ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

23 квітня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/13920/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чабаненко С.В. (доповідач),
                               суддів:  Юрко І.В., Ясенової Т.І.,     
за участю секретаря судового засідання Жмуренко В. В. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Східного офісу Держаудитслужби  на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.04.2024 в адміністративній справі №160/13920/20 за позовом Департаменту гуманітарної політики Дніпровської міської ради, Товариства з обмеженою відповідальністю “БК Інвестстрой груп-2021” до Східного офісу Держаудитслужби треті особи, які не заявляють самостійних вимог щодо предмету спору на стороні позивача - Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 про скасування висновку, визнання протиправною та скасування Вимоги від 02.10.2020 року №04-03-15/7038,- 
ВСТАНОВИВ:

Департамент гуманітарної політики Дніпровської міської ради (далі – Департамент) звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Східного офісу Держаудитслужби про визнання протиправною та скасування вимоги від 02.10.2020 р. № 04-03-15/7038 «Про усунення виявлених порушень», оформлену на підставі акту ревізії окремих питань фінансово-господарської діяльності Департаменту гуманітарної політики Дніпровської міської ради за період з 01.12.2017 р. по 31.05.2020 р. 
Під час судового розгляду судом першої інстанції:
- ухвалою від 09.12.2020 р. до участі у справі залучені треті особи, які не заявляють самостійних вимог щодо предмету спору, на стороні позивача: Товариство з обмеженою відповідальністю «Будівельна-Гільдія», фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , фізична особа-підприємець ОСОБА_2 (а.с. 14 т.4); 
- ухвалою від 17.12.2020 р. прийнята заява Департаменту про зміну підстав позову (а.с.33-47, 48 т.4); об`єднано в одне провадження адміністративні справи №160/13920/20 та №160/17632/20 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БК Інвестстрой Груп-2021» до Східного офісу Держаудитслужбипро скасування висновку на заперечення та вимоги про усунення виявлених порушень, продовжено розгляд справи за єдиним унікальним номером судової справи № 160/13920/20. (а.с.1-16 т.6).
Позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «БК Інвестстрой Груп-2021» (стара назва – ТОВ «Будівельна-Гільдія») стосувались:
- скасування висновку Східного офісу Держаудитслужби на заперечення (зауваження) до акту планової ревізії окремих питань фінансово-господарської діяльності Департаменту гуманітарної політики Дніпровської міської ради за період з 01.12.2017 року по 31.05.2020 року в частині встановлення порушення на загальну суму 1 666 718,69 грн. щодо безпідставного використання коефіцієнту у розмірі 1,2 протягом 2019-2020 років стосовно робіт, виконаних ТОВ «Будівельна-Гільдія»; встановлення порушення на загальну суму 27 808,80 грн. щодо завищення обсягів робіт, які призвели до завищення вартості робіт за серпень, грудень 2019 року, виконаних ТОВ «Будівельна-Гільдія»  по об`єктах з поточного та капітального ремонту комунальних закладів та установ; встановлення порушення на загальну суму 48 553,20 грн. щодо прямих витрат актів, які призвели до завищення вартості робіт за липень-серпень 2019 року, виконаних ТОВ «Будівельна- Гільдія»; встановлення порушення на загальну суму 34 063,79 грн. щодо правильності використання розцінок та застосування норм, які призвели до завищення робіт у грудні 2019 року, виконаних ТОВ  «Будівельна-Гільдія»; встановлення порушення на загальну суму 84 414,35 грн. щодо правильності використання розцінок та застосування норм, які призвели до завищення вартості робіт у грудні 2019 року, виконаних ТОВ     «Будівельна-Гільдія»; встановлення порушення на загальну суму 1 058,03 грн. щодо правильності використання розцінок та застосування норм, які призвели до завищення вартості робіт за грудень 2019 року; встановлення порушення на загальну суму 1 303,71 грн. щодо правильності використання розцінок та застосування норм, які привели до завищення вартості робіт у грудні 2019 року, виконаних ТОВ «Будівельна-Гільдія»; встановлення порушення на загальну суму 1 063,59 грн. щодо правильності використання розцінок та застосування норм, які призвели до завищення вартості робіт за грудень 2019 року, виконаних ТОВ «Будівельна-Гільдія»; встановлення порушення на загальну суму 32 724,82 грн. щодо правильності використання розцінок та застосування норм, які призвели до завищення вартості робіт у липні 2019 року, виконаних ТОВ   «Будівельна-Гільдія»;
- скасування вимоги Східного офісу Держаудитслужби   «Про усунення виявлених порушень» від 02.10.2020 №04-03-15/7038 в частині порушення ТОВ «Будівельна-Гільдія», виключивши з тексту вимоги порушення вимог п. 6.4.4 Правил визначення вартості будівництва ДСТУ Б Д.1.1-1:2013, затверджених наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 05.07.2013 року №293, п. 4.5 розд 4, п. 1 додатку «Б» до ДСТУ-НБД.2.4.-21:2012 «Вказівки щодо застосування ресурсних елементних кошторисних норм на ремонтно-будівельні роботи», затвердженого наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 28.12.2012 №668, за період липень - серпень, грудень 2019 року, березень-квітень 2020 року   завищення вартість робіт, виконаних ТОВ     «Будівельна-Гільдія», на загальну суму 1 858 800,52 грн. через безпідставне застосування коефіцієнту для урахування впливу умов виконання робіт у розмірі 1,2 до норм витрат труда робітників, завищення норм та розцінок, та обсягів фактично виконаних робіт, чим завдано шкоди (збитків) департаменту на відповідну суму;
- викладення п.2 вимоги Східного офісу Держаудитслужби «Про усунення виявлених порушень» від 02.10.2020 року №04-03-15/7038 з урахуванням виключених сум вартості робіт ТОВ «Будівельна-Гільдія» з вимоги, в наступній редакції: «відповідно до норм статей 193, 199, 217, 218 Господарського кодексу України від 16.01.2003 №436-IV та статей 22, 611, 629 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 №435-IV забезпечити відшкодування шкоди (збитків), заподіяних департаменту, на загальну суму 86 970,69 грн».
Дніпропетровський окружний адміністративний суд ухвалив рішення від 09.04.2021 р., яким задовольнив повністю позов Департаменту гуманітарної політики Дніпровської міської ради та частково задовольнив позов ТОВ «Будівельна-Гільдія», а саме, визнав протиправною та скасував вимогу Східного офісу Держаудитслужби від 02.10.2020 року № 04-03-15/7038 «Про усунення виявлених порушень», оформлену на підставі акту від 27.08.2020 року № 04.03-19/5 ревізії окремих питань фінансового-господарської діяльності Департаменту гуманітарної політики Дніпровської міської ради за період з 01.12.2017 року по 31.05.2020 року; в задоволенні решти вимог ТОВ «Будівельна-Гільдія», - відмовив. 
Третій апеляційний адміністративний суд ухвалив постанову від 19.09.2022 року про часткове задоволення апеляційної скарги Східного офісу Держаудитслужби на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 9 квітня 2021 року; скасував рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду в частині задоволених позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «БК Інвестстрой Груп-2021» до Східного офісу Держаудитслужби про визнання протиправною та скасування вимоги від 2 жовтня 2020 року №04-03-15/7038 «Про усунення виявлених порушень» і в цій частині ухвалив нове рішення, яким відмовив у задоволенні позову в цій частині. 
В іншій частині рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишив без змін. 
Верховний Суд за результатами розгляду касаційної скарги Східного офісу Держаудитслужби ухвалив постанову від 02.11.2023 року про часткове задоволення останньої, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.04.2021 року і постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19.09.2022 року у справі №160/13920/20 скасував та справу направив на новий судовий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
У постанові Верховного Суду зазначено, що суди попередніх інстанцій розглянули цю справу без урахування висновку Верховного Суду, сформованого у релевантних правовідносинах й викладеного у постановах від 5 березня 2020 року у справі №810/465/16, від 14 лютого 2020 року у справі №440/1242/19.
