ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 квітня 2025 року	Львів	Справа № 380/10416/21 пров. № А/857/1410/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                    Онишкевича Т.В., 
суддів                                                                      Судової-Хомюк Н.М., Сеника Р.П.,
з участю секретаря судових засідань                                Клим О.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Львівської митниці на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Регно Італія УА» до Державної митної служби України, Львівської митниці про визнання протиправними і скасування карток відмови у прийнятті митної декларації,

суддя у І інстанції                                                            Гулик А.Г., 
час ухвалення рішення                                                   12 год 21 хв,
місце ухвалення рішення                                                  м. Львів,
дата складення повного тексту рішення                               12 грудня 2024 року,

ВСТАНОВИВ :
У червні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Регно Італія УА» (далі – ТОВ «Регно Італія УА» звернулося до суду з адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати картки відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні випуску чи пропуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення (далі - Картка відмови) Галицької митниці Держмитслужби:
№UA209170/2021/00001, №UA209170/2021/00015, №UA209170/2021/00014, №UA209170/2021/00035, №UA209170/2021/00051, №UA209170/2021/00085, №UA209170/2021/00086, №UA209170/2021/00112, №UA209170/2021/00154, №UA209170/2021/00192, №UA209170/2021/00201, №UA209170/2021/00195, №UA209170/2021/00202, №UA209170/2021/00193, №UA209170/2021/00198, №UA209170/2021/00196, №UA209170/2021/00235, №UA209170/2021/00264, №UA209170/2021/00265, №UA209170/2021/00295, №UA209170/2021/00296, №UA209170/2021/00297, №UA209170/2021/00298, №UA209170/2021/00299, №UA209170/2021/00306, №UA209170/2021/00325, №UA209170/2021/00324, №UA209170/2021/00347, №UA209170/2021/00348, №UA209170/2021/00350, №UA209170/2021/00354, №UA209170/2021/00353, №UA209170/2021/00352, №UA209170/2021/00355, №UA209170/2021/00351, №UA209170/2021/00358, №UA209170/2021/00377, №UA209170/2021/00376, №UA209170/2021/00378, №UA209170/2021/00391, №UA209170/2021/00389, №UA209170/2021/00390, №UA209170/2021/00413, №UA209170/2021/00423, №UA209170/2021/00425, №UA209170/2021/00424, №UA209170/2021/00426, №UA209170/2021/00472, №UA209170/2021/00475, №UA209170/2021/00474, №UA209170/2021/00471, №UA209170/2021/00480, №UA209170/2021/00506, №UA209170/2021/00529, №UA209170/2021/00542, №UA209170/2021/00554, №UA209170/2021/00557, №UA209170/2021/00584, №UA209170/2021/00585, №UA209170/2021/00598, №UA209170/2021/00607, №UA209170/2021/00627, №UA209170/2021/00628, №UA209170/2021/00640, №UA209170/2021/00639, №UA209170/2021/00670, №UA209170/2021/00669.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 26.10.2021, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03.05.2022, позов ТОВ «Регно Італія УА» задоволено повністю.
Постановою Верховного Суду від 24.10.2023 рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26.10.2021 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03.05.2022 у справі № 380/10416/21 у частині задоволених позовних вимог про визнання протиправними і скасування Карток відмови №UA209170/2021/00001, №UA209170/2021/00015, № UA209170/2021/00014, № UA209170/2021/00035, №UA209170/2021/00051, № UA209170/2021/00085, № UA209170/2021/00086, №UA209170/2021/00112, № UA209170/2021/00154, № UA209170/2021/00192, №UA209170/2021/00201, № UA209170/2021/00195, № UA209170/2021/00202, №UA209170/2021/00193, № UA209170/2021/00198, № UA209170/2021/00196, №UA209170/2021/00235, № UA209170/2021/00264, № UA209170/2021/00265, №UA209170/2021/00295, № UA209170/2021/00296, № UA209170/2021/00297, №UA209170/2021/00298, № UA209170/2021/00299, № UA209170/2021/00306, №UA209170/2021/00325, № UA209170/2021/00324, № UA209170/2021/00347, №UA209170/2021/00348, № UA209170/2021/00350, № UA209170/2021/00354, №UA209170/2021/00353, № UA209170/2021/00352, № UA209170/2021/00355, №UA209170/2021/00351, № UA209170/2021/00358, № UA209170/2021/00377, №UA209170/2021/00376, № UA209170/2021/00378, № UA209170/2021/00391, №UA209170/2021/00389, № UA209170/2021/00390, № UA209170/2021/00413, №UA209170/2021/00423, № UA209170/2021/00425, № UA209170/2021/00424, №UA209170/2021/00426, № UA209170/2021/00472, № UA209170/2021/00475, №UA209170/2021/00474, № UA209170/2021/00471, № UA209170/2021/00506, №UA209170/2021/00529, № UA209170/2021/00542, № UA209170/2021/00554, №UA209170/2021/00557, № UA209170/2021/00584, № UA209170/2021/00607, №UA209170/2021/00627, № UA209170/2021/00628, № UA209170/2021/00640, №UA209170/2021/00670, № UA209170/2021/00669, які стосуються товарів FRAGOLINO BIANCO, імпортованого у скляних пляшках місткістю 0,75 л, 0,20 л, FRAGOLINO ROSSO, PESCA, FIORELLI FRIZZANTI BIANCO, MOSCATO BLUE FIORELLI, FRAGOLINO BIANCO DRY, FIORELLI FRIZZANTI ROSSO, SPRITZ FIORELLI Coctail скасовано та ухвалено нове судове рішення, яким відмовлено у задоволенні позовних вимог ТОВ «Регно Італія УА» у згаданій частині.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26.10.2021 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03.05.2022 у справі № 380/10416/21 скасовано також у частині задоволених позовних вимог про визнання протиправними і скасування Карток відмови №UA209170/2021/00585, №UA209170/2021/00598, № UA209170/2021/00639, № UA209170/2021/00480, які стосуються товарів FRAGOLINO BIANCO, імпортованого у жестяних банках, COCTAIL SPRITZ, ввезеного наливом у цистерну об`ємом 20000 л, та у цій частині позовних вимог направлено на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.
Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 05.02.2024 позов ТОВ «Регно Італія УА» у згаданій частині  залишено без розгляду.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11.06.2024 ухвалу Львівського окружного адміністративного суду від 05.02.2024 скасовано, а справу скеровано для продовження розгляду.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 02.12.2024 позов ТОВ "Регно Італія УА" до Державної митної служби України (далі – ДМС) та Львівської митниці у частині згаданих позовних вимог задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано Картки відмови № UA209170/2021/00585, № UA209170/2021/00598, № UA209170/2021/00639, № UA209170/2021/00480 Галицької митниці Держмитслужби. 
При цьому суд першої інстанції виходив із того, що на виконання вказівок Верховного Суду суд при новому розгляді справи було встановлено, що згідно із сертифікатами якості з хімічним аналізом назва вина: «FRAGOLINO BIANCO» тиск становить 4,2 бар, назва вина: «COCTAIL SPRITZ» становить 3,9 бар, що свідчать про неправильне застосування митним органом ставки акцизного податку.
У апеляційному порядку рішення суду першої інстанції оскаржено правонаступником Галицької митниці Держмитслужби – Львівською митницею, яка просила таке скасувати та відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ "Регно Італія УА".
На обґрунтування апеляційної скарги посилається на те, що Верховний Суд, направляючи справу на новий розгляд зазначив, що ставка акцизного податку (11,65 грн за літр напою) підлягає застосуванню у разі відповідності напою всім іншим умовам і якщо він розлитий не у пляшки, а в іншу тару, проте, має надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині на рівні не менше 1 бар при температурі 20°C. 
Отже, згідно із поданим сертифікатом якості на товар «Fiorelli Fragolino Bianco», який розфасований у жестяних банках місткістю 250 мл, такий містить тиск 4.20 бар при температурі 20°C (стосується карток відмови № UA209170/2021/00598, №UA209170/2021/00639). 
Згідно із поданим сертифікатом якості на товар «Fiorelli Fragolino Rosso», який розфасований у жестяних банках місткістю 250 мл, такий містить тиск 2.20 бар при температурі 20°C (стосується картки відмови № UA209170/2021/00585). 
У той же час, відповідно до сертифікату якості на продукт ароматизований винний напій ігристий «COCTAIL SPRITZ», що переміщувався в цистерні, то такий містив тиск 3.90 бар при температурі 20°C (стосується картки відмови № UA209170/2021/00480).
З урахуванням наведеного у всіх чотирьох випадках товар містив надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині на рівні більше 1 бар при температурі 20°C, а отже, такі товари відповідали умовам, визначеним для ставки акцизного податку в розмірі 11,65 грн за 1 літр напою. 
Подані до суду сертифікати якості на товари, які були розфасовані не у скляній тарі, підтвердили п`яту умову для застосування спеціальної ставки акцизного податку на рівні 11,65 грн за 1 літр. 
Таким чином, суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи, однак дійшов помилкового висновку про неправильне застосування відповідачем ставки акцизного податку.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідача ТОВ "Регно Італія УА" підтримало доводи, викладені у оскаржуваному судовому рішенні, заперечило обґрунтованість апеляційних вимог та просив залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення.
Звертає увагу апеляційного суду на те, що підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (далі – ПК) для товарів, які входять до товарних позицій 2204, 2205, 2206 за УКТ ЗЕД, міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища, ніж 22 відсотки спирту, проте які виготовлені без додання етилового спирту, загальна ставка податку може бути застосована лише у разі, якщо товар не вказаний окремо (в іншому місці). 
