараховано штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН в сумі 1 446 658,61 грн; 
№ 506/32-00-07-03-19 від 30.05.2024, яким нараховані штрафні санкції – 1020,00 грн; 
№ 507/32-22-07-03-19 від 30.05.2024, яким збільшено податкове зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 12 146 844,00 грн, штрафні санкції – 3 036711,00 грн; 
№ 505/32-00-07-03-19 від 30.05.2024, яким нараховано штрафні санкції за несвоєчасне нарахування та перерахування єдиного соціального внеску в сумі 1 281 812,69 грн. 
Прийняті відповідачем податкові повідомлення-рішення оскаржені ПрАТ «АКХЗ» за процедурою адміністративного оскарження.
Рішенням ДПС 25105/6/99-00-06-01-01-06 від 16.08.2024 за результатами оскарження: 
- податкового повідомлення-рішення з податку на прибуток форми «Р» від 30.05.2024 №501/32-00-07-03-19, щодо збільшення податкових зобов`язань з податку на прибуток на 5 774 770,00 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 1 363 254,70 грн: скасована сума податкового повідомлення-рішення від 30.05.2024 №501/32-00-07-03-19 в частині збільшення податкових зобов`язань з податку на прибуток на 1 249 913,00 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 232 040,45 грн, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін; 
- податкового повідомлення-рішення з податку на додану вартість форми «Р» від 30.05.2024 №503/32-00-07-03-19, щодо збільшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість на 11 946 901,00 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 2 986 725,25 грн: скасована сума податкового повідомлення-рішення від 30.05.2024 №503/32-00-07-03-19 в частині збільшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 7 001 047,00 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 1 750 261,75 грн, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін; 
- податкове повідомлення-рішення з податку на додану вартість від 30.05.2024 №504/32-00-07-03-19, винесене за актом перевірки від 22.02.2022 №103/32-00-07-01-01-10/00191075, скасовано в повній сумі; 
- податкові повідомлення-рішення: №494/32-00-07-03-19 з екологічного податку, №506/32-00-07- 03-19 по ПДФО, №507/32-00-07-03-19 по податку з доходів нерезидентів, винесені за актом перевірки від 22.02.2022 №103/32-00-07-01-01-10/00191075, залишені без змін. 
На підставі рішення ДПС №25105/6/99-00-06-01-01-06 від 16.08.2024, відповідачем винесені податкові повідомлення-рішення: від 21.08.2024 №785/32-00-07-03-19 з податку на прибуток та №786/32-00-07-03-19 з податку на додану вартість.
Не погодившись з прийнятими відповідачем податковими повідомленнями-рішеннями №494/32-00-07-03-19 від 30.05.2024; №785/32-00-07-03-19 від 21.08.2024; № 786/32-00-07-03-19 від 21.08.2024; № 507/32-22-07-03-19 від 30.05.2024; № 506/32-00-07-03-19 від 30.05.2024, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Переглядаючи рішення суду в межах доводів апеляційної скарги,  суд апеляційної інстанції виходить із такого.
В основу висновку суду першої інстанції про задоволення позову покладені такі, встановлені судом, обставини. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.10.2022 у справі №160/12389/22, яке набрало законної сили 15.02.2023,:
визнано протиправним та скасовано наказ Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ 43968079) від 13.10.2021 року №341 «Про проведення документальної планової перевірки приватного акціонерного товариства «Авдіївський коксохімічний завод»» (код ЄДРПОУ 00191075) у період з 29.10.2021 тривалістю 30 робочих днів за період діяльності з 01.01.2016 по 30.06.2021 з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2013 по 30.06.2021;
визнано протиправним та скасовано наказ Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ 43968079) від 10.11.2021 №382 «Про зупинення документальної планової виїзної перевірки приватного акціонерного товариства «Авдіївський коксохімічний завод»» (код ЄДРПОУ 00191075);
визнано протиправним та скасовано наказ Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ 43968079) від 24.01.2022 року №9-п «Про продовження строку проведення документальної планової виїзної перевірки приватного акціонерного товариства «Авдіївський коксохімічний завод»» (код ЄДРПОУ 00191075).
Як зазначено в рішенні суду у справі №160/12389/22, станом на дату прийняття наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №341 від 13.10.2021, дія карантину, встановленого постановою Кабінету Міністрів України № 211 від 11.03.2020 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» не завершилась, а змін саме до Податкового кодексу України щодо скасування мораторію на проведення документальних планових перевірок не вносилось.
За наявності чинної норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, прийняття оскаржуваних наказів Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків № 341 від 13.10.2021, № 382 від 10.11.2021 та № 9-п від 24.01.2022 у період дії карантину суперечить вимогам податкового законодавства, що судом визнано протиправним.
У такому випадку, за висновком суду першої інстанції у справі, що розглядається, оскільки на час винесення Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків наказів №341 від 13.10.2021, №382 від 10.11.2021, №9-п від 24.01.2022 та проведення перевірки, діяв мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок, останні були скасовані судовим рішенням, у відповідача були відсутні підстави для проведення документальної планової виїзної перевірки.
При цьому суд першої інстанції визнав, що встановлені обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і були прийняті оскаржувані товариством рішення, є достатнім для висновку про його протиправність, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем викладених податковим органом в акті перевірки від 22.02.2022 за №103/32-00-07-01-10/00191075.
Позиція відповідача в спірних відносинах полягає в тому, що якщо фактично допущено контролюючий орган до проведення перевірки, то з врахуванням постанови Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17, наказ на проведення перевірки вже не підлягатиме окремому оскарженню в суді, тому єдиним належним способом захисту буде оскарження прийнятого податкового повідомлення-рішення (якщо буде прийнято). Неправомірність дій при призначенні і проведенні перевірки, звісно, може бути підставою для визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Однак, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
З приводу таких доводів відповідача та висновків суду першої інстанції суд апеляційної інстанції зазначає таке. 
Фактично спірним у цій справі є питання правомірності податкових повідомлень-рішень, винесених на підставі перевірки, проведеної згідно Постанови Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03.02.2021 № 89.
Відповідно до п. 75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Статтею 77 ПК України визначений порядок проведення документальних планових перевірок.
Відповідно до п.77.1 ст.77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Згідно приписів п.77.4 ст.77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року №533-IX, який набрав чинності 18 березня 2020 року, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 52-1, 52-5.
Пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року.
В подальшому у вказану норму вносилися зміни і станом на час прийняття контролюючим органом наказу від 13.10.2021 № 341 «Про проведення документальної планової перевірки приватного акціонерного товариства «Авдіївський коксохімічний завод» пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України діяв у редакції, згідно якої установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім:
-документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків;
-документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;
- фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині:
-обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
-цільового використання пального та спирту етилового платниками податків;
-обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
-здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2,80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених  статтею 102  цього Кодексу.
Дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) введена постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 №211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» з 12 березня 2020 року та в подальшому продовжувалася  Постановами КМУ від 20.05.2020 №392, від 22.07.2020 №641, від 09.12.2020 №1236 (з подальшими змінами) до 30 червня 2023 року (постановою Кабінету Міністрів України від 27 червня 2023 року № 651 відмінено з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України  карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2).
Таким чином, у період, в який відповідачем прийнятий наказ про проведення планової перевірки приватного акціонерного товариства «Авдіївський коксохімічний завод» від 13 жовтня 2021 року № 341, а також прийняті накази № 382 від 10.11.2021 та № 9-п від 24.01.2022, діяв карантин і під дію мораторію, передбаченого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, підпадали планові перевірки, що було встановлено також рішенням суду у справі №160/12389/22, яке набрало законної сили. 
Водночас, 04.10.2020 набрав чинності Закон України від 17.09.2020 №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
З приводу посилання відповідача в якості підстави прийняття рішення для проведення планової перевірки позивача на постанову Кабінету Міністрів України №89 від 03.02.2021 «Про скорочення строку дії обмежень в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», за якою йому дозволено здійснювати документальні перевірки, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу, суд зазначає, що  в даному випадку підлягають застосуванню саме норми ПК України як норми вищої юридичної сили.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що  податкові відносини є окремим і самостійним різновидом відносин, урегульованих, окрім Конституції України, спеціальними актами законодавства за вичерпним і остаточним переліком, не належать ані до господарських відносин, ані до адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання.
За змістом статті 2 ПК України зміна його положень може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу. Отже, зміна положень ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України (постанова об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі №0940/2301/18).
Суд апеляційної інстанції також враховує, що колізія, яка виникла між нормами Податкового кодексу України та постановою Кабінету Міністрів України № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби, була предметом неодноразового дослідження Верховним Судом. 
Так, у постанові від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21 Верховний Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексі України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.
У постанові від 27.04.2022 у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінету Міністрів України № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова Кабінету Міністрів України № 89 прийнята не на підставі та не на виконання Податкового кодексу України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 Податкового кодексу України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Таким чином, є помилковими доводи відповідача, що контролюючий орган, фактично після прийняття постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89, був наділений повноваженнями з проведення документальної планової перевірки з дотриманням вимог п. 77.4 ст. 77 Податкового кодексу України. 
В будь-якому випадку документальна планова перевірка позивача на підставі наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №341 від 13.10.2021, з урахуванням наказів № 382 від 10.11.2021 та № 9-п від 24.01.2022, у період дії карантину є такою, що призначена та проведена без достатніх для цього правових підстав.
З приводу доводів відповідача з посиланням на висновки Великої Палати Верховного Суду в постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 суд апеляційної інстанції зазначає таке. 
Велика Палата Верховного Суду у вказаній постанові дійшла висновку, згідно якому неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Відповідач, застосовуючи ці висновки Великої Палати Верховного Суду, зауважує, що фактично обставини призначення та проведення планової перевірки в період дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, не вплинули на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, про що свідчать встановлені в ході перевірки обставини, зафіксовані в акті перевірки від 22.02.2022 за №103/32-00-07-01-10/00191075.
Суд апеляційної інстанції не погоджується з такою позицією відповідача, зазначає, що у вказаному висновку Великої Палати Верховного Суду не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим, постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі.
Крім того, Велика Палата Верховного Суду у наведеній вище постанові підтримала усталену у судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
Наведений підхід узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеною у постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, у якій Суд обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання».
Суд апеляційної інстанції вважає, що в даному випадку при призначенні та проведенні перевірки під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, має місце порушення відповідачем вимог Податкового кодексу України, яке призводить до визнання такої перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, оскільки така перевірка не може породжувати будь-яких правових наслідків, окрім наслідків не легітимності усіх дій/рішень, які вчинені/прийняті у межах та за наслідками такої перевірки, через те, що  така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.
Питання щодо впливу допущених контролюючим органом порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної перевірки під час дії мораторію, неодноразово вирішувалось Верховним Судом. 
У постановах від 28.12.2022 у справах №420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі № 160/24072/21, від 01.09.2022 у справі № 640/16093/21, від 24.05.2023 у справі №640/4070/22, від 28.06.2023 у справі №160/7340/22 тощо Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Крім того, в контексті спірних правовідносин, суд апеляційної інстанції враховує висновок Верховного Суду, викладений у постановах від 24 травня 2023 року у справі №140/607/22, від 28 червня 2023 року у справі №160/7340/22, від 18 червня 2024 року у справі №200/1769/22, від 7 листопада 2024 року у справі №320/277/22 та від 13 листопада 2024 року у справі №320/38193/23 про те, що проведення документальної планової перевірки платника податків під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, означає те, що така перевірка з огляду на дію мораторію не повинна була відбутися в силу закону, тобто за своєю суттю не є процедурним порушенням, а лежить у площині виконання контролюючим органом повноважень, визначених законом.
Це означає, що дія мораторію унеможливлює сам факт проведення документальної планової перевірки, й саме такі підстави нівелюють її наслідки.
Отже, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення Податкового кодексу України вже є сформованою та усталеною.
Таким чином, встановивши, що призначена відносно позивача перевірка підпадає під дію мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що допущене контролюючим органом порушення під час призначення перевірки є істотним і тягне за собою скасування податкових повідомлень-рішень без надання правової оцінки висновкам по суті виявлених порушень.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
Суд першої інстанції під час розгляду даної справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив законне та обґрунтоване рішення.
Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.  
Керуючись ст.ст. 310, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, - 

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.  
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 січня 2025 року у справі №160/23652/24 залишити без змін.  
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її ухвалення, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
    
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко