ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

24 квітня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 280/2686/24	

головуючий суддя І інстанції - Татаринов Д.В.
Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Іванова С.М. (доповідач),
                               суддів:  Чередниченка В.Є., Шальєвої В.А.,     
за участю секретаря судового засідання: Корсун Ю.В., 

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в м. Дніпрі апеляційну Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14.10.2024  року в адміністративній справі №280/2686/24 за позовом  фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  до  Головного управління ДПС у Запорізькій області,   третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору: Головне управління ДПС у Вінницькій області  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- 

ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась  до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області,   третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору: Головне управління ДПС у Вінницькій області  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від  12 березня 2024 року №00027720709.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 14.10.2024  року адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 було задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління     ДПС у Запорізькій області від 12 березня 2024 року №00027720709 про накладення штрафу на фізичну особу - підприємця ОСОБА_1 в розмірі     6 631    353. 00 грн.
Вирішено питання щодо розподілу судових витрат.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції Головне управління ДПС у Запорізькій області, звернулось з апеляційною скаргою, в якій просило скасувати вищезазначене рішення, як незаконне та прийняти нову постанову про  відмову в задоволенні адміністративного позову. 
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що з огляду на допущенні позивачем правопорушення, спірне податкове повідомлення-рішення було прийнято у відповідності з приписами чинного законодавства.
Представники відповідача та третьої особи в судовому засіданні просили задовольнити вимоги апеляційної скарги на підставах, що в ній зазначені, та скасувати рішення суду першої інстанції і прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Представник позивача в судовому засіданні заперечував відносно задоволення апеляційної скарги, зазначаючи, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а тому підлягає залишенню без змін.
Заслухавши учасників справи, перевіривши матеріали справи, оцінивши доводи апеляційної скарги та правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права в межах доводів останньої, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна   підлягає  частковому задоволенню, виходячи з наступного.
Як було встановлено судом першої інстанції, на підставі наказу ГУ ДПС у Вінницькій  області від 18 січня 2024 року № 320к, відповідно до доповідної записки відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Вінницькій області № 5617/02-32-07-05 від 02 грудня 2023 року, проведено фактичну перевірку магазину з продажу ювелірних виробів, що належить Фізичній особі – підприємцю ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), який знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 .  
За результатами фактичної перевірки вказаними посадовими особами ГУ ДПС у Вінницькій  області складено Акт фактичної перевірки б/н від 01 лютого 2024 року (далі – Акт).
За висновками акту перевірки встановлено порушення: пунктів 1,2  статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” №265/95-ВР та пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України.
13 лютого 2024 року Фізичною особою – підприємцем ОСОБА_1 до ГУ ДПС у Вінницькій області подано заперечення на Акт фактичної перевірки.
З урахуванням відзиву на позов ГУ ДПС у Вінницькій області, судом встановлено, що  при розгляді вищезазначених заперечень враховано лише надані позивачем Z-звіти РРО/ПРРО, які збільшили суму продажу товару та зменшили суму нестачі товару, однак висновки акту щодо порушення вимог пунктів 1,2 статті 3 Закону №265 залишені контролюючим органом без змін. Інші документи, надані позивачем разом із запереченнями контролюючим органом до уваги взяті не були.
На підставі наведеного акту ГУ ДПС У Запорізькій області прийнято податкове повідомлення-рішення від         12 березня 2024 року №00027720709 про накладення штрафу на Фізичну особу - підприємця ОСОБА_1  в розмірі   6 631 353, 00 грн. 
В графі встановлених порушень відповідачем зазначено пункт 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” №265/95-ВР та пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України.
Вважаючи прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду із даним позовом про його скасування.
Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що фактична перевірка позивача, на підставі якої було прийнято спірне податкове повідомлення-рішення була проведена з порушенням приписів Податкового кодексу України. Зауважено про безпідставність висновків податкового органу щодо факту вчинення інкримінованого податкового правопорушення.
Суд апеляційної інстанції при перегляді справи в апеляційному порядку виходить з наступного.
Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті  21 ПК України).
Одним з видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавств відповідно до статті 75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.
Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.
Так, підпунктом 75.1.3. пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.
На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 статті  80  ПК  України.
Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підстави та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Колегія суддів апеляційного суду звертає увагу на правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
У цій справі в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правова підстава).
За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту  80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.
Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.
Колегія суддів апеляційного суду зауважує, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті  80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції акцентує увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Як свідчать матеріали справи, фактична перевірка, за результатом проведення якої було прийнято спірне податкове повідомлення-рішення, була проведена на підставі наказу від 18.01.2024 року № 320-к.
Відповідно до наведеного наказу, підставою для призначення перевірки було визначено п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України та  доповідна записка відділу фактичних перевірок управління податкового адиту ГУ ДПС у Вінницькій області від 29.12.2023 року № 5617/02-32-07-05.
Так, згідно доповідної записки начальника управління  податкового аудиту Т.Андреяшкіної від 29 грудня 2023 року № 5617/02-32-07-05,   остання містить інформацію стосовно можливих порушень порядку проведення розрахунків, зокрема, проведення розрахункових операцій при продажу товару за готівкові кошти без застосування РРО (ПРРО) осіб з боку фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_2 ) під час здійснення ним господарської діяльності у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 вік», розташованого за адресю: АДРЕСА_1 .
При цьому, жодної інформації щодо можливих порушень порядку проведення розрахунків, зокрема, проведення розрахункових операцій при продажу товару за готівкові кошти без застосування РРО (ПРРО) з боку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 вищезазначена доповідна записка не містить. 
Додатки до доповідної записки, які витребовувались судом першої інстанції у третьої особи під час розгляду справи, та які можуть містити інформацію щодо можливих порушень з боку позивача, до суду не надано.          
Також, з матеріалів справи видно, що згідно наказу ГУ ДПС у Вінницькій  області № 320к від 18 січня 2024 року фактична перевірка позивача мала проводитись за період з                         01 жовтня 2023 року по дату закінчення перевірки. В той же час, з урахуванням Акту та додатків до нього, контролюючим органом проведено фактичну перевірку позивача за період з червня 2022 року (початку здійснення позивачем господарської діяльності) по                                   19 січня 2024 року. 
Отже, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновками суду першої інстанції, що контролюючим органом під час проведення фактичної перевірки позивача охоплено період (півтора року), який наказом № 320к від 18 січня 2024 року не визначався.
При цьому, колегія суддів зазначає, що перевірка даних за минулий час носить характер документальної, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.
Відповідно зазначені обставини зумовлюють висновок про те, що проведена перевірка не відповідає положенням ПК України щодо її змісту та способу виконання відповідачем владних управлінських функцій, зазначених у вказаному вище наказі.
Колегія суддів апеляційного суду зазначає, що у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.
Кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.
Вказані правові висновки також відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постановах від 12.12.2024 року по справі № 600/1579/24 та від 29.01.2025 року по справі № 160/8721/23, що враховується судом апеляційної інстанції, відповідно до ч. 5              ст. 242 КАС України.
Отже, у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати правомірним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але  в основу покладено інформацію, викладену в доповідній записці, яку, з урахуванням вищенаведеного, не можна вважати належним та достатнім доказом підстав для її призначення, з урахуванням приписів ст.ст. 73-76 КАС України, що є істотним порушенням.
Крім того, відповідно до  акту фактичної перевірки, контролюючим органом під час  проведення перевірки позивача встановлено порушення пунктів 1,2  статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” №265/95-ВР.
При цьому, згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, яке містить посилання на Акт, в графі порушень контролюючим органом вказано пункт  12  статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” №265/95-ВР.
Тобто, вид та характер  порушень, встановлених контролюючим органом під час проведення фактичної перевірки позивача у Акті, на підставі якого відповідачем винесено оскаржуване повідомлення-рішення,  не відповідають виду та  характеру порушення, вказаного контролюючим органом у вказаному податковому-повідомленні рішенні.
Колегія суддів критично оцінює доводи представника відповідача відносного того, що штрафні санкції, встановлені позивачу у оскаржуваному  повідомленні-рішенні за пунктом 12 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” №265/95-ВР не перевищують розміру штрафних санкцій, передбачених пунктами 1,2 вказаної статті, оскільки вказані порушення є відмінними  одне від одного за своєю суттю, про що зокрема свідчить, застосування законодавцем до вказаних порушень різних статей Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” №265/95-ВР в частині відповідальності  у разі встановлення контролюючим органом порушень. 
В даному випадку, враховуючи встановлені контролюючим органом в Акті порушення пунктів пункт  1, 2  статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” №265/95-ВР до позивача в частині відповідальності мали бути застосовані положення статі 17 вказаного закону, в той час оскаржуване податкове повідомлення -рішення містить інформацію про визначення позивачу розміру штрафних санкцій у відповідності до положень статті 20 вказаного закону.
Таким чином, проаналізувавши встановлені обставини справи, у сукупності, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку, щодо непідвтердження відповідачем наявності підстав для призначення фактичної перевірки, визначених п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України станом на 18.01.2024 року (день прийняття наказу про призначення перевірки) та, як наслідок, протиправності проведення фактичної перевірки, що є самостійною та достатньою підставою для визнання протиправним і скасування спірного податкового повідомлення-рішення.
Колегія суддів відхиляє як безпідставні доводи відповідача про те, що окремі дефекти як наказу, так і спірного податкового повідомлення-рішення не мають вирішального значення, тому як зміст має превалювати над формою, оскільки проведення перевірки є способом реалізації владних управлінських функцій, недотримання порядку проведення якої (допущення істотних порушень) має наслідком скасування результатів такої перевірки.
Таким чином, проаналізувавши встановлені обставини справи у сукупності, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку, що апеляційна скарга відповідача підлягає частковому задоволенню, а рішення суду першої інстанції підлягає зміні в частині мотивів щодо відсутності в діях платника податків виявлених порушень, виклавши останні в редакції даної постанови. В іншій частині рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.
Відповідно до   ч. 4 ст. 317 КАС України, зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, ст.  315, ст. 317 КАС України суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області – задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14.10.2024  року в адміністративній справі №280/2686/24 – змінити в частині мотивів щодо відсутності в діях платника податків виявлених порушень, виклавши останні в редакції даної постанови.
В іншій частині  рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14.10.2024  року в адміністративній справі №280/2686/24– залишити без змін. 
          Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду, за наявності підстав, передбачених ст. 328 КАС України. 
    
Головуючий - суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва