ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

18 березня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 280/6813/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Сафронової С.В. (доповідач),
                               суддів:  Коршуна А.О., Чепурнова Д.В.,     
за участю секретаря судового засідання Ретинської В.С. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «БІЗНЕС ФАКТОР КОМПАНІ» рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2024 року 
у адміністративній справі № 280/6813/24   за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БІЗНЕС ФАКТОР КОМПАНІ» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2024 року відмовлено у повному обсязі у задоволенні позовної заяви Товариства з обмеженою відповідальністю «БІЗНЕС ФАКТОР КОМПАНІ» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 09.04.2024 №00042950407 в частині штрафних санкцій в розмірі 1 665 589,50 грн.
Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку позивачем по справі з підстав неповного з`ясування судом та недоведеності всіх обставин, що мають істотне значення для справи, внаслідок чого було прийнято незаконне рішення без урахування позиції позивача та внаслідок з порушення норм матеріального і процесуального права.
Апеляційна скарга позивача мотивована безпідставністю нарахування штрафних санкцій у розмірі 1665589,50 грн. за порушення ТОВ «БІЗНЕС ФАКТОР КОМПАНІ» реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних виписаних з лютого по травень 2022 року в кількості 3280 штук, які були  відправлені на реєстрацію 06 червня 2022 року, але не були прийняті з зазначенням виявлених помилок/зауважень, а саме, у зв`язку з порушенням вимог статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг», тобто, з відсутністю інформації про право підпису на дату складання документу особи, що засвідчила податкову накладну (2719115291 Олега Серовського), який був призначений директором товариства з 01.06.2022. Стверджує, що виправити помилки, що зазначені у квитанціях до відправлених податкових накладних, було не можливо. Вважає, що вирішуючи спір у цій справі суд не узяв до уваги, що накласти електронно-цифровий підпис попереднього директора ОСОБА_1 , звільненого з 31.05.2022, який діяв на дату складання документу, було технічно неможливим та юридично не правильним, а обов`язки платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати свої податкові обов`язки, щодо дотримання термінів подання податкової звітності, сплати податків та зборів та реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування поновилися Законом України № 2260 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», і відповідно, задля уникнення відповідальності за несвоєчасне виконання обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року, платники зобов`язані були забезпечити реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, а подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплату податків та зборів платники зобов`язані були забезпечити у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач посилаючись на положення п.201.1. абз.1,4,14 п.201.10. ст.201, п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України, п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, пп.69.1. пп.69.2. пп.69.11. п.69 підрозділу 10 розділу «Перехідні положення» Податкового кодексу України в редакції Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 №2260-ІХ, який набрав чинності та застосовується з 27.05.2022, вказує на правильність застосування до позивача штрафних санкцій у відповідності до Закону України від 12.05.2022 № 2260-ІХ з огляду на виявлені контролюючим органом факту несвоєчасної реєстрації позивачем податкових накладних за порядковими номерами « 1-3333; 3359; 3360» у кількості 3335 накладних з нарахуванням штрафних санкцій на загальну суму 1677702,60 грн.
Вважає, що дія пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України на правовідносини, які були припинені (тобто, податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим, оскільки зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876 IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року). Оскільки п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України не втратив чинності після набрання законної сили Закону № 2876-ІХ від 12.01.2023, він має застосовуватися до податкових правопорушень вчинених до 08.02.2023 року, що узгоджується з правовою позицією Верховного Суду України, висловленою у постанові від 30 січня 2024 року по справі № 280/4484/23 та у постанові від 06 лютого 2024 року по справі № 160/10740/23.
Окремо відповідач звертає увагу суду апеляційної інстанції на тому, що позивач із заявою про відсутність можливості виконання податкових обов`язків до Головного управління ДПС не звертався і податковим органом рішення щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку не приймалося, чим відповідно підтверджується правомірність застосування штрафних (фінансових) санкції на підставі п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, що узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, що висловлена у постановах від 12 березня 2024 року по справі № 160/13661/23, від 02 квітня 2024 року по справі № 520/18349/23, та у постановах від 07 лютого 2024 року по справі № 380/7070/23 і від 22 лютого 2024 року по справі № 420/19335/22 в яких суд касаційної інстанції зазначив, що фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.
Заслухавши пояснення сторін по справі, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, перевіривши за матеріалами справи повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин та правильність застосування до них норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про обґрунтованість доводів апеляційної скарги позивача та про наявність правових підстав для задоволення вимог апеляційної скарги і скасування рішення суду першої інстанції, з ухваленням іншого рішення по суті спору, виходячи з нижченаведеного
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що спірні правовідносини у цій справі виникли у зв`язку із оскарженням податкового повідомлення-рішення від 09.04.2024 року №00042950407 в частині штрафних санкцій у розмірі 1665589,50 грн., прийнятого Головним управлінням ДПС у Запорізькій області на підставі Акту від №2235/08-01-04- 07/42478443 від 14.03.2023, складеного за результатами проведеної 14.03.2024 року на підставі пп.20.1.4, п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75 у порядку ст.76 Податкового кодексу України камеральної перевірки ТОВ «БІЗНЕС ФАКТОР КОМПАНІ» з питань своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до ПН в Єдиному державному реєстрі податкових накладних з датою виписки ПН/РК січень   грудень 2022 року, січень   травень 2023 року, червень   жовтень 2023 року, лютий 2024 року.
Вирішуючи спір у цій справі по суті щодо застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК, на підставі системного аналізу положень п.201.1. ст. 201,  абз.1, 4, 14 п.201.10 ст.201, п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України, пп.69.1. пп.69.2. п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в редакції Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022 (далі - Закон № 2260-ІХ), а також положень п.89 і п.90 підрозділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі ПКУ) від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями) - суд першої інстанції дійшов висновку, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника прогресивної шкали штрафу в залежності від кількості днів порушення строку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, а також штрафу за відсутність реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.
При цьому, виходячи зі змісту Акту перевірки ТОВ «БІЗНЕС ФАКТОР КОМПАНІ» №2235/08-01-04-07/42478443 від 14.03.2023,   якою встановлено порушення позивачем вимог п.201.10 ст.201, п.89 підрозділу 2 розділу ХХ, пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, а саме: несвоєчасної реєстрації виписаних податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у кількості 3388 шт. та того, що позивачем не спростовується факт вчинення підприємством порушення строків реєстрації виписаних податкових накладних/розрахунків коригування, про які йдеться в акті перевірки, суд першої інстанції зауважив на тому, що положення ст.120-1 ПК України не пов`язують накладення штрафу за порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних із встановленням наявності у діях платника податків вини у вчиненні такого   правопорушення, також як і  не містять таку умову звільнення від накладення штрафу, як неможливість реєстрації податкової накладної через відсутність ЕЦП уповноваженої особи платника податків.
З огляду на вищевикладене, та з огляду на ненадання позивачем доказів оскарження дій/рішень податкового органу щодо неприйняття на реєстрацію вказаних в акті перевірки податкових накладних/розрахунків коригування, а будь-яких інших підстав, передбачених нормами ПК України для звільнення підприємства від відповідальності,   представником позивача не наведено та судом не встановлено під час розгляду справи – суд першої інстанції спираючись на положення ч.1 ст.9 та ч.1 і ч.2 ст.77 КАС України дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог ТОВ «БІЗНЕС ФАКТОР КОМПАНІ».
Колегія суддів не може погодитися з наведеними висновками суду першої інстанції, оскільки вирішуючи спір у цій справі суд виходив фактично лише з того, що позивачем не надано доказів оскарження дій/рішень податкового органу щодо неприйняття на реєстрацію вказаних в акті перевірки податкових накладних/розрахунків коригування, а будь-яких інших підстав, передбачених нормами ПК України для звільнення підприємства від відповідальності судом не встановлено під час розгляду справи, що на переконання колегії суддів суперечить дійсним обставинам у цій справі.
 Дійсно, Законом України № 2260 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» було поновлено  зобов`язання платників податків, які мають можливість своєчасно викопувати податкові обов`язки, щодо дотримання термінів подання податкової звітності, сплати податків та зборів та реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування. Відповідно, такі платники податків для уникнення відповідальності за несвоєчасне виконання обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року, були зобов`язані забезпечити реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплату податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Як встановлено колегією судів, Реєстр податкових накладних, розрахунків коригування у програмному подання електронної звітності дійсно запрацював лише з 2 червня 2022 року, а відповідно, можливість у позивача відправити на реєстрацію податкові накладні та розрахунки коригування фактично виникла тільки з 2 червня 2022 року, що не спростовано відповідачем під час апеляційного перегляду даної справи.
Беззаперечно встановленим також є і той факт, що що попередній директор Булат Н.С. ТОВ «БІЗНЕС ФАКТОР КОМПАНІ» була звільнена 31.05.2022 року, і з 01.06.2022 року на цю посаду був призначений новий директор ОСОБА_2 , у звязку з чим  електронний цифровий підпис попереднього директора був анульований, а стосовно нового директора було оформлено ЕЦП. Відповідно, на виконання  вимог Законом України № 2260 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» податкові накладні за період з лютого по травень 2022 року були направлені ТОВ «БІЗНЕС ФАКТОР КОМПАНІ» на реєстрацію 06 червня 2022 року за підписом ЕЦП нового директора Серовського О.В., діючого на час направлення на реєстрацію податкових накладних.
Проте, відправлені на реєстрацію 06 червня 2022 року податкові накладні  ТОВ «БІЗНЕС ФАКТОР КОМПАНІ» за період з лютого по травень 2022 року не були прийняті з підстав порушення вимог статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг», а саме, як зазначено у графі «виявлених помилок/зауважень» у зв`язку з відсутністю інформації про право підпису на дату складання документу особи, що засвідчила податкову накладну (2719115291 Олег Серовський).
Оскільки накласти електронно-цифровий підпис попереднього директора, який діяв на дату складання документу, було технічно неможливим та юридично не правильним, а відповідно виправити зазначені у квитанціях до відправлених податкових накладних помилки було не можливо, позивачем вживалися заходи задля отримання можливості виконати податкові обов`язки щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних  ТОВ «БІЗНЕС ФАКТОР КОМПАНІ» за період з лютого по травень 2022 року з урахуванням положень Закону України № 2260. Зокрема: 
- головний бухгалтер підприємства 08.06.2022 року зверталася телефоном на гарячу лінію ДПС України за роз`ясненнями, у відповідь на що представником ДПС України надана інформація про відсутність технічної можливості зареєструвати ПК/РК з використанням ЕЦП директора, що діяв на дату складання таких ПН/РК;
- до ГУ ДПС у Запорізькій області лист від 06.06.2022 вих. №08/06/22 з проханням надати роз`яснення у ситуації, що сталась у зв`язку з неможливістю зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування через відсутність ЕЦП директора ТОВ «БІЗНЕС ФАКТОР КОМПАНІ», що діяв з лютого до червня 2022 року
- до Державної податкової служби України позивач звертався зі скаргою вих. №68 від 20.06.2022 року, в якій детально описувалася інформація про неможливість зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування через відсутність ЕЦП директора, що діяв з лютого до червня 2022 року та висловлося прохання-вимога здійснити реєстрацію податкових накладних виписаних та направлених ТОВ «БІЗНЕС ФАКТОР КОМПАНІ» за період з лютого по травень 2022 року згідно переліків, що додавались до скарги.
Як свідчать матеріали справи та не спростовується відповідачем, у відповідь на вищевказані звернення ТОВ «БІЗНЕС ФАКТОР КОМПАНІ»: 
- ДПС у Запорізькій області листом від 20.06.2022 №15767/6/08-01-18-07 ГУ було надано інформацію про те, що згідно пп.14.1.60 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України: «Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політку, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами. У зв`язку з вище наведеним, Вознесенівський відділ камеральних перевірок Управління з питань виявлення та опрацювання податкових ризиків ГУ ДПС у Запорізькій області не має можливості вносити коригування до єдиного реєстру податкових накладних. Тобто, вказаним листом ГУ ДПС у Запорізькій області висловлено не можливість вирішити виниклу  у ТОВ «БІЗНЕС ФАКТОР КОМПАНІ» проблему реєстрацію податкових накладних за порядковими номерами « 1-3333; 3359; 3360» у кількості 3335; 
- а за результатом скарги ТОВ «БІЗНЕС ФАКТОР КОМПАНІ» Державна податкова служба України листом від 06.07.2022р. вих. №6657/6/99-00-12-02-05-06 лише повідомила проте те, що ОСОБА_2 був керівником ТОВ «БІЗНЕС ФАКТОР КОМПАНІ» з 02.06.2022, і підприємство набуло статусу суб`єкта електронного документообігу 06.06.2022 відповідно до першого надісланого електронного документа, проте, надіслані на реєстрацію ТОВ«БІЗНЕС ФАКТОР КОМПАНІ» податкові накладні були складені з 01.02.2022 по 15.05.2022 до набуття права підпису ОСОБА_2 , а за результатами перевірок, що надійшли на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних, сформовано та надіслано відповідні квитанції, в яких зазначено причини неприйняття. Тобто, фактично ДПС України жодним чином, навіть інформаційно, не допомогли платнику податків виправити ситуацію з неможливість реєстрації ПН/РК за період з лютого до червня, при тому що вказана ситуація склалась саме через закриття на державному рівні можливості реєстрації ПН/ РК в цей період і відновлення можливості реєстрації у ТОВ «БІЗНЕС ФАКТОР КОМПАНІ» припав на зміну керівника та анулювання ЕЦП керівника, що діяв у період складення ПН/РК.
Викладеними у попередньому абзаці обставинами підтверджується, що позивачем оскаржувалися дії податкового органу в адміністративному порядку згідно визначеного п.56.3 ст. 56 Податкового кодексу України порядку, і відповідно,  спростовуються висновки суду першої інстанції у цій справі про не надання позивачем доказів оскарження дій/рішень податкового органу щодо неприйняття на реєстрацію вказаних в акті перевірки податкових накладних/розрахунків коригування.
Вирішуючи спір у цій справі по суті, суд першої інстанції не узяв до уваги та не надав належної оцінки тому, що саме Державна податкова служба є адміністратором Єдиного реєстру податкових накладних, функціонування якого відбувається в автоматизованому режимі за нормами: затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014р. із змінами та доповненнями «Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість» (далі - Порядок №569), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010р. №1246 із змінами та доповненнями «Порядку ведення єдиного реєстру податкових накладних» (далі - Порядок №1246) та затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019р. №1165 «Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» який (далі - Порядок №1165), але які не містять в собі алгоритму дій платника податків при зміні директора у період відновлення згідно положень внесених до Податкового кодексу України змін Законом України від 12.05.2022 № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» зупиненої відповідно до п.1 постанови Кабінету Міністрів України від 12 березня 2022
року № 263 «Деякі питання забезпечення функціонування інформаційнокомунікаційних систем, електронних комунікаційних систем, публічних електронних реєстрів в умовах воєнного стану» з 24 лютого 2022 року роботи Єдиного реєстру податкових накладних. 
Тобто, Державна податкова служба України обмеживши роботу публічних електронних реєстрів, у тому числі роботу Єдиного реєстру податкових накладних для забезпечення захисту інформації на період воєнного стану в Україні, при відновленні роботи реєстрів  як адміністратор Єдиного реєстру податкових накладних ні законодавчому рівні ні в окремо визначених випадках (аналогічних випадку позивача) не вживала будь-яких заходів задля вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві, а також на врегулювання спірного у цій справі питання, хоча існування проблеми реєстрації ІІН/РК при зміні платником податків директора підтверджується наявністю судової практики  з аналогічним спором, а саме, по справі №420/10829/21 та справі №520/11516/21, по якій постановою Верховного Суду від 22 лютого 2023 року остаточне рішення прийнято на користь платника податків.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи вимоги позивача у цій справі, виходячи з системного аналізу положень  пп.14.1.60 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, якою встановлено, що Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами, а також положення п.187.1 ст.187, пунктів 201.1, 201.7, 201.10, 201.16 ст.201 Податкового кодексу України та з огляду на зміст пунктів 10, 12-14 Порядку № 1246 - колегія суддів погоджується з доводами позивача про протиправність відмови контролюючого органу у прийнятті на реєстрацію відправлених ТОВ «БІЗНЕС ФАКТОР КОМПАНІ» 06 червня 2022 року на реєстрацію податкових накладних  за період з лютого по травень 2022 року з підстав порушення вимог статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг», а саме, як зазначено у графі «виявлених помилок/зауважень» у зв`язку з відсутністю інформації про право підпису на дату складання документу особи, що засвідчила податкову накладну (2719115291 Олег Серовський), без урахування того, що вказані податкові накладні були складені в межах визначених податковим законодавством термінів (що не заперечувалось контролюючим органом) та підписані уповноваженими посадовими особами ТОВ «БІЗНЕС ФАКТОР КОМПАНІ» (на час накладання таких підписів), що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, а позивачем у встановлений законом порядок було повідомлено контролюючий орган про зміну керівника Товариства та надання повноважень, як уповноваженій платником податків особі, щодо кваліфікованого електронного підпису та реєстрації відповідних податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому, колегія суддів враховує, що спірна у цій справі ситуація склалася виключно з волі та недоліків у роботі ДПС України, котрою не було розроблено/удосконалено технічний порядок функціонування Єдиного реєстру податкових накладних з урахуванням його зупинення та подальшого поновлення в умовах воєнного стану.
Також колегія суддів акцентує увагу на тому, що Законом № 2836 платники податків зобов`язуються зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні та розрахунки коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року - саме за умови наявності можливість своєчасно виконати свій обов`язок, і звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків у випадку відсутності такої можливості, на чому саме наголошує і відповідач у своїх додаткових поясненнях від 13.03.2025 (а.с.8 оборот т.2), в яких хоча і звертає увагу, що 15 та 20 липня і 01 серпня 2022 року (включно) є остаточними граничними строками для платників податків, але у той же час зазначає, що задля виконання вказаного обов`язку платник податків повинен мати  можливість виконувати свої податкові обов`язки, які за загальними правилами повинні були виконати у лютому – травні 2022 року, а при відсутності такої можливості звільняються від відповідальності.
Колегією суддів за матеріалами справи встановлено і сторонами по справі не спростовано, що ТОВ «БІЗНЕС ФАКТОР КОМПАНІ» не мав можливості відправити на реєстрацію 06 червня 2022 року податкові накладні  ТОВ «БІЗНЕС ФАКТОР КОМПАНІ» за період з лютого по травень 2022 року за підписом попереднього директора Булат Н.С., яка була звільнена з ТОВ «БІЗНЕС ФАКТОР КОМПАНІ» 31.05.2022 року у зв`язку з чим її електронний цифровий підпис, як  попереднього директора, був анульований. А з урахуванням письмових відповідей ДПС у Запорізькій області листом від 20.06.2022 №15767/6/08-01-18-07 ГУ та Державної податкової служби України листом від 06.07.2022р. вих. №6657/6/99-00-12-02-05-06, якими не надано ні теоретичних ні практичних рекомендацій, позивач змушений був знову прийнята на роботу попереднього директора Булат II.С. на посаду комерційного директора з 01.09.2022 року з отриманням на неї ЕЦП, і тільки тим самим ТОВ «БІЗНЕС ФАКТОР КОМПАНІ» отримав можливість зареєструвати виписані у період з лютого до травень 2022 ПНІРК.
Наведені у попередньому абзаці свідчать в свою чергу, що ТОВ «БІЗНЕС ФАКТОР КОМПАНІ» до 01.09.2022 року об`єктивно не мав можливості направити до Єдиного реєстру податкових накладних на реєстрацію податкові накладні та розрахунки коригування, складені та підписані попереднім директором ОСОБА_3 у  період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, що у сукупності з вищевикладеним свідчить про відсутність вини ТОВ «БІЗНЕС ФАКТОР КОМПАНІ» у вчиненні визначеного контролюючим органом порушення вимог п. 201.10 ст.2011, п. 89 підрозділу 2 розділу XX, ші.69.1 П.69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України. 
Відповідно до наведеного у п.109.1 ст.109 Податкового кодексу України під податковим правопорушенням розуміється протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Оскільки у даному спірному випадку йдеться про відмову контролюючого органу у прийнятті податкових накладних позивача до Реєстру, і єдиною підставою для цього була зміна керівника Товариства, а останній був позбавлений об`єктивної можливості усунути зазначений відповідачем недолік до 01.09.2022 року, тобто, до повторного працевлаштування колишнього директора і отриманням на неї ЕЦП, а також враховуючи бездіяльність контролюючого органу, не вжиття ним заходів задля вдосконалення реєстрації податкових накладних в умовах війни, з огляду на відсутність у позивача можливості направити до Реєстру у період з 31.05.2022 до 01.09.20222 року податкові накладні за підписом колишнього директора Товариства Булат П.С. - колегія суддів визнає безпідставним та протиправним нарахування Головним управлінням ДПС у Запорізькій області оскаржуваним у цій справі податковим повідомленням-рішенням від 09.04.2024 року №00042950407 штрафних санкцій у розмірі 1665589,50 грн. на підставі наведених  в Акті перевірки від №2235/08-01-04- 07/42478443 від 14.03.2023 висновків.
 Підсумовуючи вищевикладене у сукупності, колегія суддів вважає за необхідне задовольнити вимоги апеляційної скарги позивача, скасувати рішення суду та задовольнити заявленій у цій справі позивачем вимоги у повному обсязі.
Керуючись ст.ст.   242, 315, 317, 319, 321, 322, 325 КАС України, суд

                                                  П о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «БІЗНЕС ФАКТОР КОМПАНІ» -  задовольнити.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2024 року – скасувати.
Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «БІЗНЕС ФАКТОР КОМПАНІ» до Головного управління ДПС у Запорізькій області – задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 09.04.2024 №00042950407 в частині нарахування ТОВ «БІЗНЕС ФАКТОР КОМПАНІ» штрафних санкцій у розмірі 1665589,50 грн.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.
  
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      А.О. Коршун 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов