ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 травня 2025 року 
м. Київ

справа № 160/9787/23
адміністративне провадження № К/990/7143/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючого судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів: Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
за участю:
секретаря судового засідання           Бугаєнко Н. В.
представника позивача                    Корсунський Д. Ю.,
представника відповідача                     Тітенко Ю. В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції адміністративну справу № 160/9787/23
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Схід Агро» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду (суддя С. В. Златін) від 28   червня   2023   року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Т. І. Ясенова, А. В. Суховаров, О. В. Головко) від 09 січня 2024 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Схід Агро» (далі - позивач, ТОВ   «Агрофірма «Схід Агро») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, ГУ ДПС, скаржник), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення форми «Д» від 25 квітня 2023 року № 0082892302, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 5 379 554 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 1 344 888,50 грн.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що відповідач протиправно призначив та провів перевірку позивача на підставі підпунктів 78.1.1, 78.1.4 статті 78 ПК України у період дії воєнного стану чим порушив вимоги під. «б» п.п. 69.2 пункту 69 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Вказує, що жодна норма ПК України не містить приписів стосовно можливості призначити перевірку платника податків за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента.
У запитах відповідача, які передували призначенню перевірки позивача, не зазначено всіх обставин, які вказують на наявність у контролюючого органу сумнівів у вірності оподаткування доходів нерезидента, а також не наведено конкретних фактів, які свідчать про порушення саме позивачем податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; наказ на призначення перевірки не містить відомостей про те, що пояснення позивача необґрунтовані або документально не підтвердженні, а зазначено лише абстрактну фразу «… у зв`язку із ненаданням ТОВ «Кам`янське Агро» у запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит…» 
Позивач звертає увагу, що у наказі на проведення перевірки невірно визначено найменування нерезидента, а саме: замість вірного DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD, зазначено DNIPRO AGRO ALLANCE LTD.
Оподаткування при виплаті дивідендів здійснено позивачем згідно вимог ПК України та Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї (далі Конвенція). DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD на момент виплати дивідендів було єдиним учасником (засновником) позивача та володіла часткою 100% у статутному капіталі позивача; DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD на момент виплати дивідендів було резидентом Республіки Кіпр та не здійснювало в Україні свою діяльність через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності;
Позивачем зазначено, що господарська діяльність позивача із виробництва сільськогосподарської продукції не є тотожною інвестиційній діяльності DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD; участь представників за довіреністю у загальних зборах позивача є лише допоміжною підготовчою діяльністю, а саме: переносом інвестиційних рішень компанії, прийнятих в Республіці Кіпр в українську юрисдикцію; володіння корпоративними правами не вважається підприємництвом; докази здійснення іншої господарської діяльності DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD на території України відсутні.
Підписання договорів для забезпечення основної діяльності материнської компанії нерезидента, не здійснюючи при цьому господарської діяльності материнської компанії є вчинення повіреним нерезидента виключно підготовчих та/або допоміжних функцій для забезпечення основної діяльності материнської компанії нерезидента, не здійснюючи при цьому господарської діяльності материнської компанії; сам факт видачі довіреності нерезидентом фізичній особі положеннями Конвенції не визначається як вчинення повіреним дій, які у будь-якому випадку свідчать про здійснення повіреним діяльності постійного представництва у розумінні положень Конвенції.
Позивач з 01 січня 2017 року по сьогодні є платником єдиного податку 4 групи, а відповідно до підпункту 4 пункту 291.4 статті 291 ПК України платник єдиного податку 4 групи є суб`єктом господарювання, який застосовує спрощену систему оподаткування, обліку та звітності; з 23   травня 2020 року ПК України доповнено підпунктом 133.1.1 пунктом 133.1 статті 133 ПК України наступного змісту «суб`єкти господарювання юридичні особи, що обрали спрощену систему оподаткування, є платниками податку при виплаті доходів (прибутків) нерезиденту із джерелом їх походження в Україні в порядку, визначеному пунктом 141.4 статті 141 цього Кодексу»; до 23 травня 2020 року підпунктом 133.1.1 пунктом 133.1 статті 133 ПК України не містив положень про оподаткування юридичних осіб, що обради спрощену систему оподаткування, та які є платниками податку при виплаті доходів (прибутків) нерезиденту із джерелом їх походження з України.
3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 червня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 09 січня 2024 року, позов задоволено. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення форми «д» від 25 квітня 2023 року № 0082892302, що складено Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області.
Стягнуто з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ТОВ «Агрофірма «Схід Агро» сплачену суму судового збору у розмірі 26   840 грн. 
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, через систему «електронний суд» 23 лютого 2024 року ГУ ДПС звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 червня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 09   січня 2024 року, та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
5. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 26 березня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. Позивач скористався своїм процесуальним правом та 01 квітня 2024 року через систему «Електронний суд» подав до суду касаційної інстанції відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, оскільки вважає доводи такої скарги безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у відкрите судове засідання.