Таким чином, суд першої інстанції правильно встановив, що імпортований позивачем товар не відповідає п`ятій класифікуючій ознаці, адже алкогольні напої розлиті не у скляні пляшки, закорковані спеціальними пробками для таких напоїв типу «гриб», що утримуються на місці за допомогою стяжок або застібок. 
Додатково акцентує увагу на приписи підпункту 4.1.4 пункту 4.1. статті 4 ПК, якими закріплено принцип презумпції правомірності рішень платника податку. Саме можливість платника податків чітко розуміти та передбачати правові наслідки вчинюваних дій має фундаментальне значення для правильності його застосування. 
За приписами пункту 56.21 статті 56 ПК у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків. 
ЄСПЛ неодноразово зазначав, що формулювання законів не завжди чіткі, а тому їх тлумачення і застосування залежить від практики. Роль розгляду справ у судах полягає саме у тому, щоб позбутися таких інтерпретаційних сумнівів з урахуванням змін у повсякденній практиці. Отже, принцип правової визначеності має застосовуватись не лише на етапі нормотворчої діяльності, а й під час безпосереднього застосування існуючих норм права, що даватиме можливість особі в розумних межах передбачати наслідки своїх дій, а також послідовність дій держави щодо можливого втручання в охоронювані Конвенцією та Конституцією України права та свободи цієї особи. 
Враховуючи викладене та беручи до уваги принцип презумпції правомірності рішень платника податків, на зазначені алкогольні напої («FRAGOLINO BIANCO» (у жестяних банках місткістю 0,250 л), «FRAGOLINO BIANCO» (у жестяних банках місткістю 0,250 л) і «COCTAIL SPRITZ» (наливом у цистерну 20000 л) із вмістом спирту не більше 8,5 відс. об`ємних одиниць, які класифікуються за кодом 2206 00 39 00 товарної позиції 2206 згідно з УКТ ЗЕД, встановлено ставку акцизного податку в розмірі 8,02 грн. за 1 літр.
Представник Митниці судовому засіданні апеляційного суду підтримав подану апеляційну скаргу доводами, аналогічними до тих, що зазначені у її тексті. Просив скасувати рішення суду першої інстанції та у задоволенні позову ТОВ "Регно Італія УА" відмовити.  
Представник ТОВ "Регно Італія УА", у ході апеляційного розгляду заперечив обґрунтованість вимог апелянта доводами, викладеними у відзиві на апеляційну скаргу. Просив залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення.
Представник ДМС, належним чином повідомленої про дату, час та місце розгляду справи, на виклик апеляційного суду не прибув, що відповідно до частини 2 статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає її розгляду.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права у частині, що передана на новий розгляд за наслідками касаційного перегляду, апеляційний суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, 02.07.2018 ТОВ «Регно Італія УА» (Покупець) та TOSO S.p.A. (Постачальник) уклали зовнішньоекономічний договір поставки (контракт) № 02-07/18.
15.11.2018 ТОВ «Регно Італія УА» (Покупець) та TOSO S.p.A. (Постачальник) уклали зовнішньоекономічний договір поставки (контракт) № 15-11/18 Pivdennyi.
05.12.2018 ТОВ «Регно Італія УА» (Покупець) та TOSO S.p.A. (Постачальник) уклали зовнішньоекономічний договір поставки (контракт) № 05-12/18 Pumb.
15.05.2019 ТОВ «Регно Італія УА» (Покупець) та TOSO S.p.A. (Постачальник) уклали зовнішньоекономічний договір поставки (контракт) №14-05/19 Alfa.
За умовами вказаних контрактів Постачальник зобов`язувався поставити та передати у власність Покупця товар, що визначений у договорі, зокрема, алкогольну та/або безалкогольну продукцію, вільний від прав та претензій третіх осіб, а Покупець –  прийняти товар і оплатити його вартість.
На виконання умов вказаних договорів ТОВ «Регно Італія УА» були ввезені на митну територію України напої на основі вина ігристі ароматизовані (суміш на основі зброджених напоїв): ароматизований винний напій ігристий (Fiorelli Fragolino Bianco; Fragolino Bianco Rosso, Fragolino Rosso; Fiorelli Fragolino Bianco, Pesca; Fiorelli Pesca; Fiorelli Frizzanti Rosso), у скляних пляшках місткістю 0,75 л із вмістом спирту етилового не більше 8,5 % об`ємних одиниць. Зброджені напої, одержані виключно в результаті природного (натурального) бродіння винограду, із вмістом спирту не більше 8,5 % об`ємних одиниць (без додавання спирту), безалкогольних напоїв (води, підсолоджувачів, лимонної кислоти та ароматизаторів). Склад: вино (51 %), демінералізована вода (42 %), сахароза (6,9 %), ароматизатор (0,1 %), сільфіти.
До митного оформлення ТОВ «Регно Італія УА» було подано Галицькій митниці Держмитслужби митні декларації: МД-2 UA 209170/2021/000057, МД-2 UA 209170/2021/000892, МД-2 UA 209170/2021/000884, МД-2 UA 209170/2021/002626, МД-2 UA 209170/2021/004345, МД-2 UA 209170/2021/006421, МД-2 UA 209170/2021/006437, МД-2 UA 209170/2021/008669, МД-2 UA 209170/2021/010442, МД-2 UA 209170/2021/012494, МД-2 UA 209170/2021/012953, МД-2 UA 209170/2021/012552, МД-2 UA 209170/2021/012987, МД-2 UA 209170/2021/012495, МД-2 UA 209170/2021/012713, МД-2 UA 209170/2021/012547, МД-2 UA 209170/2021/014847, МД-2 UA 209170/2021/017270, МД-2 UA 209170/2021/017275, МД-2 UA 209170/2021/018638, МД-2 UA 209170/2021/018639, МД-2 UA 209170/2021/018640, МД-2 UA 209170/2021/018641, МД-2 UA 209170/2021/018642, МД-2 UA 209170/2021/019288, МД-2 UA 209170/2021/020532, МД-2 UA 209170/2021/020514, МД-2 UA 209170/2021/021561, МД-2 UA 209170/2021/021563, МД-2 UA 209170/2021/021564, МД-2 UA 209170/2021/021566, МД-2 UA 209170/2021/021572, МД-2 UA 209170/2021/021573, МД-2 UA 209170/2021/021567, МД-2 UA 209170/2021/021574, МД-2 UA 209170/2021/022057, МД-2 UA 209170/2021/023184, МД-2 UA 209170/2021/023191, МД-2 UA 209170/2021/023185, МД-2 UA 209170/2021/023834, МД-2 UA 209170/2021/023829, МД-2 UA 209170/2021/023826, МД-2 UA 209170/2021/025172, МД-2 UA 209170/2021/026100, МД-2 UA 209170/2021/026094, МД-2 UA 209170/2021/026101, МД-2 UA 209170/2021/026095, МД-2 UA 209170/2021/028013, МД-2 UA 209170/2021/028058, МД-2 UA 209170/2021/028015, МД-2 UA 209170/2021/028004, МД-2 UA 209170/2021/028447, МД-2 UA 209170/2021/030613, МД-2 UA 209170/2021/032335, МД-2 UA 209170/2021/034538, МД-2 UA 209170/2021/035844, МД-2 UA 209170/2021/036093, МД-2 UA 209170/2021/037841, МД-2 UA 209170/2021/037842, МД-2 UA 209170/2021/038494, МД-2 UA 209170/2021/039468, МД-2 UA 209170/2021/040068, МД-2 UA 209170/2021/040070, МД-2 UA 209170/2021/040867, МД-2 UA 209170/2021/040864, МД-2 UA 209170/2021/042337, МД-2 UA 209170/2021/042304.
У вказаних МД було задекларовано для митного оформлення товар, який ввозиться на територію України, а саме напої на основі вина ігристі ароматизовані (суміш на основі зброджених напоїв): ароматизований винний напій ігристий Fiorelli Fragolino Bianco; Fragolino Bianco Rosso, Fragolino Rosso; Fiorelli Fragolino Bianco, Pesca; Fiorelli Pesca; Fiorelli Frizzanti Rosso у скляних пляшках місткістю 0,75 л.
До МД було додано ряд документів, зокрема, рахунки-фактури (інвойси), сертифікати якості, пакувальні листи, автотранспортні накладні, сертифікати з перевезення товару, висновки за результатами досліджень експертного підрозділу Центрального митного управління лабораторних досліджень та експертної роботи, рахунки-фактури про надання транспортно-експедиційних послуг від виконання договорів про транспортно-експедиційні послуги, зовнішньоекономічні договори, інші некласифіковані документи, зокрема описи технологічного процесу, копії судових рішень у адміністративних справах, копії митних декларацій країни відправлення.
Вказані обставини визнаються сторонами.  
Декларантом у графах 31 МД «вантажні місця та опис товару» зазначено: «напої на основі вина ігристі ароматизовані (суміш на основі зброджених напоїв), зброджені напої одержані виключно в результаті природного (натурального) бродіння винограду з вмістом спирту не більше 8,5 відсотка об`ємних одиниць (без додавання спирту), безалкогольних напоїв (води, підсолоджувачів, лимонної кислоти та ароматизаторів). Склад: вино (51 %), демінералізована вода (42 %), сахароза (6,9 %), ароматизатор (0,1 %), сільфіти».
За наслідками опрацювання поданих декларантом документів Галицька митниця Держмитслужби сформувала Картки відмови №UA209170/2021/00585, №UA209170/2021/00598, № UA209170/2021/00639, № UA209170/2021/00480, які стосуються товарів FRAGOLINO BIANCO, імпортованого у жестяних банках, COCTAIL SPRITZ, ввезеного наливом у цистерну об`ємом 20000 л.
Відповідач відмовив у митному оформленні (випуску) товарів, оскільки: «Неможливо завершити митне оформлення у зв`язку з невірним заповненням граф 47 та «В» митної декларації, а саме: застосовано невірну ставку акцизного податку, чим порушено вимоги підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України, статей 293-295 МК України».
ТОВ «Регно Італія УА» не погодилося із правомірністю сформованих митним органом Карток відмови та звернулося до адміністративного суду з позовом, що розглядається. 
При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Відповідно до частини 1 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відповідно до частини 2 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями статті 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.
Частиною 1 статті 1 Митного кодексу України (далі – МК) передбачено, що законодавство України з питань митної справи складається з Конституції України, цього Кодексу, інших законів України, що регулюють питання, зазначені у статті 7 цього Кодексу, з міжнародних договорів України, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, а також з нормативно-правових актів, виданих на основі та на виконання цього Кодексу та інших законодавчих актів.
Відносини, пов`язані із справлянням митних платежів, регулюються цим Кодексом, Податковим кодексом України та іншими законами України з питань оподаткування (частина 2 статті 1 МК).
Відповідно до підпункту 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 ПК акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).
Підпункт 212.1.2 пункту 212.1 статті 212 ПК визначає, що платниками податку є особа суб`єкт господарювання, яка ввозить підакцизні товари (продукцію) на митну територію України.
Згідно з підпунктом 213.1.3 пункту 213.1 статті 213 ПК об`єктами оподаткування є, зокрема, операції з ввезення підакцизних товарів (продукції) на митну територію України.
У разі обчислення податку із застосуванням специфічних ставок з підакцизних товарів (продукції) базою оподаткування є їх величина, визначена в одиницях виміру ваги, об`єму, кількості товару (продукції), об`єму циліндрів двигуна автомобіля або в інших натуральних показниках (пункт 214.4 статті 214 ПК).
Підпункт 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК (ставки акцизного податку з таких товарів як спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво) викладений у формі таблиці (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Згідно зі статтею 67 МК українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) складається на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів та затверджується законом про Митний тариф України. В УКТ ЗЕД товари систематизовано за розділами, групами, товарними позиціями, товарними підпозиціями, найменування і цифрові коди яких уніфіковано з Гармонізованою системою опису та кодування товарів. Для докладнішої товарної класифікації використовується сьомий, восьмий, дев`ятий та десятий знаки цифрового коду. Структура десятизнакового цифрового кодового позначення товарів в УКТ ЗЕД включає код групи (перші два знаки), товарної позиції (перші чотири знаки), товарної підпозиції (перші шість знаків), товарної категорії (перші вісім знаків), товарної підкатегорії (десять знаків).
Пункт 5 частини 8 статті 257 МК визначає, що митне оформлення товарів, транспортних засобів комерційного призначення здійснюється митними органами на підставі митної декларації, до якої декларантом залежно від митних формальностей, установлених згаданим Кодексом для митних режимів, та заявленої мети переміщення вносяться, у тому числі, у вигляді кодів: відомості про товари, зокрема код товару згідно з УКТ ЗЕД.
Частина 1 статті 266 МК передбачає, що декларант зобов`язаний: 
1) здійснити декларування товарів, транспортних засобів комерційного призначення відповідно до порядку, встановленого цим Кодексом; 
2) на вимогу митного органу пред`явити товари, транспортні засоби комерційного призначення для митного контролю і митного оформлення; 
3) надати митному органу передбачені законодавством документи і відомості, необхідні для виконання митних формальностей; 
4) у випадках, визначених цим Кодексом та Податковим кодексом України, сплатити митні платежі або забезпечити їх сплату відповідно до розділу X цього Кодексу; 
5) у випадках, визначених цим Кодексом та іншими законами України, сплатити інші платежі, контроль за справлянням яких покладено на митні органи.
Закон України «Про Митний тариф України», що відповідно до правила 6 Основних правил інтерпретації УКТЗЕД, які є складовою частиною Митного тарифу України, для юридичних цілей класифікація товарів у товарних підпозиціях, товарних категоріях і товарних підкатегоріях здійснюється відповідно до назви останніх, а також приміток, які їх стосуються, з урахуванням певних застережень (mutatіs mutandіs), положень вищезазначених правил за умови, що порівнювати можна лише назви одного рівня деталізації. Для цілей цього правила також можуть застосовуватися відповідні примітки до розділів і груп, якщо в контексті не зазначено інше.
Розділ IV Митного тарифу України у групі 22 включає, зокрема товарні позиції:
2204 «Вина виноградні, включаючи вина кріплені; сусло виноградне, крім того, що включено до товарної позиції 2009»,
2205 «Вермут та інше вино виноградне, з доданням рослинних або ароматичних речовин»,
2206 у вигляді єдиної товарної підпозиції 2206 00 «Інші зброджені напої (наприклад, сидр, перрі (грушевий напій), напій медовий, саке); суміші із зброджених напоїв та суміші зброджених напоїв з безалкогольними напоями, в іншому місці не зазначені».
Товарна підпозиція 2206 00, у свою чергу, включає товарні підкатегорії, розміщені у такій послідовності: 
2206 00 10 00- «пікет»; інші: ігристі: 
2206 00 31 00- «сидр і перрі», 
2206 00 39 00- «інші»; неігристі, у посудинах місткістю: 2 л або менше: 
2206 00 51 00 - «сидр і перрі», 2206 00 59 00 - «інші»; у посудинах місткістю більш як 2 л: 
2206 00 81 00 - «сидр і пері», 
2206 00 89 00 - «інші».
Відповідно до примітки 10 до групи 22 розділу IV Митного тарифу України у товарних підкатегоріях 2206 00 31 00 і 2206 00 39 00 «ігристими» вважаються: 
(1) зброджені напої у пляшках, закріплених «грибоподібними» корками, які підтримуються за допомогою кріплень чи зав`язок; 
(2) зброджені напої в іншій тарі, які мають надмірний тиск не менш як 1,5 бар, вимірюваний при температурі 20°С.
Наказом Державної митної служби України від 14.07.2020 № 256 на виконання положень статті 68 МК , постанови Кабінету Міністрів України від 21.05.2012 №428 «Про затвердження Порядку ведення Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності та визнання такими, що втратили чинність, деяких постанов Кабінету Міністрів України» затверджені Пояснення до Української класифікації товарів зовнішньої економічної діяльності, побудовані на основі Пояснень до Гармонізованої системи опису та кодування товарів 2017 року (Explanatory Notes to the Harmonized commodity description and coding system, Sixth Edition (2017) Wold Customs Organization) і Пояснень до Комбінованої номенклатури Європейського Союзу (Explanatory Notes to the Combined Nomenclature of the European Union, Official Journal of the European Union, С 119, Volume 62, 29 March 2019), в яких коди товарів актуалізовані відповідно до Комбінованої номенклатури ЄС 2017 року та змін до Пояснень до Комбінованої номенклатури Європейського Союзу, які надруковані до 18 червня 2020 року в Official Journal of the European Union.
Відповідно до Додаткових пояснень товарні категорії 2206 00 31 - 2206 00 89 включають продукцію, описану в Поясненнях до товарної позиції 2206, другий абзац, (1) - (10), а саме: до товарної позиції 2206 включаються всі зброджені напої, крім товарних позицій 2203-2205.
До такої товарної позиції включаються також суміші безалкогольних напоїв із збродженими напоями та суміші зброджених напоїв попередніх товарних позицій групи 22, наприклад, суміші лимонаду та пива чи вина, суміші пива і вина з концентрацією спирту понад 0,5 об.%.
Передбачаючи, що усі напої, які входять в товарну позицію 2206, можуть бути або природно ігристими, або штучно насичені діоксидом вуглецю, а також можуть бути зміцнені добавкою спирту або вміст спирту в них може бути збільшений шляхом подальшого зброджування, Пояснення містять застереження, що напої повинні зберігати властивості продукції даної товарної позиції.
Як зазначено у постанові Верховного Суду у цій справі, конструкція підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК побудована таким чином, що для визначення ставки акцизного податку уся алкогольна продукція, яка класифікується в межах товарних позицій 2204, 2205, 2206 за УКТЗЕД ділиться за двома критеріями: 
(1) продукція, у якій вміст етилового спирту має повністю ферментне (ендогенне) походження, та 
(2) продукція, під час виготовлення якої етиловий спирт додається. 
Превалюючим для визначення ставки акцизного податку має бути код товару згідно з УКТ ЗЕД (який вказує на вид товару [напою]) та наведені додаткові характеристики товару (продукції), які впливають на обрання відповідної ставки.
Перші чотири знаки коду УКТ ЗЕД (позиція) охоплює всі товари, десятизначний код яких входить до цієї позиції. У зв`язку із цим більшої деталізації товарів до рівня підкатегорії (10 знаків) необхідності немає, оскільки цифрові значення коду товару рівня підпозиції, категорії або підкатегорії на визначення ставки акцизного податку не впливають.
Для всіх товарів, які виготовлені із доданням спирту, фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 22 відсотки об`ємних одиниць етилового спирту, в умовному четвертому рядку таблиці встановлена загальна ставка акцизного податку, яка дорівнює 8,02 грн за 1 літр.
Водночас в цьому ж умовному четвертому рядку встановлена ставка акцизного податку і для товарів товарних позицій 2204, 2205, 2206 за УКТ ЗЕД, міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища, ніж 22 % об`ємних одиниць етилового спирту, проте які виготовлені без додання етилового спирту, але якщо такі в іншому місці цієї таблиці не зазначені.
Таким чином, підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК, крім загальної ставки акцизного податку для товарів товарних позицій 2204, 2205, 2206 за УКТ ЗЕД, міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища, ніж 22 відсотки, проте які виготовлені без додання етилового спирту, для окремих підпозицій, категорій та підкатегорій, які наведені в інших рядках таблиці з більш деталізованим кодом УКТ ЗЕД, встановлено спеціальні ставки податку.
Отже, для цих товарів, які входять до товарних позицій 2204, 2205, 2206 за УКТ ЗЕД, міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища, ніж 22 відсотки спирту, проте які виготовлені без додання етилового спирту, загальна ставка податку може бути застосована лише у разі, якщо товар не вказаний окремо (в іншому місці).
УКТ ЗЕД як складова Закону України «Про Митний тариф України» побудована за принципом докладної товарної класифікації, яка передбачає класифікацію товару за тим кодом, який відповідає найбільш повному опису товару (його характеристик). Тобто, спочатку товар класифікується за товарною позицією, далі поетапно за більш детальним описом у товарній підпозиції, товарній категорії, товарній підкатегорії. У побудові УКТ ЗЕД товарна позиція, товарна підпозиція, товарна категорія, товарна підкатегорія співвідносяться між собою як загальне (рід) і спеціальне (вид, різновид).
Правило 3 (a) Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД, за яким «у разі якщо товар на перший погляд (prima facie) можна віднести до двох чи більше товарних позицій, для його класифікації перевага надається тій товарній позиції, в якій товар описується конкретніше порівняно з товарними позиціями, де дається більш загальний опис», підлягає застосуванню саме для визначення коду УКТ ЗЕД, а не ставки акцизного податку.
Тому саме на етапі визначення для товару коду УКТ ЗЕД враховується максимально повно опис, характеристики та властивості товару, які є істотними для певного коду УКТ ЗЕД та ідентифікують його на подальших етапах митних процедур.
Будь-яке посилання на повний код товару згідно з УКТ ЗЕД, який складається з десяти знаків, має перевагу над будь-яким іншим покликанням на код товару, який містить меншу кількість знаків цифрового коду, оскільки він більш точно і детально визначає відповідний вид товару. 
Виключно у випадку, якщо в окремому рядку таблиці підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК товар за своїм десятизначним кодом та за своїми описовими характеристиками не відповідає наведеним в ньому ознакам, до такого товару застосовується загальна ставка акцизного податку, передбачена для товару з кодом, який містить меншу кількість знаків цифрового коду.
Ставка акцизного податку на рівні 8,02 грн за 1 літр у четвертому рядку вказаного підпункту є загальною для всіх різновидів зброджених напоїв у товарній позиції 2206, виготовлених без додавання спирту і міцність яких знаходиться у визначеному діапазоні, однак, крім тих, для яких встановлена інша (спеціальна) ставка.  На це вказує вживання законодавцем словосполучення «в іншому місці не зазначені».
Товарна позиція 2206 та товарні підкатегорії, які включені до неї, співвідносяться як родове і видове поняття. 
Згідно з наведеними вище Поясненнями товарні категорії 2206 00 31 - 2206 00 89 (а значить, і товарна підкатегорія 2206 00 39 00, яка заходиться між цими товарними категоріями в Митному тарифі України) включають також суміші безалкогольних напоїв із збродженими напоями та суміші зброджених напоїв. Ані для сумішей зброджених напоїв, ані для сумішей безалкогольних напоїв із збродженими напоями не передбачено окремих товарних підкатегорій.
Іншими словами, в позиції 2206 поняття «Інші зброджені напої» включає в себе всі алкогольні зброджені напої, що не відносяться до позицій 2203-2205, тобто і суміші із зброджених напоїв, і суміші зброджених напоїв з безалкогольними напоями, і суміші на основі зброджених напоїв тощо. На рівні підкатегорій в позиції 2206 серед включених до неї алкогольних зброджених напоїв за видом використаної для виробництва сировини окремо визначені лише «пікет», «сидр» і «перрі», а всі інші різновиди охоплені узагальненим терміном «інші».
Сукупність наведених мотивів дає підстави для висновку, що будь-які алкогольні зброджені напої (включаючи і суміші на їх основі або їх суміші), які не відносяться до позицій 2203-2205, підпадають під узагальнене визначення «зброджені напої».
Таким чином, норма підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК щодо встановлення ставки акцизного податку для алкогольних зброджених напоїв з кодом УКТ ЗЕД 2206 00 39 00, фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту, за умови що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження, які розливаються у пляшки, закорковані спеціальними пробками для таких напоїв типу «гриб», що утримуються на місці за допомогою стяжок або застібок, та/або мають надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині на рівні не менше 1 бар при температурі 20° C, є спеціальною по відношенню до норми цього ж підпункту щодо встановлення ставки податку для товарної позиції 2206, яка є загальною нормою і підлягає застосуванню до тих товарів цієї товарної позиції, для яких спеціальними нормами не встановлені інші ставки податку. 
Аналогічно, вказана норма щодо встановлення ставки акцизного податку для алкогольних зброджених напоїв з кодом УКТ ЗЕД 2206 00 31 00, 2206 00 51 00 і 2206 00 81 00 (сидр або перрі), виготовлених без додавання спирту, є спеціальною по відношенню до норми цього ж підпункту щодо встановлення загальної ставки податку для інших видів зброджених напоїв товарної позиції 2206. 10.6. 
Відтак, обов`язковими умовами для застосування спеціальної ставки акцизного податку на рівні 11,65 грн за 1 літр (у сукупності) є: 
(1) товар відповідає одному з кодів УКТЗЕД 2204 10, 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 29 10 00, 2205 10 10 00, 2205 90 10 00 або 2206 00 39 00; товар має такі характеристики: 
(2) тип напою - вина ігристі та вина газовані, зброджені напої, вина (напої) ароматизовані ігристі (газовані), 
(3) фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту, за умови що 
(4) етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження, які 
(5) розливаються у пляшки, закорковані спеціальними пробками для таких напоїв типу «гриб», що утримуються на місці за допомогою стяжок або застібок, та/або мають надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині на рівні не менше 1 бар при температурі 20°C. 
На переконання апеляційного суду, публічно-правовий спір у частині, що направлена на новий розгляд судом касаційної інстанції, зводиться до встановлення відповідності імпортованого позивачем товару саме п`ятій ознаці класифікації.
При цьому апеляційний суд дійшов переконання, що формулювання цієї умови класифікацій свідчить про те, що вказана ставка акцизного податку підлягає застосуванню і у тому разі, якщо напій, що відповідає всім іншим умовам, розлитий не у пляшки, закорковані спеціальними пробками для таких напоїв типу «гриб», що утримуються на місці за допомогою стяжок або застібок, а у іншу тару, однак має надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині на рівні не менше 1 бар при температурі 20°C. 12.1.3. 
Верховний Суд, направляючи справу на новий розгляд зазначив, що наявні в матеріалах справи документи не дають можливість перевірити відповідність товару п`ятій класифікуючій ознаці, оскільки у матеріалах справи відсутні відомості про те, чи має він надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині на рівні не менше 1 бар при температурі 20°C.
На виконання вказівок Верховного Суду суд першої інстанції при новому розгляді справи встановив, що згідно із поданим сертифікатом якості на товар «Fiorelli Fragolino Bianco», який розфасований у жестяних банках місткістю 250 мл, такий містить тиск 4.20 бар при температурі 20°C (стосується карток відмови № UA209170/2021/00598, № UA209170/2021/00639). 
Згідно із поданим сертифікатом якості на товар «Fiorelli Fragolino Rosso», який розфасований у жестяних банках місткістю 250 мл, такий містить тиск 2.20 бар при температурі 20°C (стосується картки відмови № UA209170/2021/00585). 
Згідно із сертифікатом якості на продукт ароматизований винний напій ігристий «COCTAIL SPRITZ», що переміщувався в цистерні, то такий містив тиск 3.90 бар при температурі 20°C (стосується картки відмови № UA209170/2021/00480).
Відтак, очевидним є те, що у всіх спірних випадках товар містив надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині на рівні більше 1 бар при температурі 20°C, а отже такі товари відповідали умовам, визначеним для ставки акцизного податку в розмірі 11,65 грн за 1 літр напою.  
З огляду на встановлені обставини апеляційний суд вважає помилковим висновок суду першої інстанції про протиправність оспорюваних позивачем Карток відмови Митниці №UA209170/2021/00585, № UA209170/2021/00598, № UA209170/2021/00639, №UA209170/2021/00480 та необхідність їх скасування у судовому порядку.
Доводи ТОВ «Регно Італія УА» щодо необхідності прийняття рішення на користь платника податків з огляду на існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків, нечіткого та суперечливого нормативного регулювання суд апеляційної інстанції відхиляє, оскільки з урахуванням встановлення належними та достатніми доказами наявності у імпортованих позивачем напоях надмірного тиску, спричиненого наявністю діоксиду вуглецю у розчині на рівні не менше 1 бар при температурі 20°C, спірні правовідносини врегульовані із достатньою чіткістю та не створюють умов для множинного тлумачення обов`язків платника податку. 
Приписами частини 1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
На переконання апеляційного суду, при вирішенні публічно-правового спору, що розглядається, суд першої інстанції допустив невідповідність висновків, викладених у своєму рішенні, обставинам справи, що призвело до помилкового задоволення позову. Відтак, рішення суду першої інстанції слід скасувати та у задоволенні позову ТОВ «Регно Італія УА» відмовити.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Львівської митниці задовольнити.

Скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2024 року у справі №380/10416/21 та у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Регно Італія УА» відмовити. 

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	Т. В. Онишкевич 	
судді	 	Р. П. Сеник 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк  	
Постанова у повному обсязі складена 10 квітня 2025 року.