ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 червня 2025 року 
м. Київ

справа №160/22251/24
адміністративне провадження № К/990/14044/25  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Дашутіна І.В., Шишова О.О.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на ухвалу Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2024 року (суддя: Ніколайчук С.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2024 року (судді: Іванов С.М., Шальєва В.А., Чередниченко В.Є.) у справі за позовом Акціонерного товариства "Криворізький залізорудний комбінат" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування наказу, -

установив:
Акціонерне товариство "Криворізький залізорудний комбінат" (далі - АТ «Кривбасзалізрудком», позивач) звернулось до суду  з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Східне МУ ДПС по роботі з ВПП, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати наказ Східного МУ ДПС по роботі з ВПП №170-п від 17.07.2024 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки АТ «Кривбасзалізрудком»  з питань контролю за достовірністю, повнотою нарахування та сплати рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин в частині застосування положень пунктів 252.20 та 252.22 статті 252 Податкового кодексу України з врахуванням вимог Закону України від 16.01.2020 №466-ІХ за період діяльності з 01.04.2020 по 31.12.2020». 
Одночасно із позовом позивач звернувся до суду із заявою про забезпечення позову, однак ухвалою від 23 серпня 2024 року Дніпропетровський окружний адміністративний суд повернув таку заяву без розгляду.
29 серпня 2024 року позивач повторно звернувся до суду з заявою про забезпечення позову, у якій просив зупинити виконання наказу Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 17.07.2024 №170-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки АТ «Кривбасзалізрудком»» до закінчення розгляду цієї справи по суті.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2024 року, залишеною без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2024 року, заяву АТ «Кривбасзалізрудком» про забезпечення позову було задоволено: зупинено виконання (дію) наказу Східного МУ ДПС по роботі з ВПП №170-п від 17.07.2024 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки АТ «Кривбасзалізрудком»» до набрання законної сили судовим рішенням у справі № 160/22251/24.

Задовольняючи заяву про забезпечення позову суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що невжиття заходів забезпечення позову шляхом зупинення дії оскаржуваного наказу може істотно ускладнити ефективний захист та поновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся, оскільки у разі, якщо наказ про проведення перевірки від 17.07.2024 року №170-п який є предметом спору, буде реалізовано контролюючим органом шляхом його застосуванням (фактичне проведення перевірки), то його подальше оскарження буде неможливим.
Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій Східне МУ ДПС по роботі з ВПП звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм процесуального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні заяви Товариства про забезпечення позову відмовити. 
На обґрунтування вимог касаційної скарги контролюючий орган зазначає про те, що навіть за умови проведення перевірки на підставі оскаржуваного наказу, платник податків не буде позбавлений можливості посилатися на порушення процедури проведення перевірки та неправомірність проведеної перевірки під час оскарження податкових повідомлень-рішень, які можуть бути прийняті на підставі висновків контролюючого органу, за результатами такої перевірки. 
Натомість, невиконання вимог Податкового кодексу України щодо проведення перевірки може призвести до нівелювання ефективності податкового контролю, що є непропорційним заходом у цій ситуації.
Скаржник наголошує, що вжиті судом першої інстанції заходи забезпечення позову фактично є вирішенням справи по суті, що суперечить меті застосування положень статті 150 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). 
Також зазначає про те, що наведена позиція неодноразово була відображена та підтримана Верховним Судом, зокрема, у постановах від  28.09.2023 по справі № 120/9931/22, від 03.05.2023 у справі № 640/15534/22, від 16.01.2023 у справі № 640/19975/21, від 03.10.2018 у справі №826/5233/18.
Відзиву на касаційну скаргу до суду не надходило.
Перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Частинами першою та другою статті 150 КАС України визначено, що суд за заявою учасника справи або з власної ініціативи має право вжити визначені цією статтею заходи забезпечення позову.
Забезпечення позову допускається як до пред`явлення позову, так і на будь-якій стадії розгляду справи, якщо :
1) невжиття таких заходів може істотно ускладнити чи унеможливити виконання рішення суду або ефективний захист або поновлення порушених чи оспорюваних прав або інтересів позивача, за захистом яких він звернувся або має намір звернутися до суду; або
2) очевидними є ознаки протиправності рішення, дії чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень, та порушення прав, свобод або інтересів особи, яка звернулася до суду, таким рішенням, дією або бездіяльністю.
Згідно з положеннями частини першої статті 151 КАС України позов може бути забезпечено шляхом: 1) зупиненням дії індивідуального акта або нормативно-правового акта; 2) забороною відповідачу вчиняти певні дії; 4) забороною іншим особам вчиняти дії, що стосуються предмета спору; 5) зупиненням стягнення на підставі виконавчого документа або іншого документа, за яким стягнення здійснюється в безспірному порядку.
Заходи забезпечення позову мають бути співмірними із заявленими позивачем вимогами. Суд також повинен враховувати співвідношення прав (інтересу), про захист яких просить заявник, із наслідками вжиття заходів забезпечення позову для заінтересованих осіб (частина друга статті 151 КАС України).
В ухвалі про забезпечення позову суд зазначає вид забезпечення позову та підстави його обрання (частина шоста статті 154 КАС України).
Тобто, метою забезпечення позову є вжиття судом, у провадженні якого знаходиться справа, заходів щодо охорони матеріально-правових інтересів позивача від можливих недобросовісних дій із боку відповідача з тим, щоб забезпечити реальне та ефективне виконання судового рішення, якщо воно буде прийняте на користь позивача, в тому числі задля попередження потенційних труднощів у подальшому виконанні такого рішення.
Заходи забезпечення мають вживатись лише в межах позовних вимог, бути співмірними з ними, а необхідність їх застосування повинна обґрунтовуватись поважними підставами й підтверджуватись належними доказами.
При цьому співмірність передбачає співвідношення негативних наслідків від вжиття заходів забезпечення позову з тими негативними наслідками, які можуть настати в результаті невжиття цих заходів, з урахуванням відповідності права чи законного інтересу, за захистом яких заявник звертається до суду, майнових наслідків заборони відповідачу здійснювати певні дії.
Розглядаючи заяву про забезпечення позову суд має з урахуванням доказів, наданих позивачем на підтвердження своїх вимог, пересвідчитися, зокрема, в тому, що між сторонами дійсно виник спір та існує реальна загроза невиконання чи утруднення виконання можливого рішення суду про задоволення позову; з`ясувати обсяг позовних вимог, дані про особу відповідача, а також відповідність виду забезпечення позову, який просить застосувати особа, котра звернулася з такою заявою, позовним вимогам.
При цьому, вирішуючи питання про вжиття заходів забезпечення позову, суд в ухвалі про забезпечення позову повинен навести мотиви, з яких він дійшов висновку, що невжиття таких заходів може істотно ускладнити чи унеможливити виконання рішення суду або ефективний захист або поновлення порушених чи оспорюваних прав або інтересів позивача. Також суд має вказати, в чому будуть полягати дії, направлені на відновлення прав позивача, оцінити складність вчинення цих дій, встановити, що витрати, пов`язані з відновленням прав, будуть значними.
Так само суд повинен вказати підстави, з яких він дійшов висновку про існування очевидних ознак протиправності рішення, дії чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень, та порушення прав, свобод або інтересів особи, яка звернулася до суду, цим рішенням, дією або бездіяльністю до ухвалення рішення у справі.
Слід зазначити, що під час вирішення питання щодо забезпечення позову обґрунтованість позову не досліджується, оскільки питання обґрунтованості заявлених позовних вимог є предметом дослідження судом під час розгляду спору по суті та не можуть вирішуватись ним під час розгляду клопотання про забезпечення позову.
Проте, на переконання колегії суддів, оскаржувані у цій справі рішення наведеним вище вимогам не відповідають, з огляду на наступне.
З матеріалів справи вбачається, що предметом розгляду у межах цієї справи є правомірність наказу Східного МУ ДПС по роботі з ВПП від 17.07.2024 №170-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки АТ «Кривбасзалізрудком» з питань контролю за достовірністю, повнотою нарахування та сплати рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин в частині застосування положень пунктів 252.20 та 252.22 статті 252 Податкового кодексу України з врахуванням вимог Закону України від 16.01.2020 №466-ІХ за період діяльності з 01.04.2020 по 31.12.2020». Реалізація спірного наказу про призначення перевірки позивача станом на дату розгляду заяви АТ «Кривбасзалізрудком» про забезпечення позову у справі №160/22251/24 не відбулась.
Суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи заяву Товариства про забезпечення позову, виходив із припущення про унеможливлення чи ускладнення поновлення порушених прав позивача у разі вирішення спору на його користь. Однак, такий висновок суди зробили без встановлення конкретних обставин, які б свідчили про неможливість або істотне ускладнення поновлення порушених прав позивача в разі невжиття заходів забезпечення позову.
Обґрунтовуючи наявність підстав для вжиття заходів забезпечення позову настанням для позивача негативних наслідків в разі проведення перевірки на підстав оспорюваного наказу, суди попередніх інстанцій не врахували, що норма  статті 150 КАС України  пов`язує підстави забезпечення позову не з негативними наслідками, які настали або можливо настануть для позивача, який оскаржує рішення, дії (бездіяльність) суб`єкта владних повноважень, а з реальною імовірністю виникнення таких обставин, які унеможливлять ефективний захист або поновлення порушених чи оспорюваних прав або інтересів позивача, за захистом яких він звернувся або має намір звернутися до суду, у разі невжиття таких заходів.
Верховний Суд звертає зауважує, що безумовно, рішення, дії та/чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень справляють певний вплив на правовий статус особи, щодо прав, свобод та/чи законних інтересів якої прийнято рішення, вчинена (невчинена) дія. Рішення, дії (бездіяльність) суб`єкта владних повноважень можуть мати наслідки, які особа оцінює щодо себе негативно. Водночас, позивачем не наведено будь-яких прийнятних та переконливих обґрунтувань, що існує очевидна небезпека заподіяння шкоди його правам, свободам та інтересам, або захист цих прав, свобод та інтересів стане неможливим без вжиття заходів забезпечення позову після набрання законної сили рішенням в адміністративній справі, або для їх відновлення необхідно буде докласти значних зусиль та/або витрат, - що виключає можливість застосування заходів забезпечення позову в межах спірних правовідносин.
Аналогічна правова позиція неодноразово була викладена Верховним Судом, зокрема, у постанові від 08 травня 2025 року у справі №380/14124/24, від 22 січня 2025 року у справі № 380/14216/24  та від 27 лютого 2025 року у справі №420/17645/24.
У постанові від 08 червня 2023 року у справі № 160/1140/23 Верховний Суд також звертав увагу, що можливі у майбутньому порушення прав позивача, які ще не настали взагалі, і невідомо, чи настануть у подальшому, не є самостійною і достатньою підставою для застосування заходів забезпечення позову. 
Забезпечення позову шляхом зупинення дії спірного наказу, дійсно, може убезпечити Товариство від понесення ним майнових витрат (у разі необхідності оскарження податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами перевірки), проте варто врахувати, що такі обставини не визначені нормами  статті 150 КАС України  як безумовні підстави для забезпечення позову, а отже, не вказують і не можуть вказувати на очевидну протиправність адміністративного акта, який у спірних відносинах виданий у формі наказу. Адже саме лише проведення податкової перевірки не створює незворотних наслідків, не зупиняє господарську діяльність платника податків, а є реалізацією функцій контролю органів в межах визначених законом повноважень; у разі ж виявлення у ході чи за наслідками такої перевірки порушень платник не позбавлений права захистити свої права у суді, зокрема, шляхом судового оскарження наслідків такої перевірки.
Окрім того, колегія суддів наголошує, що, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.    При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Такий підхід підтверджується послідовною практикою Верховного Суду, зокрема, але не виключно, постановами від 21.02.2020 у справі №826/17123/18, від 14.01.2021 у справі №804/388/16, від 03.06.2021 у справі № 822/1660/18, від 08.12.2021 у справі №826/16212/18, від 25.01.2022 у справі №520/845/2020 та від 25.11.2022 у справі №640/5640/19.
Отже, колегія суддів вважає, що у справі, яка розглядається, заявником не доведено, а судами першої та апеляційної інстанцій належно не встановлено і не підтверджено у передбаченому процесуальним законом порядку наявності підстав для застосування заходів забезпечення позову за заявою Товариства.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС такі висновки Верховного Суду повинні враховуватися судами при виборі і застосуванні норм права, проте в даному випадку такі враховані не були.
За правилами пункту 3 частини першої  статті 349 КАС України  суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Частинами першою та другою  статті 351 КАС України  встановлено, що суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених  статтею 341 цього Кодексу  межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Враховуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що судові рішення ухвалені судами першої та апеляційної інстанцій з порушенням норм процесуального права, а тому вони підлягають скасуванню із прийняттям у справі нового рішення про відмову у задоволенні заяви АТ «Кривбасзалізрудком» про забезпечення позову.
Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити.
Ухвалу Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2024 року скасувати.
У задоволенні заяви Акціонерного товариства "Криворізький залізорудний комбінат" про забезпечення позову відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                                               І.Л. Желтобрюх
Судді                                                                                                                     І.В. Дашутін
                                                                                                                              О.О. Шишов