Також Верховний Суд зі змісту позовної заяви зробив висновок, що підставами цього позову Департамент гуманітарної політики Дніпровської міської ради визначив не лише відсутність у оскаржуваній вимозі конкретного способу усунення виявлених порушень, а й висловив незгоду щодо факту наявності цих порушень, тобто по суті вимоги. Між тим, суди попередніх інстанцій при вирішенні цієї справи обмежились виключно аргументом щодо відсутності у вимозі конкретного способу усунення недоліків як єдиним, на якому побудовано висновок про її протиправність.
До того ж, Верховний Суд зауважив, що органу державного фінансового контролю надано повноваження здійснювати контроль за використанням коштів державного і місцевого бюджетів та в разі виявлення порушень законодавства пред`являти вимоги щодо усунення таких правопорушень, які обов`язкові до виконання лише в частині усунення допущених порушень законодавства якщо підконтрольним об`єктом не забезпечено виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів. Проте, законність та правильність обчислення розміру збитків може бути предметом перевірки у судовому порядку за позовом державного фінансового контролю про їх стягнення, а не у справі за позовом підконтрольного об`єкта про визнання вимоги протиправною.
У рішенні суду першої інстанції від 02.04.2024 суд проаналізував обставини справи, зміст спірної вимоги та дійшов висновку, що у цій справі зміст спірної вимоги не містить способу встановлення та притягнення до відповідальності винних осіб, не зазначено який дієвий контроль необхідно здійснити за отриманням та використанням гуманітарної допомоги одержувачами та з дотриманням яких нормативно-правових актів, відповідно до встановленого законодавством порядку, не вказано які заходи позивач має вчинити для відшкодування втрат матеріальних ресурсів, заподіяних внаслідок недотримання окремими одержувачами вимог Постанови № 238, не зазначено розміру збитків (шкоди), що має бути відшкодований, та ким саме із окремих одержувачів недотримано вимоги Постанови № 238 і тим самим заподіяні втрати матеріальних ресурсів. Спонукання позивача самостійно визначити на підставі невизначених норм, які саме заходи необхідно вжити для усунення виявлених порушень, в свою чергу, може призвести до нового можливого порушення позивачем чинного законодавства.
Крім того, суд зазначає, що у спірній вимозі позивача зобов`язано, також, з метою недопущення в подальшому порушень, здійснювати дієвий контроль за отриманням та використанням гуманітарної допомоги одержувачами, з дотриманням нормативно-правових актів, відповідно до встановленого законодавством порядку; в подальшому безумовно дотримуватись вимог ч.5 ст.9, ч.1 ст.11 Закону № 996-ХІУ, п.4 Розділу V Методичних рекомендацій № 11 та п. 2 Положення № 88 в частині оприбуткування та обліку на відповідних субрахунках бухгалтерського обліку отриманої гуманітарної допомоги. Водночас, покладення органом державного фінансового контролю на позивача обов`язку у подальшому дотримуватись вимог чинного законодавства не усуває виявлених порушень та спрямовано на майбутнє, що не відповідає меті винесення вимоги та визнано судом безпідставним.
Стосовно виявлених відповідачем порушень, суд зауважив, що при новому судовому розгляді позовних вимог і заперечень суд позбавлений можливості дослідити та встановити наявність чи відсутність встановлених порушень будівельних норм. Зокрема, у постановах від 20.02.2018 року та від 08.05.2018 року у справах №822/2087/17 та № 826/3350/17 Верховний Суд відповідно зазначив, що збитки контролюючим органом можуть бути стягнуті лише в ході відповідного судового процесу (а не шляхом пред`явлення обов`язкової до виконання вимоги).
Так, судом встановлено, що відповідач здійснював ревізію шляхом дослідження документів первинного бухгалтерського обліку позивача та співставлення з нормами законодавства і будівельними нормами.
Позивач-1 надав до матеріалів справи копії експертних висновків, поставлені експертам питання по яких не мають безпосереднього відношення до предмету даного спору та його обгрунтування.
Отже, з викладених підстав, суд не прийняв до уваги аргументи та заперечення позовних вимог щодо правомірності застосування позивачами коефіцієнту ускладнюючих факторів при виконанні робіт у розмірі 1,2 та порушення позивачами будівельних норм і правил.
Водночас, визнав спірну вимогу протиправною, оскільки вона винесена з порушенням вимог закону щодо її змісту та є неконкретизованою.
В апеляційній скарзі на рішення суду від 02.04.2024 відповідач зазначає про порушення судом норм матеріального та процесуального права. Зокрема, відповідачем зазначено щодо безпідставності висновку суду стосовно неконкретизованості спірної Вимоги, що суперечить фактичним обставинам, вимогам законодавства та висновкам Верховного Суду у подібних справах, на що звернув увагу Верховний Суд у постанові від 02.11.2023 в цій справі. Таким чином, висновок Верховного Суду стосовно того, що відсутність у вимозі конкретного способу її виконання не свідчить про її протиправність та не може бути підставою для її скасування, не врахований судом першої інстанції в порушення ч.5 ст.353 КАС України. Наведене є підставою для скасування рішення суду, та апелянт просить ухвалити постанову про відмову у задоволенні позовних вимог Департаменту гуманітарної політики Дніпровської міської ради в повному обсязі.
Під час апеляційного перегляду представником Департаменту гуманітарної політики Дніпровської міської ради було заявлено клопотання про долучення до матеріалів справи висновку експертного дослідження № ЕД-19/104-24/18837-БТ від 16.07.2024 з питання правомірності застосування коефіцієнту складності 1.2 при виконанні будівельних робіт по об`єкту «Капітальний ремонт їдальні та санвузлів Комунального закладу освіти «Спеціалізована середня загальноосвітня школа №142 еколого-економічного профілю» Дніпровської міської ради у актах №1, №2 за липень 2019року, №12 за вересень 2019 року.
Представником позивача зазначено, що в суді першої інстанції було заявлене клопотання про призначення комплексної будівельно-технічної експертизи, однак у його задоволенні було відмовлено, тому Департаментом гуманітарної політики Дніпровської міської ради самостійно було укладено договір щодо проведення експертною установою Дніпропетровським НДЕКЦ МВС України будівельно-технічного дослідження по вказаному об`єкту.
Наведені клопотання та висновок сформовані в системі «Електронний суд» 26.07.2024 та  наявний в матеріалах справи та висновку колегією суддів надана відповідна оцінка. 
Судом апеляційної інстанції справу розглянуто у відкритому судовому засіданні відповідно до приписів ст.ст.308, 310, 313 КАС України, за участю представників Департаменту гуманітарної політики Дніпровської міської ради та Східного офісу Держаудитслужби. Інші учасники судового процесу у належний спосіб повідомлялись про дату та час судового розгляду, проте в судові засідання не прибули, отже справу розглянуто без їх участі.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, докази по справі, суд апеляційної інстанції вважає доводи апеляційної скарги обгрунтованими з наступних підстав.
Відповідно до обставин справи, встановлених судом першої інстанції,  з 26.05.2020 року по 19.08.2020 року, відповідно до п. 1.2.1.4 Плану проведення заходів державного фінансового контролю Східного офісу Держаудитслужби на І півріччя 2020 року Східним офісом Держаудитслужби було проведено планову ревізію фінансово-господарської діяльності Департаменту гуманітарної політики Дніпровської міської ради.
За результатами ревізії 27.08.2020 року відповідачем було складено акт ревізії фінансово-господарської діяльності Департаменту гуманітарної політики Дніпровської міської ради за період з 01.01.2017 року по 31.05.2020 року за № 04.03-19/5, в якому зафіксовано ряд порушень та недоліків.
У зв`язку із не усуненням порушень законодавства, виявлених під час ревізії відповідачем на адресу позивача направлено лист від 02.10.2020 року за № 04-03-15/7038 із вимогами усунути виявлені порушення в установленому законодавством порядку.
Так, пунктом 1 вимоги встановлено, що в порушення вимог п. 6.4.4 Правил визначення вартості будівництва ДСТУ Б Д.1.1-1:2013, затверджених наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 05.07.2013 року № 293, п. 4.5 розд. 4, п. 1 додатку «Б» до ДСТУ-НБД 2.4.-21:2012 «Вказівки щодо застосування ресурсних елементних кошторисних норм на ремонтно-будівельні роботи» затвердженого наказом міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України ви 28.12.2012 року № 668 (ДСТУ-НБД.2.4-21:2012), за період липень-серпень, грудень 2019 року, березень-квітень 2020 року завищено вартість робіт, виконаних ТОВ «Будівельна Гільдія», на загальну суму 1 858 800,52 грн. через безпідставне застосування коефіцієнту для урахування впливу умов виконання робіт у розмірі 1,2 до норм витрат труда робітників, завищення норм та розцінок, та обсягів фактично виконаних робіт, чим завдано шкоди збитків) департаменту на відповідну суму.
Пунктом 2 встановлено, що на порушення вимог п. 4.5. розд. 4 п. 1 додатку «Б» Ресурсних елементних кошторисних норм на ремонтно-будівельні роботи, та вказівок щодо застосування, затвердженого наказам Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 28.12.2012 року № 668 (ДСТУ-Н Б Д.2.4-2П2012), протягом квітня 2020 року завищено вартість робіт, виконаних ФОП ОСОБА_2 , на загальну суму 52 593,55 грн., через безпідставне застосування коефіцієнту для урахування впливу умов виконання робіт у розмірі 1,2 до норм витрат труда робітників, чим завдано шкоди (збитків) департаменту на відповідну суму.
Пунктом 3 встановлено, що на порушення вимог п. 6.4.4 Правил визначення вартості будівництва, затверджених наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 05.07.2013 року, протягом вересня 2019 року, завищено вартість робіт, виконаних ФОП ОСОБА_1 , на загальну суму 34377,14 грн., через завищення норм та розцінок, обсягу фактично виконаних робіт, чим завдано шкоди (збитків) департаменту на відповідну суму.
На підставі пункту 1 частини першої статті 8, пункту 7 статті 10, частини другої статті 15 Закону України № 2939-ХІІ, Східний офіс Держаудитслужби вимагає:
- розглянути результати проведеної ревізії окремих питань та питання притягнення у порядку, встановленому законодавством, до відповідальності працівників департаменту винних у допущених порушеннях;
- відповідно до норм статей 193, 199, 217, 218 Господарського кодексу та статей 22, 611, 629 Цивільного кодексу забезпечити відшкодування шкоди (збитків) департаменту на загальну суму 1 945 771,21 грн. внаслідок прийняття від ТОВ «Будівельна Гільдія», ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , та оплати завищеної вартості виконаних ремонтних робіт. У випадку неможливості забезпечення відшкодування збитків у вищезгаданому порядку, розглянути питання щодо відшкодування шкоди (збитків) з винної особи відповідно норм статей 130-136 КЗпПУ.
Не погодившись із вимогою щодо усунення порушень законодавства від 02.10.2020 року №04-03-15/7038, винесеної Східним офісом Держаудитслужби, Департамент гуманітарної політики Дніпровської міської ради та Товариство з обмеженою відповідальністю "БК ІНВЕСТСТРОЙ ГРУП-2021" (ТОВ «Будівельна Гільдія») звернулися до суду із позовними заявами за захистом своїх прав.
Щодо оцінки суду спірної вимоги в частині, що стосується створення нею правових наслідків для позивача та її змістовну конкретизованість , колегія суддів зазначає таке.
Правові та організаційні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні визначаються Законом України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» (далі Закон №2939-XII), частиною першої статті 1 якого установлено, що здійснення державного фінансового контролю забезпечує центральний орган виконавчої влади, уповноважений Кабінетом Міністрів України на реалізацію державної політики у сфері державного фінансового контролю (далі - орган державного фінансового контролю).
Пунктом 1 «Положення про Державну аудиторську службу України» затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2016 № 43, встановлено, що Держаудитслужба є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України та який забезпечує формування і реалізує державну політику у сфері державного фінансового контролю.
Держаудитслужба здійснює свої повноваження безпосередньо і через утворені в установленому порядку міжрегіональні територіальні органи (пункт 7 Положення про Державну аудиторську службу України).
Згідно з частиною першою статті 2 Закону №2939-ХІІ головними завданнями органу державного фінансового контролю є: здійснення державного фінансового контролю за використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, правильністю визначення потреби в бюджетних коштах та взяттям зобов`язань, ефективним використанням коштів і майна, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності у міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов`язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і суб`єктах господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували у періоді, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів, державних фондів та фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування або використовують (використовували у періоді, який перевіряється) державне чи комунальне майно (далі - підконтрольні установи), за дотриманням бюджетного законодавства, дотриманням законодавства про державні закупівлі, діяльністю суб`єктів господарської діяльності незалежно від форми власності, які не віднесені законодавством до підконтрольних установ, за судовим рішенням, ухваленим у кримінальному провадженні.
Державний фінансовий контроль забезпечується органом державного фінансового контролю через проведення державного фінансового аудиту, перевірки державних закупівель та інспектування (частина друга статті 2 Закону №2939-ХІІ).
За визначенням, наведеним у частині першій статті 3 Закону №2939-ХІІ державний фінансовий аудит є різновидом державного фінансового контролю і полягає у перевірці та аналізі органом державного фінансового контролю фактичного стану справ щодо законного та ефективного використання державних чи комунальних коштів і майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю. Результати державного фінансового аудиту та їх оцінка викладаються у звіті.
За змістом пунктів 1, 7, 10 частини першої статті 10 Закону № 2939-XII органу державного фінансового контролю надається право перевіряти у підконтрольних установах грошові та бухгалтерські документи, звіти, кошториси й інші документи, що підтверджують надходження і витрачання коштів та матеріальних цінностей, проводити перевірки фактичної наявності цінностей (грошових сум, цінних паперів, сировини, матеріалів, готової продукції, устаткування тощо); пред`являти керівникам та іншим службовим особам підконтрольних установ, що ревізуються, вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства з питань збереження і використання державної власності та фінансів; звертатися до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства з питань збереження і використання активів.
Аналіз наведених норм дає підстави вважати, що Держаудитслужба та її територіальні органи мають право здійснювати контроль за використанням коштів державного і місцевого бюджету та, у разі виявлення порушень законодавства, пред`являти обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення таких правопорушень. При виявленні збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, контролюючий орган має право визначати їх розмір згідно з методикою, затвердженою Кабінетом Міністрів України, та звернутися до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не вжито заходів щодо усунення виявлених під час здійснення перевірки порушень законодавства.
«Порядок проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами» затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 20.04.2006 №550 (далі Порядок №550).
За приписами Порядку №550 у міру виявлення ревізією порушень законодавства посадові особи органу державного фінансового контролю, не чекаючи закінчення ревізії, мають право усно рекомендувати керівникам об`єкта контролю невідкладно вжити заходів для їх усунення та запобігання у подальшому (пункт 45).
Якщо вжитими в період ревізії заходами не забезпечено повне усунення виявлених порушень, органом державного фінансового контролю у строк не пізніше ніж 10 робочих днів після реєстрації акта ревізії, та у разі надходження заперечень до нього - не пізніше ніж 10 робочих днів після надсилання висновків на такі заперечення об`єкту контролю надсилається вимога щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства із зазначенням строку зворотного інформування (пункт 46).
У разі проведення ревізії на підставі звернення правоохоронних органів, а також коли ревізією, проведеною з інших підстав, виявлено порушення, за які передбачено кримінальну відповідальність або які містять ознаки корупційних правопорушень, акти таких ревізій з додатками до акта ревізії у визначені в пункті 46 цього Порядку строки передаються до правоохоронних органів (пункт 48).
Відповідно до пункту 13 частини 1 статті 10 Закону №2939-XII передбачає обов`язок при виявленні збитків, завданих державі чи підприємству, установі, організації, що контролюється, визначати їх розмір у встановленому законодавством порядку.
Згідно з пунктом 35 Порядку №550 акт ревізії містить констатуючу частину, в якій наведено інформацію про результати ревізії в розрізі кожного питання програми із зазначенням, за який період, яким способом (вибірковим, суцільним) та за якими документами перевірено ці питання, висновок про наявність або відсутність порушень законодавства, визначений у разі наявності в установленому законодавством порядку розмір збитків, завданих державі чи об`єкту контролю внаслідок таких порушень.
Частиною п`ятою статті 64 Закону № 280/97-ВР передбачено, що видатки місцевого бюджету здійснюються із загального та спеціального фондів місцевого бюджету відповідно до вимог Бюджетного кодексу України та закону про Державний бюджет України. 
Частина перша статті 61 Закону № 280/97-ВР визначає, що органи місцевого самоврядування в селах, селищах, містах, районах у містах (у разі їх створення) самостійно складають та схвалюють прогнози відповідних місцевих бюджетів, розробляють, затверджують і виконують відповідні місцеві бюджети згідно з Бюджетним кодексом України.
Видатки, які здійснюються органами місцевого самоврядування на потреби територіальних громад, їх розмір і цільове спрямування визначаються відповідними рішеннями про місцевий бюджет (частина перша статті 64 цього ж Закону).
Видатки бюджету - кошти, спрямовані на виконання бюджетних програм, передбачених відповідним бюджетом (пункт 13 частини першої статті 2 БК).
Витрати бюджету - видатки бюджету, надання кредитів з бюджету, погашення боргу та розміщення бюджетних коштів на депозитах, придбання цінних паперів (пункт 14 частина перша статті 2 БК).
Одержувач бюджетних коштів - суб`єкт господарювання, громадська чи інша організація, яка не має статусу бюджетної установи, уповноважена розпорядником бюджетних коштів на здійснення заходів, передбачених бюджетною програмою, та отримує на їх виконання кошти бюджету (пункт 38 частини першої статті 2 БК).
Окрім того, зі змісту оскаржуваної Вимоги, у ній викладено висновки Офісу про виявлені під час ревізії порушення позивачем вимог чинного законодавства, що призвело до завдання збитків (втрат коштів) та визначено розмір цих збитків (втрат).
Водночас дії відповідача щодо включення до оскаржуваної Вимоги певних відомостей самі по собі не створюють та не припиняють права чи обов`язків особи, а лише фіксують певні факти.
Подібна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 23.04.2019 у справі № 820/339/17, від 11.02.2020 у справі № 804/2282/16.
Відповідно до пункту 1.3 «Порядку взаємодії органів державної контрольно-ревізійної служби, органів прокуратури, внутрішніх справ, Служби безпеки України», затвердженого спільним наказом Головного контрольно-ревізійного управління України, Міністерства внутрішніх справ України, Служби безпеки України, Генеральної прокуратури України 19.10.2006 №346/1025/685/53 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 25.10.2006 за №1166/13040; далі Порядок) матеріальна шкода (збитки) втрата активів чи недоотримання належних доходів об`єктом контролю та/або державою, що сталися внаслідок порушення законодавства об`єктом контролю шляхом дій або бездіяльності його посадових (службових) осіб; втрата активів безповоротне зменшення активів через: перерахування (сплату) коштів; відчуження, недостачу, знищення (псування) чи придбання неліквідного (зіпсованого) майна; втрату боржника у зобов`язанні; зменшення частки державної (комунальної) власності у статутному фонді господарського товариства; розмір матеріальної шкоди (збитків) вартість втрачених активів або недоотриманих доходів, яка визначається за даними бухгалтерського обліку і фінансової звітності об`єкта контролю або експертною оцінкою та іншими визначеними законодавством способами.
Вказаний порядок є чинним, застосовується Офісом в усіх випадках виявлення порушень законодавства та регламентує серед іншого порядок взаємного інформування органів державного фінансового контролю та правоохоронних органів.
Отже, зі змісту наведених норм, колегія суддів відзначає те, що за результатами ревізії відповідач може пред`явити до об`єкта контролю вимогу. Вимога Держаудитслужби є рішенням суб`єкта владних повноважень та пред`являється з метою усунення виявлених ревізією порушень законодавства.
Водночас іншої вимоги як усунути виявлені порушення законодавства Держаудитслужба пред`явити не може, оскільки Законом і Порядком іншого не передбачено.
Висновок суду щодо неконкретності вимоги, оскільки питання відшкодування збитків можуть бути предметом позову контролюючого органу щодо стягнення збитків, колегія розцінює як хибні.
Так, зміст спірної вимоги полягає у викладенні переліку та короткого опису порушень законодавства, які виявлені під час ревізії та які слід усунути. Вимога органу державного фінансового контролю спрямована на корегування роботи підконтрольної організації та приведення її у відповідність із вимогами законодавства і у цій частині вона є обов`язковою до виконання.
Стосовно відшкодування виявлених збитків, завданих державі чи об`єкту контролю то про їх наявність може бути зазначено у вимозі, та це не свідчить, що за цією вимогою вони  можуть бути примусово стягнуті шляхом вимоги. Такі збитки відшкодовуються у добровільному порядку або шляхом звернення до суду з відповідним позовом.
Верховний Суд у постановах від 20 лютого 2018 року та від 08 травня 2018 року у справах №822/2087/17 та №826/3350/17 відповідно зазначив, що висновок суду про те, що збитки контролюючим органом можуть бути стягнуті лише в ході відповідного судового процесу (а не шляхом пред`явлення обов`язкової до виконання вимоги), не спростовує того, що «законна вимога» контролюючого органу, як індивідуально-правовий акт, повинна відповідати вимогам закону в частині її змісту і форми. Саме аналіз змісту вимоги контролюючого органу свідчить про те, чи такі вимоги дотримано та чи породжує така вимога права і обов`язки для підконтрольної установи.
У постанові Верховного Суду від 24.01.2024 по справі № 420/6625/21 з проведеного аналізу сутності завдань і функцій органів фінансового контролю, в тому числі у їх співвідношенні  із завданнями адміністративного судочинства (рішення суб`єкта владних повноважень як предмет судового контролю), висновлено, що рішення (дії, бездіяльність) органу фінансового контролю, прийняті в результаті реалізації їх окремо взятих завдань або функцій (пред`явлення обов`язкової до виконання вимоги як одна з них), є окремими предметами судового контролю. 
Та обставина, що законодавство прямо передбачає порядок реалізації окремо взятого завдання чи функції контролюючого органу, зокрема стягнення збитків у судовому порядку на підставі пункту 10 частини першої статті 10 Закону №2939-ХІІ, з чим кореспондується пункт 50 Порядку №550, жодним чином не відміняє чи спростовує того, що всі рішення, дії чи бездіяльність органів державного фінансового контролю, прийняті або здійснені при реалізації ними їх владних управлінських функцій, можуть бути окремим предметом судового розгляду при поданні відповідного адміністративного позову. За своєю правовою природою реалізація контролюючим органом компетенції в частині пред`явлення обов`язкових до виконання вимог і в частині здійснення процедури стягнення заподіяних збитків передбачає наявність різних, окремих, незалежних процедур.  
Виходячи з тієї обставини, що у розглядуваній справі зміст спірної вимоги, як індивідуально-правового акту, що породжує права і обов`язки для підконтрольної установи, якій вона адресована, полягає в тому, щоб забезпечити відшкодування збитків, встановлених контролюючим органом, Верховний Суд погодив правильність встановлення судами попередніх інстанцій у вказаній справі обставин та оцінки доводів сторін по суті оскаржуваної вимоги.
З огляду на викладене, колегія суддів зазначає, що вимога контролюючого органу в частині усунення порушень, виявлених у ході перевірки підконтрольних установ, є обов`язковою до виконання лише у частині, яка не передбачає можливості примусового стягнення сум завданих збитків, відшкодування яких здійснюється через суд або у добровільному порядку. Тому така вимога в частині, де зазначено конкретні суми збитків, не є рішенням, що безпосередньо породжує права та/чи обов`язки для підприємства, що було об`єктом перевірки.
При цьому, зміст оскарженої вимоги вказує на виявлені збитки (втрату коштів внаслідок їх нецільового використання) та їх розмір, які підлягають стягненню за позовом органу державного фінансового контролю.
Звертаючись до суду з позовом, позивачі фактично не погодилися з висновками Акта ревізії щодо допущених ним порушень та, як наслідок, з вимогою про відшкодування шкоди.
Водночас, шкода, щодо наявності якої зроблено висновок Офісом, може бути відшкодована у судовому порядку за позовом цього органу. 
Зважаючи на те, що збитки та інші суми, що підлягають стягненню, стягуються у судовому порядку за позовом органу державного фінансового контролю, правильність їх обчислення перевіряє суд, який розглядає такий позов, але не позов підконтрольної установи про визнання вимоги протиправною.
Така правова позиція узгоджується з судовою практикою Верховного Суду України (постанова від 15.04.2014 року у справі № 21-40а14, постанова від 18.09.2014 року у справі № 31-332а14, постанова від 07.10.2014 року у справі № 21-368а14, постанова від 20.01.2015 року у справі № 21-603а14.
Крім того, у постанові Верховного Суду від 02.11.2023 у цій справі № 160/13920/20, зазначено, що суди попередніх інстанцій при вирішенні цієї справи обмежились виключно аргументом щодо відсутності у вимозі конкретного способу усунення недоліків як єдиним, на якому побудовано висновок про її протиправність.  Верховний Суд наголосив, що, наділяючи органи державного фінансового контролю правом пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства, Закон України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» не встановлює за необхідне зазначення будь-яких застережень щодо способу виконання підконтрольною особою вимоги, також таких застережень не встановлюють інші чинні правові акти, які регулюють спірні правовідносини. 
Підставами для скасування рішень судів попередніх інстанцій у цій справі слугувало також і те, що суди не розглядали цей спір інакше ніж крізь призму неконкретизованості способу усунення виявлених порушень та без врахування правих висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 05.03.2020 по справі № 810/465/16, від 14.02.2020 у справі №440/1242/19.
Оцінюючи наведені скаржником доводи, а також врахувавши позицію Верховного Суду у постанові від 02.11.2023 у цій справі, апеляційний суд виходить з того, що конкретні доводи сторін щодо суті спірної вимоги, а відповідно, встановлених у акті порушень, не були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, їм не було надано правову оцінку, не зважаючи на попередній висновок Верховного Суду у цій справі.
Наведене є самостійною підставою для скасування рішення суду.
Надаючи оцінку фактичним обставинам справи в частині доводів сторін щодо виявлених порушень законодавства, колегією суддів зазначається таке.
Як зазначалось вище, відповідно до п. 1.2.1.4 Плану проведення заходів державного фінансового контролю Східного офісу Держаудитслужби на І півріччя 2020 року, Офісом проведено планову ревізію окремих питань фінансово-господарської діяльності Департаменту гуманітарної політики Дніпровської міської ради за період з 01.12.2017 по 31.05.2020 року. Результати ревізії зафіксовано в акті від 27.08.2020 №04.03-19/5. 
Відповідачем на підставі п.1 ч.1 ст.8, п.7 ст.10, ч.2 ст.15 Закону №2939, підпункту 7 пункту 4, підпункту 14 пункту 6 Положення про Східний офіс Держаудитслужби, затвердженого наказом Державної аудиторської служби України від 02.06.2016 №23, зі змінами, пунктів 46, 49-50, 52 Порядку №550, було пред`явлено Департаменту гуманітарної політики Дніпровської міської ради обов`язкову до виконання вимогу щодо усунення порушень законодавства від 02.10.2020 №04-03-15/7038 (далі - вимога).
Згідно вимоги зазначалось:
1) розглянути результати проведеної ревізії окремих питань та питання щодо притягнення у порядку, встановленому законодавством, до відповідальності працівників департаменту, винних у допущених порушеннях;
2) відповідно до норм статей 193, 199, 217, 218 Господарського Кодексу України від 16.01.2003 №436-ІV та статей 22, 611, 629 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 №435-ІV забезпечити відшкодування шкоди (збитків), заподіяних департаменту на загальну суму 1 945 771,21 грн. внаслідок прийняття від ТОВ «Будівельна Гільдія», ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 та оплати завищеної вартості виконаних ремонтних робіт, зокрема:
- по взаємовідносинах з ТОВ «Будівельна Гільдія» - за період липень-серпень, грудень 2019, березень-квітень 2020 року завищено вартість виконаних робіт на загальну суму 1 858 800, 52 грн. через безпідставне застосування коефіцієнту для урахування впливу умов виконання робіт у розмір 1,2 до норм витрат праці робітників, завищення норм, розцінок та обсягів фактично виконаних робіт, чим завдано шкоди (збитків) департаменту на відповідну суму;
- по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_2 в порушення вимог п.4.5 розд.4 п.1 додатку «Б» Ресурсних елементних кошторисних норм на ремонтно-будівельні роботи, та вказівок щодо застосування, затвердженого наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 28.12.2012 №668 (ДСТУ-Н Б Д.2.4-2П2012), протягом квітня 2020 року завищено вартість виконаних робіт на загальну суму 52 593,55 грн., через безпідставне застосування коефіцієнту для урахування впливу умов виконання робіт у розмірі 1,2 до нори витрат праці робітників, чим завдано шкоди (збитків) департаменту на відповідну суму;
- по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 в порушення п.6.4.4 Правил визначення вартості будівництва, затверджених наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 05.07.2013 №293, протягом вересня 2019 року, завищено вартість виконаних робіт на загальну суму 34377,14 грн., через завищення норм та розцінок, обсягу фактично виконаних робіт, чим завдано шкоди (збитків) департаменту на відповідну суму.
          Стосовно застосування коефіцієнту для урахування впливу умов виконання робіт у розмір 1,2 до норм витрат праці робітників, під час ревізії було встановлено, що протягом 2019 року, січня-травня 2020 року між Департаментом та ТОВ «Будівельна - Гільдія» укладалися договори підряду на проведення капітального та поточного ремонту комунальних закладів їдальні та санвузлів КЗО «Спеціалізована середня загальноосвітня школа № 142 еколого-економічного профілю» ДМР за договором від 12.06.2019 № 19ПД/19; їдальні та санвузлів КЗО «Середня загальноосвітня школа І-ІІІ ступеня № 147 імені В`ячеслава Чорновіла» ДМР за договором від 12.07.2019 № ЗО ПД/19; їдальні та санвузлів КЗО «Навчально-виховний комплекс № 137 ліцей-загальноосвітній навчальний заклад» ДМР за договором від 12.07.2019 № 32 ПД/19 капітальний ремонт; їдальні та санвузлів КЗО «Навчально-виховний комплекс № 139 загальноосвітній навчальний заклад-центр творчості «Дума» ДМР за договором від 31.07.2019 №33 ПД/19; будівлі КЗО «Спеціалізована школа № 134 гуманістичного навчання та виховання» ДМР за договором від 29.11.2019 № 63 ПД/19; приміщень та спортивної зали КЗО «Середня загальноосвітня школа № 118 з поглибленим вивченням англійської та німецької мов і предметів природно-математичного напрямку» ДМР за договором від 18.11.2019 № 59ПД/19; приміщень та спортивної зали КЗО «Середня загальноосвітня школа № 121» ДМР за договором від 18.112019 № 60ПД/19;  їдальні та санвузлів КЗО «Навчально-виховний комплекс № 138» загальноосвітній навчальний заклад І ступеню-гімназія» ДМР за договором від 12.07.2019 №31 ПД/19. 
Також ревізією встановлено аналогічного змісту порушення при виконанні договорів, укладених Департаментом з ФОП ОСОБА_2 .
          Заперечуючи виявлені порушення, представник Департаменту послався на приписи п. 5.3.2 ДСТУ Б.Д 1.1-1:2013 «Правила визначення вартості будівництва», п. 5.4 ДСТУ-Н Б.Д 1.1-6:2013 «Настанова щодо розроблення ресурсних елементних норм на будівельні роботи»,  п.4.5 ДСТУ-Н Б Д.2.4-21:2012 «Вказівки щодо застосування ресурсних елементних кошторисних норм на ремонтно-будівельні роботи», роз`яснення Мінрегіонбуду «Щодо застосування коефіцієнтів для врахування впливу умов виконання ремонтних робіт, вартість яких визначається на підставі державних чи галузевих будівельних норм» за змістом яких при визначенні вартості окремих видів капітальних ремонтів (при поліпшенні експлуатаційних показників введених в експлуатацію в установленому порядку об`єктів будівництва) кошторисна документація складається за дефектним актом, у якому визначаються фізичні об`єми робіт та умови їх виконання. При виконанні робіт в умовах, що їх ускладнюють (загазованість, розташування поблизу діючого устаткування, обмежені умови складування матеріалів, виконання робіт в будинках, будівлях і спорудах, які експлуатуються, виконання ремонтно-будівельних робіт на покрівлях і фасадах будинків, будівель і споруд, що експлуатуються тощо), та які відображено в проекті організації ремонту або дефектному акті, при визначенні вартості будівельних робіт на такому об`єкті, незалежно від того, за якими кошторисними нормами (державними або галузевими) визначалась вартість будівництва (ремонту), - до показників кошторисних норм застосовуються коефіцієнти у розмірі 1,2 до норм витрат труда робітників при виконання ремонтно-будівельних робіт в приміщеннях будинків, будівель, що експлуатуються, звільнених від меблів, устаткування та інших предметів – 1,2; виконання ремонтно-будівельних робіт на покрівлях і фасадах будинків, будівель і споруд, що експлуатуються – 1,2.
          Позивачем наголошено, що під час проведення ревізії аудиторами Східного офісу Держаудитслужби не було враховано, що роботи з капітального ремонту приміщень комунальних закладів освіти проводилися у будівлях, які експлуатувалися за своїм функціональним призначенням та з експлуатації не виводились; акти про вивід будівель навчальних закладів з експлуатації на час капітального ремонту не складались; протягом всього періоду продовжувалось нараховування амортизації у відповідності до п.3 розділу ІV «Облік амортизації основних засобів» П(с)БО №121 «Основні засоби», затвердженого наказом МФУ від 12.10.2010 № 1202 та п. 2 розділу V «Облік амортизації основних засобів» Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів суб`єктів державного сектору, затверджених наказом МФУ 23.01.2015 № 11.
Крім того, на базі навчальних закладів у літній період працював дитячий оздоровчий табір та проводилось зовнішнє незалежне оцінювання. Застосування коефіцієнту було передбачено дефектними актами, зведеними кошторисними розрахунками на виконання будівельних робіт за робочими проектами по вказаним в Акті ревізії об`єктам, які пройшли будівельну експертизу та отримали позитивний висновок.
Правомірність застосування коефіцієнту у розмірі 1,2 до норм витрат праці робітників при виконанні ремонтно-будівельних робіт у вказаних приміщеннях закладів освіти підтверджено також Висновком експертного дослідження № ЕД-19/104-24/18837-БТ від 16.07.2024 з питання правомірності застосування коефіцієнту складності 1.2 при виконанні будівельних робіт по об`єкту «Капітальний ремонт їдальні та санвузлів Комунального закладу освіти «Спеціалізована середня загальноосвітня школа №142 еколого-економічного профілю» Дніпровської міської ради у актах №1, №2 за липень 2019року, №12 за вересень 2019 року, що долучений позивачем під час апеляційного перегляду.
Аналізуючи зміст акту ревізії у частині вказаних порушень, колегія суддів зауважує, що будівельні норми і стандарти, на які посилаються учасники процесу, передбачають певні умови, наявність яких зумовлює застосування ускладнюючих коефіцієнтів, і в даному випадку це стосується питання експлуатації приміщень навчальних закладів освіти (шкіл), в тому числі в період COVID-19, та впровадження у 2020 р. відповідних обмежувальних заходів на державному рівні у навчальному процесі.
Так, позивач посилається на п. 5.3.2 ДСТУ Б.Д 1.1-1:2013 «Правила визначення вартості будівництва», п. 5.4 ДСТУ-Н Б.Д 1.1-6:2013 «Настанова щодо розроблення ресурсних елементних кошторисних норм на будівельні роботи» та п. 4.5 ДСТУ-Н Б Д.2.4-21:2012 «Вказівки щодо застосування ресурсних елементних кошторисних норм на ремонтно-будівельні роботи», проте приміткою 3 до додатку Б до ДСТУ-НБД.2.4-21:2012 «Вказівки щодо застосування ресурсних елементних кошторисних норм на ремонтно-будівельні роботи» (далі - ДСТУ-НБД.2.4-21:2012) визначено, що застосування коефіцієнтів при складанні кошторисної документації повинно бути обґрунтовано. Водночас будь-яких обгрунтувань застосування коефіцієнту ускладнення 1,2, а саме, факторів, які вплинули на темпи проведення будівельних робіт, вимушені перерви чи простої в роботі тощо, яких неможливо було уникнути під час організації ремонтно-будівельних робіт, дефектні акти/кошторисні розрахунки не містять та в дефектних актах відображено лише щодо застосування коефіцієнту ускладнення 1,2. Такі застереження містяться і в ДСТУ-Н Б Д.2.4-21:2012 «Ресурсні елементні кошторисні норми на ремонтно-будівельні роботи. Вказівки щодо застосування».
Більш того, посилання позивача на безперервність навчального процесу у закладах освіти під час будівельних робіт не відповідає вимогам законодавства.
          Під час ревізії встановлено, що протягом березня-квітня 2020 року - ремонтні роботи проводилися у загальноосвітніх навчальних закладах та навчально-виховних комплексах (з наявністю дошкільних відділень).
Так, пунктом 12 Державних санітарних правил і норм влаштування, утримання загальноосвітніх навчальних закладів та організації навчально-виховного процесу ДСанПіН 5.5.2.008-01, затвердженими постановою Головного державного санітарного лікаря України від 14.08.2001 № 63 та який є обов`язковим до виконання, визначено, що поточний ремонт приміщень та обладнання загальноосвітнього навчального закладу з наступним генеральним прибиранням, ревізія та ремонт інженерних мереж здійснюються під час літніх канікул.
Пунктом 27 розділу VII Санітарного регламенту для дошкільних навчальних закладів (далі - Санітарний регламент), затвердженого наказом Міністерства охорони здоров`я України від 24.03.2016 № 234 визначено, що у дошкільному навчальному закладі під час функціонування груп забороняється проведення капітального ремонту, а також проведення малярних ремонтних робіт. Поточний ремонт проводиться за відсутності дітей у приміщенні, де такий ремонт здійснюється.
Постановою КМУ від 11.03.2020 № 211 з подальшими змінами, з 12.03.2020 для запобігання розповсюдження коронавірусу СОVID-19, впроваджено карантин на всій території України та заборонено відвідування закладів освіти її здобувачами на період дії карантину, в тому числі у березні-квітні 2020 року.
Наведене спростовує доводи позивача щодо експлуатації навчальних закладів у вказаний період, а відповідно, безпідставність застосування ускладнюючого коефіцієнту 1,2. 
Отже, досліджені під час ревізії проектно-кошторисна документація, позитивні експертні висновки та дефектні акти слугували підставою для обгрунтованого висновку щодо безпідставності застосування ускладнюючого коефіцієнту 1.2 з огляду на відсутність грунтовних підстав його застосування.
Щодо посилання позивача на звіти експертної організації за результатами проведеної експертизи проектів будівництва, відповідно до Порядку затвердження проектів будівництва і проведення їх експертизи, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.05.2011 № 560, колегія суддів зазначає, що такі звіти не містять аналізу вищенаведених обставин стосовно відсутності обгрунтувань застосування ускладнюючого коефіцієнту, зокрема і під час запровадження карантинних обмежень.
Також є хибними доводи Департаменту, що будівлі навчальних закладів з експлуатації не виводилися та протягом всього періоду продовжувалося нараховування амортизації. Однак, нарахування амортизації на будівлі навчальних закладів не підтверджує наявності ускладнюючих факторів на продуктивність праці робітників при організації ремонтно-будівельних робіт.
          Посилання позивача на Висновок експертного дослідження № ЕД-19/104-24/18837-БТ від 16.07.2024, на переконання колегії суддів, не спростовує висновку щодо безпідставності застосування ускладнюючого коефіцієнту з огляду на відсутність у ньому аналізу приведених нормативно-правових актів.
          Щодо висновку стосовно завищення вартості робіт під час здійснення капітального ремонту приміщень дошкільних та шкільних закладів освіти, колегія суддів зазначає, що у відповідній частині висновки щодо встановлених порушень підлягають перевірці лише в частині дотримання суб`єктом контролю вимог нормативно-правових актів, зокрема, Державних будівельних норм. Щодо іншого, як то, дослідження обсягів та номенклатури використаних будівельних матеріалів на об`єктах будівництва, норм, розцінок та обсягів виконаних робіт, на переконання колегії суддів є предметом дослідження під час розгляду вимоги щодо відшкодування шкоди. 
          Відповідач стверджує про завищення вартості робіт підрядниками ФОП ОСОБА_3 , ТОВ «Будівельна Гільдія» (нова назва ТОВ «БК Інвестстрой Груп-2021»), виконаних по об`єктах з поточного та капітального ремонту комунальних закладів освіти, підпорядкованих Департаменту, зокрема з підстав завищення обсягів робіт, помилкового застосування ресурсних елементних кошторисних норм,                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                               включення вартості робіт/матеріалів, не передбачених актами ф.КБ-2в, використання одних будівельних матеріалів замість інших тощо, за періоди липень, серпень та грудень 2019 р.  
Отже, аналізуючи висновки акту ревізії в цій частині, колегією суддів зазначається таке.
          У постанові від 30 липня 2019 року №0740/1005/18 Верховний Суд вказував на те, що збитки у випадку відсутності факту їх добровільного відшкодування стягуються примусово в судовому порядку з особи, яка їх заподіяла, питання щодо наявності збитків та їх розміру має перевірятись судом, який розглядає позов про їх стягнення. 
У справі №825/3661/15-а заявлено вимогу про визнання протиправною та скасування вимоги про усунення у встановлений строк фінансових порушень, що призвели до збитків. У постанові від 14 лютого 2020 року Верховний Суд указав на те, що відповідачем у цій вимозі вказано на факт заподіяння збитків, зазначено їх розмір та зобов`язано вчинити дії, спрямовані на усунення виявлених порушень в установленому законодавством порядку. У той же час, враховуючи те, що збитки у випадку відсутності факту їх добровільного відшкодування стягуються примусово в судовому порядку з особи, яка їх заподіяла, виходячи з того, що правильність обчислення збитків має перевірятись судом, який розглядає позов про їх стягнення, заявлена у розглядуваному адміністративному позові вимога про визнання протиправною та скасування вимоги є передчасною.
У постанові від 11 грудня 2019 року у справі №160/641/19 Верховний Суд дійшов висновку про те, що орган фінансового контролю має право заявляти вимогу про усунення порушень, виявлених у ході перевірки підконтрольних установ, яка обов`язкова до виконання без додаткових заходів лише в частині усунення допущених порушень законодавства, не пов`язаних зі стягненням виявлених в ході перевірки збитків. У цій справі Верховний Суд погодився із висновками суду першої інстанції про те, що оскаржувана вимога органу державного фінансового контролю спрямована на коригування роботи підконтрольної організації, а відтак, є обов`язковою до виконання. Право Держаудитслужби та її територіальних органів вимагати від підконтрольної установи вчинення певних дій, зокрема й тих, що містяться у спірній вимозі, передбачено законом. Відповідач, в свою чергу, не пред`являв вимоги про стягнення з винних осіб збитків, а лише запропонував імовірний спосіб усунення порушень, що не є обов`язковою частиною вимоги. При цьому, дії відповідача щодо включення до оскаржуваної вимоги певних відомостей та фактів самі по собі не створюють та не припиняють права чи обов`язки підконтрольної установи, а лише фіксують певні обставини.
У постанові від 30 липня 2020 року у справі № 817/663/18 Верховний Суд указав на те, що збитки, щодо наявності яких зроблено висновок Держаудитслужбою, стягуються у судовому порядку за позовом органу державного фінансового контролю. Наявність збитків, правильність їх обчислення перевіряє суд, який розглядає позов про відшкодування збитків, а не позов підконтрольної установи про визнання вимоги протиправною. У справі, яка розглядалась, Управління Західного офісу Держаудитслужби в Рівненській області пред`явило вимогу про усунення порушень, виявлених під час перевірки Департаменту з питань будівництва та архітектури Рівненської області державної адміністрації, при цьому в оскаржуваній частині вимога вказує на виявлені збитки та їхній розмір. Разом з цим, дії відповідача щодо включення до оскаржуваної вимоги певних відомостей самі по собі не створюють та не припиняють права чи обов`язків особи, а лише фіксують певні факти. Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позову в частині визнання протиправними та скасування певних пунктів вимоги, оскільки вони не містять імперативного характеру та не створюють правових наслідків для позивача.
У справі № 0440/6907/18 заявлено прохання визнати протиправною та скасувати вимогу Східного офісу Держаудитслужби про усунення порушень за результатами ревізії фінансово-господарської діяльності Служби автомобільних доріг у Дніпропетровській області. Верховний Суд у постанові від 17 червня 2021 року зазначив, що у пунктах спірної вимоги Східного офісу Держаудитслужби вказано на допущені Службою автомобільних доріг у Дніпропетровській області порушення, у результаті яких заподіяна шкода, зазначено її розмір та зобов`язано вчинити дії, спрямовані на усунення відповідних порушень згідно з вимогами законодавства. Зі змісту оскаржуваної вимоги вбачається, що її єдиною метою є спонукання позивача (підконтрольної установи) до добровільного відшкодування у визначений строк шкоди, виявленої останнім.
Як зазначалось вище, у розглядуваній справі у оскаржуваній вимозі Східний офіс Держаудитслужби вимагає:
- розглянути результати проведеної ревізії окремих питань та питання притягнення у порядку, встановленому законодавством, до відповідальності працівників департаменту винних у допущених порушеннях;
- відповідно до норм статей 193, 199, 217, 218 Господарського кодексу та статей 22, 611, 629 Цивільного кодексу забезпечити відшкодування шкоди (збитків) департаменту на загальну суму 1 945 771,21 грн. внаслідок прийняття від ТОВ «Будівельна Гільдія», ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , та оплати завищеної вартості виконаних ремонтних робіт. У випадку неможливості забезпечення відшкодування збитків у вищезгаданому порядку, розглянути питання щодо відшкодування шкоди (збитків) з винної особи відповідно норм статей 130-136 КЗпПУ.
Таким чином, відповідно до сталої практики застосування законодавства у спірних правовідносинах Верховним Судом у цій категорії справ, оскаржувана вимога не породжує правові наслідки (зокрема обов`язки) для свого адресата - підконтрольної установи, і не може бути предметом судового контролю в порядку адміністративного судочинства за позовом такої установи.
Вимога органу державного фінансового контролю в частині визначення характеру та обсягу збитків, як акт індивідуальної дії, вичерпала себе в момент її направлення підконтрольній установі, та самостійно не змінює обсяги прав та обов`язків позивача.
У справі №160/9553/18 позивачем, серед іншого, оскаржувались пункти вимоги щодо усунення порушень законодавства. Верховний Суд у постанові від 16 листопада 2021 року вказав на те, що Держаудитслужба пред`явила до підконтрольної установи вимогу про усунення порушень законодавства, виявлених під час ревізії. При цьому у своїх вимогах вона вказує на виявлені збитки, їх розмір та зобов`язання позивача вжити заходів щодо усунення виявлених порушень. Таким чином, доводи щодо суті порушень не можуть бути перевірені в межах предмета доказування у цій справі.
Таким чином, у постановах, приведених вище, Верховний Суд дійшов висновку про те, що пункти вимоги, які містять вказівку на наявність збитків, їх розмір та зобов`язання вжити заходів щодо усунення виявлених порушень, мають розглядатися у судовому порядку за зверненням аудитслужби про стягнення збитків з підконтрольної установи.
Наведене дає підстави для висновку, що вимога органу державного фінансового контролю, спрямована на коригування роботи підконтрольної організації та приведення її у відповідність із вимогами законодавства, є обов`язковою до виконання. Стосовно відшкодування виявлених збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, то про їх наявність може бути зазначено у вимозі, але вони не можуть бути примусово стягнуті шляхом вимоги, оскільки такі збитки відшкодовуються у добровільному порядку або шляхом звернення до суду з відповідним позовом.
Отже, правова природа письмової вимоги контролюючого органу породжує правові наслідки, зокрема обов`язки для свого адресата, а відтак наділена рисами правового акту індивідуальної дії з урахуванням її змістовної складової, незалежно від форми документа, в якому вона міститься, і такий акт може бути предметом судового контролю в порядку адміністративного судочинства у разі звернення із відповідним позовом.
Спірна вимога контролюючого органу є індивідуально-правовим актом і в силу закону є обов`язковою до виконання підконтрольною установою, якому вона адресована.
Верховний Суд у постановах від 20 лютого 2018 року у справі № 822/2087/17 та від 08 травня 2018 року у справі № 826/3350/17 зазначив, що висновок суду про те, що збитки контролюючим органом можуть бути стягнуті лише в ході відповідного судового процесу (а не шляхом пред`явлення обов`язкової до виконання вимоги), не спростовує того, що «законна вимога» контролюючого органу, як індивідуально-правовий акт, повинна відповідати вимогам закону в частині її змісту і форми. Саме аналіз змісту вимоги контролюючого органу свідчить про те, чи такі вимоги дотримано та чи породжує така вимога права і обов`язки для підконтрольної установи.
З проведеного вище аналізу сутності завдань і функцій органів фінансового контролю, в тому числі у їх співвідношенні із завданнями адміністративного судочинства (рішення суб`єкта владних повноважень як предмет судового контролю), висновується, що рішення (дії, бездіяльність) органу фінансового контролю, прийняті в результаті реалізації їх окремо взятих завдань або функцій (пред`явлення обов`язкової до виконання вимоги як одна з них), є окремими предметами судового контролю.
Та обставина, що законодавство прямо передбачає порядок реалізації окремо взятого завдання чи функції контролюючого органу, зокрема стягнення збитків у судовому порядку на підставі пункту 10 частини першої статті 10 Закону № 2939-XII, з чим кореспондується пункт 50 Порядку № 550, жодним чином не відміняє чи спростовує того, що всі рішення, дії чи бездіяльність органів державного фінансового контролю, прийняті або здійснені при реалізації ними їх владних управлінських функцій, можуть бути окремим предметом судового розгляду при поданні відповідного адміністративного позову.
Отже, з метою дотримання завдань і основних засад адміністративного судочинства апеляційним судом надано оцінку фактичним обставинам справи та доводам сторін  щодо дотримання органом фінансового контролю законності при прийнятті спірної вимоги, а також обґрунтованість доводів контролюючого органу щодо того, чи породжує спірна вимога права і обов`язки позивача.
Зокрема, колегією суддів не встановлено протиправності дій відповідача під час проведення ревізії, пункти оскарженої вимоги по суті вказують на забезпечення дотримання вимог законодавства та забезпечення відшкодування збитків, проте не вказують на стягнення збитків, що відповідно, з урахуванням вищезазначеної практики Верховного Суду у подібних правовідносинах, мають перевірятись у судовому порядку за позовом органу державного фінансового контролю про стягнення збитків.
Оцінка правовідносин у цій справі стосується виключно питань права, та не призводить до створення обов`язку щодо стягнення збитків.
Водночас колегією суддів визнається незаконним висновок суду першої інстанції в частині протиправності оскаржуваної Вимоги через її неконкретність з підстав, наведених у цій постанові.
На підставі викладеного, суд дійшов до висновку, що судове рішення суду підлягає скасуванню в частині задоволених позовних вимог внаслідок неповного з`ясування судом обставин справи та неправильного тлумачення норм законодавства з ухваленням нового про відмову у задоволенні позовних вимог.
Частиною 1 ст. 317 КАС України передбачено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. 
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 317, 327, 328, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Східного офісу Держаудитслужби задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.04.2024 в адміністративній справі №160/13920/20 скасувати в частині задоволених позовних вимог та прийняти нову постанову в цій частині.
У задоволенні позову Департаменту гуманітарної політики Дніпровської міської ради, Товариства з обмеженою відповідальністю “БК Інвестстрой груп-2021” до Східного офісу Держаудитслужби, треті особи, які не заявляють самостійних вимог щодо предмету спору на стороні позивача - Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 щодо визнання протиправною та скасування Вимоги Східного офісу Держаудитслужби від 02.10.2020 року №04-03-15/7038 "Про усунення недоліків виявлених порушень", оформлену на підставі Акту від 27.08.2020 № 04.03-19/5 ревізії окремих питань фінансово-господарської діяльності Департаменту гуманітарної політики Дніпровської міської ради за період з 01.12.2017 по 31.05.2020 - відмовити.
В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.04.2024 в адміністративній справі №160/13920/20 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку до Верховного Суду відповідно до вимог ст.ст. 328-329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      Т.І. Ясенова