8. 05 травня 2025 року через «Електронний суд» від позивача надійшли додаткові пояснення, у якому просить Суд взяти до уваги постанову Верховного Суду від 29 січня 2025 у справі №160/8721/23, правовідносини у якій повністю подібні правовідносинам у справі № 160/9787/23 та визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Д» від 25   квітня 2023 року № 0082892302.
9. 15 травня 2025 року через «Електронний суд» від позивача надійшло клопотання, у якому просить, зокрема, закрити касаційне провадження на підставі пункту 5 частини першої статті 339 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). 
10. Суд касаційної інстанції уважає, що підстави для закриття касаційного провадження у цій справі відсутні, оскільки, як убачається зі змісту ухвали Верховного Суду від 17 вересня 2024 року, підстави з яких було відкрито касаційне провадження у цій справі, потребували перевірки Верховним Судом, а тому клопотання позивача задоволенню не підлягає.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
11. Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідач на підставі наказу від 24 січня 2023 року № 420-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Агрофірма «Схід Агро» (код ЄДРПОУ 30506220)» провів документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з 01 березня 2023 року тривалістю 5 робочих днів; перевірку проведено за період діяльності з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2022 року з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента DNIPRO AGRO ALLANCE LTD із джерелом їх походження з України.
12. В наказі про проведення перевірки підставою для її проведення зазначено підпункт 20.1.4 пункту 20.1, статті 20, пункт 41.1 статті 41, пункт 61.1 та пункт 61.2 статті 61, підпункт 62.1,3 пункту 62.1 статті 62, підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, статті 79, пункт 82.2 статті 82, підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового Кодексу України, у зв`язку із не надання ТОВ «Агрофірма «Схід Агро» у запитуваному обсязі пояснень та їх документальних підтверджень на обов`язковий письмовий запит ГУ ДПС від 28 листопада 2022 року № 67914/6/04-36-23-02-11, протягом 15 робочих днів з дня отримання за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація отримана від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно компанії DNIPRO AGRO ALLANCE LTD).
13. Так, судами встановлено, що до прийняття вищезазначеного наказу відповідачем було направлено письмовий запит ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 28 листопада 2022 року №   67914/6/04-36-23-02-11 до позивача. У відповідь на цей запит позивач листом від 23 грудня 2022 року № 22-024 надав відповідачу пояснення та копії документів згідно вказаного вище письмового запиту.
14. За наслідками перевірки складено акт від 14 березня 2023 року № 1027/04-36-23-02/30506220, у якому зроблено висновок про порушення позивачем вимог підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України щодо заниження податку на прибуток іноземним юридичних осіб на загальну суму 5 379 554 грн., в т.ч. і за 2020 рік у сумі 5 379 554 грн.
15. Висновки акта перевірки обґрунтовані тим, що ТОВ «Агрофірма «Схід Агро» є пов`язаною особою із Компанією DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD (з огляду на спільних бенефеціарів Астіон В та Астіон Є), Астіон В та Астіон Є відіграють важливу роль в діяльності групи компаній, бенефеціарами якої вони є, відомості про те, що ця компанія здійснює діяльність через постійне представництво не могли не бути відомі ТОВ «Агрофірма «Схід Агро»; Компанія DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD стала на облік у ГУ ДПС у Дніпропетровській області 08 червня 2022 рок; таким чином в порушення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України ТОВ «Агрофірма «Схід Агро» безпідставно застосувало ставку податку на доходи нерезидентів 5% замість 15%, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб.
16. На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення рішення форми «д» від 25 квітня 2023 року № 0082892302, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 5 379 554 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 1 344 888,50 грн.
17. Позивач, уважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, звернувся до суду із цим позовом за захистом своїх порушених прав та законних інтересів.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
18. Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій дійшли висновку про наявність суттєвих процедурних порушень податковим органом при призначенні і проведенні перевірки, а також висновки акту перевірки не підтвердились під час розгляду справи по суті спору.
19. Так, судами зазначено, що у запиті відповідача не зазначено всіх обставин, які вказують на наявність у контролюючого органу сумнівів у правильності оподаткування доходів нерезидента, а також не наведено конкретних фактів, які свідчать про порушення саме позивачем податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Наказ на призначення перевірки не містить відомостей про те, що пояснення позивача необґрунтовані або документально не підтвердженні, також, неправильно визначено найменування нерезидента, а саме: замість правильного DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD, зазначено DNIPRO AGRO ALLANCE LTD. Окрім того, наказ відповідача не містить посилання на будь-яку підставу проведення позапланової документальної перевірки, визначену підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, крім загального посилання на цю норму. Відповідач провів перевірку позивача на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України під час дії мораторію встановленого підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. Вказані порушення були самостійною підставою для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
20. Проте, враховуючи той факт, що перевірка проведена, суди з метою повного дослідження обставин справи, визнали за необхідне розглянути питання прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення з дослідженням питання наявності порушень законодавства в діях позивача.
21. Отже, за результатами дослідження матеріалів справи по суті виявлених податковим органом порушень та правової оцінки доводів сторін у справі, суди дійшли висновку, що позивач правомірно скористалось пониженою ставкою податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 5% при виплаті дивідендів на користь DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD. Суди вказували, що при здійсненні перевірки позивача, контролюючий орган дійшов висновку, що повірений компанії нерезидента є постійним представництвом нерезидента за відсутності аналізу змісту та виду здійснюваної ним діяльності у тому числі в контексті спірних відносин, внаслідок чого дійшов помилкового висновку про наявність в діях повіреного компанії ознак здійснення діяльності постійного представництва.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
22. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
23. Спростовуючи висновки судів першої та апеляційної інстанцій щодо незаконності проведення перевірки Відповідач наводить передбачені пунктами 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) підстави касаційного оскарження.
24. Щодо співвідношення позицій суду першої та другої з підставами для касаційного оскарження, визначеними пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник зазначає, що:
1)          у відношенні протиставлення інвестиційної діяльності та господарської діяльності, висновок судів попередніх інстанцій суперечить висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі № 804/7024/13-а.
2)          у відношенні визначення діяльності осіб, які здійснюють певні юридичні дії за дорученням нерезидента, відсутній висновок Верховного Суду про застосування норми права (пункту 5 статті 5 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи). В світлі постанови Третього апеляційного адміністративного суду висловлення висновку Верховного Суду про застосування норми права є надзвичайно важливим з метою усталення належної судової практики.
3)          у відношенні визначення характеру діяльності осіб, які здійснюють діяльність на підставі довіреності, і яка співпадає з діяльністю нерезидента, висновок Третього апеляційного адміністративного суду суперечить висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 15 березня 2016 року у справі № 826/14127/14, від 29 вересня 2021 року у справі № 640/10685/20.
4)          оцінюючи наявність підстав щодо проведення перевірки, висновок Дніпропетровського окружного адміністративного суду в частині наявності у відповідача підстав для проведення перевірки, суперечать висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 31 березня 2020 року у справі № 820/3477/16 та від 22 лютого 2023 року у справі № 620/309/20.
25. Окрім того, скаржник посилається на наявність технічної описки в наказі на проведення перевірки, у якому зазначено DNIPRO AGRO ALLANCE LTD замість DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD. На думку скаржника, така описка не може вважатися причиною безпідставного проведення перевірки ТОВ «АГРОФІРМА «СХІД АГРО» з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD (Республіка Кіпр) із джерелом їх походження з України за період з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2022 року. З матеріалів перевірки, а також із запиту про надання пояснень та документів, котрі надсилались до початку перевірки вбачається, що у відповідний період інших нерезидентів, кому Товариство здійснювались виплати доходів із джерелом походження їх з України, не було.
26. Також, податковий орган зазначає, що підставою для призначення та проведення перевірки позивача слугувала норма підпункту 78.1.1 ст. 78 ПК України та підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, яка дозволяє податковому органу проведення документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів).
27. Відповідач також заперечує й висновки судів першої та апеляційної інстанції про те, що  позивач правомірно скористався пониженою ставкою податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 5% при виплаті дивідендів.
28. У цілому скаржник наводить доводи, аналогічні доводам відзиву на позовну заяву, апеляційної скарги, здійснює виклад обставин справи, шляхом відтворення частини акта перевірки, цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, наводить ряд постанов Верховного Суду та цитує уривки з них, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваними судовими рішеннями, а тому повторного зазначення не потребують.
29. У судовому засіданні представник відповідача підтримував доводи касаційної скарги та просив останню задовольнити шляхом скасування рішення першої та апеляційної інстанції.
30. У судовому засіданні представник позивача заперечував проти доводів касаційної скарги та наголошували на тому, що суд першої та апеляційної інстанції правомірно задовольнили позовні вимоги, просив рішення першої та апеляційної інстанції залишити без змін.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
31. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
32. Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
33. За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8)   пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10)   своєчасно, тобто протягом розумного строку.
34. У розглядуваній справі спірним є питання відповідності вимогам частини другої статті 2 КАС України рішення відповідача про донарахування податку з огляду, зокрема, на посилання позивача на проведення перевірки з порушенням законодавчої на час спірних правовідносин вимоги законодавства та без дотримання вимог щодо оформлення запитів на проведення перевірки.
35. Першочергово слід встановити, чи є протиправним проведення документальної позапланової невиїзної перевірки у січні 2023 року на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та підпункту 69.2 пункту 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
36. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
37. Статтею 62 ПК України передбачено, що податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статті 39 цього Кодексу.
38. Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
39. Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
40. Відповідно до підпункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
41. За положеннями підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. 
42. Згідно з підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності отримання податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
43. Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» (далі - Закон № 2120-ІХ) внесено зміни до ПК України щодо визначення особливостей з регулювання податкових правовідносин в умовах воєнного або надзвичайного стану.
44. Так, пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
45. Відповідно до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім:
камеральних перевірок декларацій або уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, показники яких сформовані на підставі податкових накладних та/або розрахунків коригування, складених та зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, та/або митних декларацій, за виключенням товарів (продукції), визначених підпунктами 215.3.1, 215.3.2, 215.3.2-1 та 215.3.3-1 пункту 215.3 статті 215 Кодексу.
46. Така камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена протягом 90 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання;- фактичних перевірок.
47. У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, передбачених цим підпунктом, до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за якими покладено на контролюючі органи, а вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), у такому випадку не застосовуються, у тому числі положення підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу.
48. Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-ІХ), який набрав чинності 27 травня 2022 року, підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України викладено в такій редакції:
« 69.2. Податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім:
а) камеральних перевірок;
б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
в) фактичних перевірок.
Камеральні податкові перевірки податкових декларацій з податку на додану вартість та уточнюючих розрахунків до них за звітні податкові періоди:
лютий, березень, квітень, травень 2022 року - розпочинаються на наступний день після 20 липня 2022 року та завершуються не пізніше 20 вересня 2022 року;
червень, липень 2022 року - розпочинаються на наступний день після 20 серпня 2022 року та завершуються не пізніше 20 жовтня 2022 року.
Подані уточнюючі розрахунки до податкових декларацій з податку на додану вартість за звітні податкові періоди до лютого 2022 року перевіряються у строк, визначений цим пунктом для звітного періоду, на який припадає день подання такого уточнюючого розрахунку.
Документальні позапланові перевірки під час дії воєнного стану проводяться за наявності під час проведення перевірок безпечного:
доступу, допуску до територій, приміщень та іншого майна, що використовуються для провадження господарської діяльності та/або є об`єктами оподаткування, або використовуються для отримання доходів (прибутку), або пов`язані з іншими об`єктами оподаткування такими платниками податків;
доступу, допуску до документів, довідок про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншої інформації, пов`язаної з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансової і статистичної звітності у порядку та на підставах, визначених законом;
проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
Документальні позапланові перевірки за зверненням платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальні позапланові перевірки платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, поновлюються та закінчуються протягом 60 днів з дня, наступного за днем набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану". Такі перевірки поновлюються на невикористаний строк.
Документальні позапланові перевірки, які були розпочаті на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктом 78.1.7 статті 78 цього Кодексу, та/або за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, але не можуть бути завершені у зв`язку з виникненням обставин, наведених у цьому підпункті, можуть бути зупинені до завершення дії таких обставин та/або усунення перешкод щодо їх проведення за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що оформляється наказом, копія якого надсилається платнику податків до електронного кабінету платника податків з одночасним надісланням на електронну адресу (адреси) платника податків інформації про вид документа, дату та час його надіслання до електронного кабінету. Таке зупинення перериває перебіг строку проведення перевірки.
Документальні позапланові перевірки, що будуть розпочаті після набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану", з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, декларацій або уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, проводяться протягом 60 календарних днів, що настають після закінчення граничного терміну проведення камеральної перевірки відповідної декларації або уточнюючого розрахунку.
Документ, надісланий контролюючим органом до електронного кабінету, вважається врученим платнику податків, якщо він сформований з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".
У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються».
49. Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу» від 03  листопада 2022 року № 2719-IX (далі - Закон № 2719-ІХ), який набрав чинності 25 листопада 2022 року, у підпункті 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України абзац третій викладено в такій редакції:
«б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів)»;
абзац чотирнадцятий викладено в такій редакції:
«Документальні позапланові перевірки, які були розпочаті на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2, 78.1.7, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які проводять господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів), але не можуть бути завершені у зв`язку з виникненням обставин, зазначених у цьому підпункті, можуть бути зупинені до завершення дії таких обставин та/або усунення перешкод щодо проведення перевірки за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, яке оформлюється наказом, копія якого надсилається платнику податків до електронного кабінету платника податків з одночасним надісланням на електронну адресу (адреси) платника податків інформації про вид документа, дату та час його надіслання до електронного кабінету. Таке зупинення перериває перебіг строку проведення перевірки»;
після абзацу п`ятнадцятого доповнено новим абзацом такого змісту:
«Документальні позапланові перевірки з підстав, визначених підпунктами 78.1.5, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, що були розпочаті та не завершені до 24  лютого 2022 року, поновлюються на невикористаний строк».
50. Суди попередніх інстанцій встановили, що на дату винесення наказу про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Агрофірма «Схід Агро» (24.01.2023) в Україні діяв правовий режим воєнного стану, введений Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 24  лютого 2022 року № 2102-ІХ, який продовжений Указами Президента України, затвердженими відповідними законами, тому відповідно до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України станом на день видання наказу (24.01.2023) документальна позапланова перевірка з підстав, передбачених підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, не могла бути розпочата, а розпочата мала бути зупинена.
51. Також, суди встановили, що спірний наказ про проведення перевірки прийнятий на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 41.1. ст. 41, п.61.1 та п. 61.2 ст. 61, п. 62.1.3 п. 62.1 ст.62, пп. 75.1.2 п.75.1 ст.75, пп. 78.1.1 ст. 78, ст. 79, п. 82.2 ст. 82, під. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Із змісту оскаржуваного наказу слідує, що він містить посилання на підпункт 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, однак в наказі не зазначено таку підставу, передбачену абзацом б) підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
52. Суди попередніх інстанцій зазначили, що перевірка під час дії заборони, встановленої підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону. Таким чином, податковий орган не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної позапланової перевірки.
53. Однак, колегія суддів Верховного Суду вважає такі висновки судів помилковими, з огляду на таке.
54. Як вже зазначалось, на період дії до припинення або скасування воєнного стану на території України податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім б)  документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансферним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів)».
55. Тобто, нова редакція абзацу третього (підпункту «б») підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України встановила дозволені види податкових перевірок, зокрема :
1. документальні позапланові перевірки, що проводяться на звернення платника податків;
2. документальні позапланові перевірки з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням) 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;
3. документальні позапланові перевірки платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
4. документальні позапланові перевірки з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України;
5. документальні позапланові перевірки нерезидентів (представництв нерезидентів).
56. Системний аналіз положень підпункту «б») підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України дає підстави для висновку про те, що   податковому органу надано право на проведення документальної позапланової перевірки, зокрема, з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України та документальні позапланові перевірки нерезидентів (представництв нерезидентів).
57. Колегія суддів звертає увагу, що у наказі № 420-п від 24 січня 2023 року підстави для   призначення перевірки сформульовані таким чином: «На підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1, статті 20, пункт 41.1 статті 41, пункт 61.1 та пункт 61.2 статті 61, підпункт 62.1,3 пункту 62.1 статті 62, підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, статті 79, пункт 82.2 статті 82, підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового Кодексу України, у зв`язку з ненаданням ТОВ «Агрофірма «Схід Агро» у запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 28 листопада 2022 року № 67914/6/04-36-23-02-11, протягом 15 робочих днів з дня отримання за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно компанії DNIPRO AGRO ALLANCE LTD).
58. Так, резолютивна частина наказу викладена наступним чином: «Провести документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Агрофірма «Схід Агро» (код ЄДРПОУ 30506220) з 01  березня 2023 року тривалістю 5 робочих днів. Перевірку провести за період діяльності з 1  січня 2017 року по 30 вересня 2022 року з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента DNIPRO AGRO ALLANCE LTD (Republic of Cyprus) із джерелом їх походження з України».    
59. Тобто, у наказі № 420-п від 24 січня 2023 року поряд із покликанням на підпункт 20.1.4 пункт 20.1, статті 20, пункт 41.1 статті 41, пункт 61.1 та пункт 61.2 статті 61, підпункт 62.1,3 пункту 62.1 статті 62, підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, статті 79, пункт 82.2 статті 82, міститься посилання на підпункт 69.2 пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.  
60. Проте, суди попередніх інстанцій, задовольняючи позовні вимоги, не врахували ту обставину, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області була проведена документальна позапланова перевірка з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD із джерелом їх походження з України за період з 1 січня 2017 року по 30 вересня 2022 року.
61. Зазначивши у спірному наказі підпункт 78.1.1 пункт 78.1 статті 78, а саме: ненадання ТОВ  «Агрофірма «Схід Агро» у запитуваному обсязі пояснень та їх документальне підтвердження на обов`язковий письмовий запит від 28 листопада 2022 року № 67914/6/04-36-23-02-11, в підсилення цьому пункту зазначено підпункт 69.2 пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, норми якого дозволяють проведення перевірки з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України та документальні позапланові перевірки нерезидентів (представництв нерезидентів).
62. Верховний Суд уважає, що висновок судів в частині про те, що документальна позапланова перевірка з підстав, передбачених підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, не могла бути розпочата, а розпочата мала бути зупинена, є необґрунтованим, оскільки саме стаття 78 ПК України є базовою нормою, що за наявності відповідних підстав надає право контролюючому органу проводити перевірку, в даному випадку з підстав, передбачених підпунктом «б» підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, а положення підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, у свою чергу, не обмежують підстав їх проведення, які зазначені у статті 78 ПК України.    
63. Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 04 липня 2024 року у справі № 160/11095/23, від 15 липня 2024 року у справі № 160/10363/23, від 17 квітня 2025 року у справі № 160/18691/23.
64. Щодо оформлення запитів на проведення перевірки колегія суддів зазначає таке.
65. Спершу, Суд звертає увагу, що справа №?160/8721/23, на яку посилається позивач у додаткових поясненнях, дійсно є подібною за характером правовідносин до даної справи. Зміст запитів про надання документів у доперевірочний період в обох справах є ідентичним - їх текст не відрізняється жодним словом. Аналогічно, накази про проведення перевірки у справах мають однаковий зміст.
66. Основна мета перевірки в обох випадках також збігається - дослідження виплат дивідендів на користь нерезидента DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD. Зазначене свідчить про подібність правової природи перевірочних дій, що є важливим для оцінки обґрунтованості дій контролюючого органу.
67. У контексті викладеного слід враховувати правовий висновок, сформований Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №?826/17123/18. У цій постанові сформовано правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
68. У постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, Верховний Суд погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
69. Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши таке порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
70. Суд звертає увагу на те, що юридичною підставою прийняття наказу, за наслідками реалізації якого проведено перевірку та ухвалений спірний у справі індивідуальний акт є підпункт 78.1.1 пункт 78.1 статті 78, підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Аналогічні правові підстави були покладені в основу видання наказу про проведення перевірки у справі №?160/8721/23, що додатково свідчить про подібність фактичних і правових обставин обох справ.
71. У контексті висновків щодо порушення самої процедури призначення перевірки Суд, з урахуванням правових позицій, викладених у постанові Верховного Суду від 29 січня 2025 року у справі №?160/8721/23, зазначає таке.
72. Відповідно до підпункту 16.1.7 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний: подавати контролюючим органам інформацію в порядку, у строки та в обсягах, встановлених податковим законодавством.
73. Згідно з підпунктом 20.1.2 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право для здійснення функцій, визначених законом, отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом.
74. Як передбачають положення пункту 73.3 статті 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про надання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити:
1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує;
2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати;
3) печатку контролюючого органу.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин якщо за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
75. У зв`язку з набранням чинності у грудні 2021 року Закону України від 30 листопада 2021 року № 1914-IX ця норма викладена наступній редакції:
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин якщо за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які можуть свідчити про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, із обов`язковим зазначенням таких фактів у запиті.
76. Повертаючись до тверджень щодо фактичного зазначення у наказі підстав для її проведення, то необхідно вказати, що відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється якщо отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
77. У постанові від 22 лютого 2023 року у справі № 620/309/20, на яку є посилання у касаційній скарзі, Верховний Суд вказав, що надіслати на адресу платника (вручити платнику) обов`язковий письмовий запит з пропозицією надати пояснення та їх документальні підтвердження контролюючий орган має право лише у разі виявлення фактів, які свідчать про порушення таким платником податкового, валютного та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, за наслідками отримання податкової інформації.
78. У наведеній вище постанові, покликаючись на правові висновки Верховного Суду України у постанові від 27 січня 2015 року у справі № 21-425а14, зазначено, що аналіз норми підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України дає підстави для висновку, що виявлені факти, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями. За таких обставин у контролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень. Якщо ці пояснення не обґрунтовані або документально не підтверджені, перевірка може бути призначена.
79. У постанові Верховного Суду від 22 травня 2018 року у справі № 820/4605/17, наголошено, що «змістовна конструкція цієї норми обумовлює наявність інформації, як така, що допускає порушення, але не обов`язково.
Внаслідок отримання такої інформації виникає обґрунтована та законодавчо встановлена необхідність для контролюючого органу із здійснення належного податкового контролю.
Належною формою реалізації такого обов`язку, є спрямування письмового запиту до платника податків із зазначенням у запиті про існуючі порушення з боку такого платника та необхідність надання ним пояснень та документів. Метою запиту є підтвердження або спростування тієї інформації, яка є у податкового органу, при чому достовірність такої інформації про порушення може бути як категорична, так і умовна. Встановлення порушення та формування висновків про це можливе лише після отримання запитуваної контролюючим органом інформації. Тому наведення у запиті з посиланням на інформацію, як можливого порушення, а не категоричного висновку про порушення з боку платника податків, передбачає наявність інформації, яка потребує додаткової перевірки, яку можливо реалізувати шляхом здійснення запиту та проведеного аналізу після її отримання».
80. Разом з тим, посилання відповідача на постанову Верховного Суду від 31 березня 2020 року у справі №?820/3477/16 є необґрунтованим та не має переконливого значення для вирішення цієї справи. У зазначеній справі Верховний Суд, визнаючи неправомірним наказ на перевірку, виходив з того, що платник надав відповіді на запити відповідача та копії витребуваних ним документів, проте контролюючим органом не було доведено, що надані документи, аналізувались контролюючим органом і що такі, за результатом аналізу, є недостатніми для спростування інформації про порушення платником норм податкового законодавства, що свідчить про відсутність у контролюючого органу обґрунтованих підстав для призначення перевірки позивача.
81. Таким чином, у справі №?820/3477/16 Суд дійшов висновку про відсутність у контролюючого органу належного обґрунтування підстав для призначення перевірки, що й стало підставою для відмови у задоволенні касаційної скарги податкового органу та залишення судових рішень попередніх інстанцій без змін.
82. Враховуючи наведене, зазначена постанова не підтверджує доводів касаційної скарги, а навпаки - підтверджує правомірність підходу судів попередніх інстанцій у цій справі, які визнали відсутність належного правового обґрунтування у діях контролюючого органу при призначенні перевірки.
83. Отже, узагальнюючи наведене у контексті доводів відповідача та позивача під час касаційного перегляду, слід зазначити, що запит контролюючого органу про надання відповідної інформації платником податків повинен містити конкретні підстави, тобто, чітко окреслені обставини, які свідчать про порушення (можливе порушення) платником податків податкового законодавства. Без повідомлення вказаних фактів платник податків не має об`єктивної можливості надати будь-які пояснення та їх документальне підтвердження.
84. Виявлення фактів, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями. При цьому у контролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень. Якщо ці пояснення необґрунтовані або документально не підтверджені, перевірка може бути призначена.
85. Суб`єкт господарювання має право не погодитися з рішенням про призначення перевірки та оспорити його у суді, тоді суб`єкт владних повноважень зобов`язаний довести обґрунтованість свого рішення з посиланням на недоліки пояснень суб`єкта господарювання та їх документальне обґрунтування.
86. Як встановили суди попередніх інстанцій та було зазначено вище, юридичною підставою для видання наказу про проведення перевірки Товариства зазначено підпункт 78.1.1 пункт 78.1 статті 78, підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
87. Натомість фактичною підставою у наказі зазначено, як і у постанові Верховного Суду від 29  січня 2025 року у справі №?160/8721/23 - не надання ТОВ «Агрофірма «Схід Агро» у запитуваному обсязі пояснень та їх документальних підтверджень на обов`язковий письмовий запит ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 28 листопада 2022 року № 67914/6/04-36-23-02-11, протягом 15 робочих днів з дня отримання за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно компанії DNIPRO AGRO ALLANCE LTD).
88. У матеріалах справи міститься письмовий запит відповідача від 28 листопада 2022 року                                     № 67914/6/04-36-23-02-11.
89. Як установили суди першої та апеляційної інстанцій, у цьому запиті не зазначено всіх обставин, які вказують на наявність у контролюючого органу сумнівів у правильності оподаткування доходів нерезидента, а також не наведено конкретних фактів, які свідчать про порушення саме позивачем податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
90. Відповідно до установлених судами попередніх інстанцій обставин, позивач надав відповідачу пояснення та копії документів у відповідь на цей запит відповідно до листа від 23  грудня 2022 року № 22-024.
91. Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що наказ про призначення перевірки не містить відомостей про те, що пояснення позивача необґрунтовані або документально не підтвердженні, а зазначено лише абстрактну фразу «… у зв`язку із ненаданням ТОВ «Агрофірма «Схід Агро» у запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит».
92. Відповідач у касаційній скарзі не вказав, що такі обставини встановлені з порушенням процесуального законодавства за тими правилами, що передбачені правилами КАС України, а суд касаційної інстанції відповідно до правил, установлених частиною другою статті 341 КАС України, не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
93. Крім того, застосовними у спорах цієї категорії також є позиція Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 (на які посилається відповідач у касаційній скарзі). Відповідно до цієї позиції неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
94. Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29 листопада 2021 року у справі № 280/1367/20; від 1 грудня 2021 року у справі № 400/1646/20; від 6 липня 2022 року у справі № 815/5551/14, від 24 квітня 2023 року у справі № 560/2210/19, від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 28 грудня 2022 року у справі № 160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі № 420/22374/21, від 23 лютого 2023 року у справі №  160/20112/21, від 23 лютого 2023 року у справі № 600/1402/22-а тощо.
95. Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.
96. Як підтверджується матеріалами справи та встановлено судами попередніх інстанцій, у наказі зазначено про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація отримана від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно Компанії DNIPRO AGRO ALLANCE LTD), натомість позивач мав взаємовідносини з Компанією DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD.
97. Ця обставина, на переконання позивача та за оцінкою судів першої й апеляційної інстанцій, є однією з таких, що вказує на неправомірність індивідуального акта, з приводу правомірності якого виник спір.
98. Суд повторно акцентує увагу на тому, що Верховний Суд є судом права, а не факту, тому, виконуючи передбачене частиною першою статті 2 КАС України завдання адміністративного судочинства у межах повноважень та порядку, що визначені статтею 341 КАС України, не може встановлювати обставини справи, збирати й перевіряти докази та надавати їм оцінку.
99. З урахуванням цього, а також враховуючи доводи касаційної скарги, у суду касаційної інстанції немає підстав аби вважати, що суди попередніх інстанцій, надаючи оцінку обставині зазначення відповідачем в наказі DNIPRO AGRO ALLANCE LTD замість DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD як такій, що є істотним порушенням при формуванні наказу про проведення перевірки, не врахували відповідних правових висновків Верховного Суду, на які покликається відповідач у касаційній скарзі.
100. Отже наведене вище в сукупності не дає можливості не погодитися з висновками судів першої та апеляційної інстанції щодо процедурних порушень при призначення перевірки позивача.
101. Доводи відповідача не спростовують встановлених судами попередніх інстанцій фактів та сформованих на їх підставі висновків про невідповідність вимогам чинного законодавства призначення перевірки й зводяться до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів, додаткової перевірки доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.
102. Суд касаційної інстанції не здійснює переоцінку обставин, з яких виходили суди попередніх інстанції при вирішенні справи, повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі № 925/698/16).
103. Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі № 373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17  вересня 2020 року у справі № 908/1795/19).
104. Відтак, твердження відповідача в касаційній скарзі не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій та не свідчать про неврахування ними відповідних правових висновків Верховного Суду щодо проведення та призначення перевірки.
105. Таким чином, з урахуванням положень чинного податкового законодавства, а також правових висновків, викладених, зокрема, у постанові Верховного Суду від 29 січня 2025 року у справі №?160/8721/23, яка є аналогічною за характером правовідносин, колегія суддів доходить висновку, що невиконання контролюючим органом вимог Податкового кодексу України щодо належного оформлення та обґрунтування підстав для призначення документальної перевірки є істотним порушенням процедури її призначення, що, у свою чергу, є самостійною та достатньою підставою для визнання протиправним спірного рішення, ухваленого за її результатами, та для висновку про відсутність правових наслідків такої перевірки.
106. Суд повторно звертає увагу, що відповідно до усталеної практики Верховного Суду, що наведена вище (постанови судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справах № 826/17123/18, №  816/228/17), таким обставинам (щодо процедури призначення перевірки) суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, і лише у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства (в контексті спірних правовідносин - правомірність застосування пониженої ставки податку при виплаті дивідендів).
107. Крім того, у постанові від 24 грудня 2024 року у справі № 580/9282/23 Верховний Суд звертав увагу, що при встановлені обставини щодо протиправності призначення й проведення перевірки суди попередніх інстанцій не мали переходити до перевірки підстав позову по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства, а відповідно і робити висновки по суті таких порушень.
108. З рішень судів попередніх інстанцій слідує, що мотивами для задоволення позовних вимог слугували також і встановлені судами обставини по суті виявлених під час перевірки, на думку відповідача, порушень податкового законодавства.
109. Водночас мотиви та висновки судів попередніх інстанцій по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства не вплинули на правильність вирішення спору в цілому, проте, на переконання Верховного Суду, такі мотиви, а також мотиви щодо протиправність проведення документальної позапланової невиїзної перевірки у січні 2023 року під час дії заборони, встановленої підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України мають бути виключені з мотивувальних частин рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
110. Оскільки порушення процедури проведення та призначення перевірки є самостійною підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного у справі індивідуального акта, колегія суддів Верховного Суду не вдається до аналізу інших доводів касаційної скарги, що стосуються зокрема, суті виявлених у ході перевірки, на думку відповідача, порушень.
111. Враховуючи встановлені обставини справи та правове регулювання спірних правовідносин, Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано задовольнили позовні вимоги, проте виключно з мотивів протиправності призначення та проведення перевірки, що має наслідком визнання протиправними та скасування прийнятого за результатами такої перевірки податкового повідомлення-рішення й визнали протиправним та скасували податкове повідомлення-рішення від 25 квітня 2023 року № 0082892302.
112. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
113. За правилами частини першої, четвертої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
114. З урахуванням наведеного рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 червня 2023 року та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 9 січня 2024 року підлягають зміні в частині мотивів задоволення позовних вимог, наведених у цій постанові Верховного Суду, а в решті - залишенню без змін.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 351, 355, 356, 359 КАС України, Суд,
ПОСТАНОВИВ
Відмовити у задоволенні клопотання Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Схід Агро» про закриття провадження у справі № 160/9787/23.
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 червня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 9 січня 2024 року змінити, виклавши їх мотивувальну частину в редакції цієї постанови, а в решті судові рішення залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя-доповідач                                                            М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов