П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

25 березня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/17260/24	

                                                                                      Головуючий в 1 інстанції: Бездрабко О.І.
                                                                                   Дата і місце ухвалення: 15.11.2024 р., м. Одеса

  Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
      головуючого – Лук`янчук О.В.
                суддів    – Бітова А.І.
                             – Шляхтицького О.І.
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2024 року по справі за адміністративним позовом Головного управління ДПС в Одеській області до ОСОБА_1 про стягнення суми податкового боргу та за зустрічним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:
У червні 2024 року Головне управління ДПС в Одеській області звернулось з позовною заявою до ОСОБА_1 , в якій просить стягнути з фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 суму заборгованості:
- по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування - 211466,39 грн. на бюджетний рахунок UA898999980333139341000015688, банк отримувача Казначейство України (ЕАП), код ЄДРПОУ: 37607526, отримувач коштів ГУК в Одеській області/Фонтанська міська ТГ/11010500;
- по військовому збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, - 17608,04 грн. на бюджетний рахунок UA938999980313050137000015001, банк отримувача Казначейство України (ЕАП), код ЄДРПОУ: 37607526, отримувач коштів ГУК в Одеській області/Одеська область 11011001.
В обґрунтування позовних вимог зазначається, що відповідно до розрахунку податкового боргу та інтегрованої картки платника (ІКП) податкова заборгованість ОСОБА_1 становить 229074,43 грн., з яких: по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, - 211466,39 грн., яка виникла внаслідок несплати узгоджених грошових зобов`язань згідно податкових повідомлень-рішень від 30.03.2018 року № 0169261304 на суму 211466,39 грн., від 30.03.2018 року № 0169281304 на суму 170 грн.; по військовому збору - 17608,04 грн., яка виникла внаслідок несплати узгоджених грошових зобов`язань згідно податкового повідомлення-рішення від 30.01.2018 року № 0169561404 на суму 17608,04 грн. ОСОБА_1 вказану заборгованість не сплачено, тому позивач просить стягнути її в судовому порядку.
ОСОБА_1 звернувся до суду із зустрічним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області № 0169261304 від 30.03.2018 року (форма «Р»), № 0169281304 від 30.03.2018 року (форма «Р»), № 0169561304 від 30.01.2018 року (форма «Р»).
В обґрунтування зустрічного позову вказує на порушення Головним управлінням ДФС в Одеській області порядку проведення перевірки, оскільки до її початку йому не було вручено наказу про призначення перевірки, внаслідок чого він не був обізнаний про її проведення. Також зазначає, що 10.07.2008 року між ним та ЗАТ «ОТП Банк» було укладено кредитний договір № МL-509/020/2008, відповідно до якого отримав валютний кредит у сумі 79000 доларів США. 16.11.2015 року укладено додатковий договір № 1, згідно якого сторони домовилися рефінансувати залишок кредитної заборгованості за кредитним договором в національну валюту України. Отже, за первинним кредитним договором від 10.07.2008 року сума та валюта кредиту визначена як 79000 доларів США, а за додатковим договором № 1 валюта кредиту вже встановлена у розмірі 1417095,07 грн. Тобто, під час реструктуризації боргу сторонами було змінено валюту зобов`язання за кредитним договором з іноземної на гривню. Також на підставі додаткового договору від 16.11.2015 року № 2 банк здійснив анулювання (прощення) боргу в розмірі 939095,07 грн. Станом на 01.01.2014 року отриманий від ЗАТ «ОТП Банк» фінансовий кредит в іноземній валюті не був погашений, а офіційний курс НБУ становив 7,99 грн./дол. США. Станом на 16.11.2025 року (на дату зміни валюти зобов`язання з іноземної на гривню) розмір боргових зобов`язань перед банком становив 59793,03 дол. США, а офіційний курс гривні до долару США - 23,7 грн./дол. США. Тобто, 59793,03 дол. США (залишок боргу) х 23,7 = 1417095,07 грн., що є розміром боргових зобов`язань станом на 16.11.2015 року. При цьому, сума такого боргу станом на 01.01.2014 року становить: 59793,03 дол. США х 7,99 = 477746,37 грн. З викладеного слідує, що сума прощеного банком боргу не перевищує курсової різниці, а саме 1417095,07 грн. (борг по курсу на 16.11.2015 року) - 477746,37 грн. (борг по курсу на 01.01.2014 року) = 939348,62 грн. (курсова різниця). Окрім цього, сума прощеного боргу складається не тільки з розміру основного боргу, а й із прощених відсотків за користування кредитом та заборгованості за штрафними санкціями. Таким чином, оскільки сума прощеного банком боргу по кредитному договору не перевищує суми курсової різниці, це не є додатковим благом у відповідності до абз. «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України та не підлягає включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу за 2016 рік.   
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2024 року відмовлено в задоволенні позовної заяви Головного управління ДПС в Одеській області до ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу. Зустрічний позов ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 30.03.2018 року № 0169261304, № 0169281304, від 30.01.2018 року № 0169561304.
Не погоджуючись з таким рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій зазначає про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, неповне з`ясування обставин справи, а тому, просить рішення суду першої інстанції скасувати та постановити нове рішення, яким задовольнити позов про стягнення податкового боргу та відмовити у задоволенні зустрічного позову.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказує, що позивач за зустрічним позовом посилається на порушення контролюючим органом вимог ПКУ, а саме ст. 42, однак, контролюючий орган не може погодитися з цим твердженням, оскільки згідно приписів ст. 42.2 ПКУ, документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику). Апелянт зазначає, що добросовісний платник податків зобов`язаний забезпечити отримання ним кореспонденції за адресою місцезнаходження, що зазначена в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. У разі невиконання цього обов`язку платник не вправі посилатись на неотримання ним документів як на обставину, що звільняє його від настання у зв`язку з цим негативних для такого платника наслідків. Апелянт посилається також на те, що позивачу банком було прощено (анульовано) суму основного боргу, а не змінено валюту зобов`язання за таким фінансовим кредитом з іноземної валюти у гривню, що у розумінні вищенаведених норм податкового законодавства зумовлює виникнення додаткового блага та, як наслідок, зобов`язання задекларувати отриманий дохід і сплатити з нього податок і військовий збір.
ОСОБА_1 поданий відзив на апеляційну скаргу, в якому останній просить відмовити у задоволенні апеляційної скарги та рішення суду першої інстанції залишити без змін. 
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного.
Судом першої інстанції встановлені наступні обставини справи.
10.08.2008 року між ЗАТ «ОТП Банк» та ОСОБА_1 укладено кредитний договір № МL-509/020/2008, за умовами якого Банк надаю позивальнику кредит у розмірі 79000 дол. США, а позивальник повинен повернути його до 10 липня 2023 року.
16.11.2015 року укладено додатковий договір № 1, згідно якого сторони домовилися рефінансувати залишок кредитної заборгованості за кредитним договором в національну валюту України. Зокрема, додатковим договором визначено, що розмір кредиту складає 1417095,07 грн. 
Також 16.11.2015 року укладено додатковий договір № 2, відповідно до якого сторони домовилися, що позичальник 16 листопада 2015 року зобов`язується погасити боргові зобов`язання в розмірі 478000 грн. і за умови належного виконання позичальником умов Кредитного договору та цього Договору Банк, керуючись ст. 605 ЦК України, здійснює анулювання (прощення) боргу в розмірі 939095,07 грн. 
Листом від 04.12.2017 року № 01-05-19-6/4149 ЗАТ «ОТП Банк» повідомив контролюючий орган, що Банк підтверджує інформацію, подану у податковому розрахунку за формою 10ДФ про дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді основною суми боргу (кредиту), встановленого абз. «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України та у вигляді процентів комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням.
В період з 15.02.2018 року по 19.02.2018 року, на підставі пп. 201.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 78.1.2 п.78.1 ст.78, 79 ПК України, відповідно до наказу від 09.02.2018 року № 831, посадовою особою Головного управління ДФС в Одеській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи ОСОБА_1 з питань дотримання податкового законодавства щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходу, отриманого платником податку як додаткове благо (ознака 126) за період з 01.01.2016 року по 31.12.2016 року, за результатами якої складено акт від 26.02.2018 року № 3647/15-32-13-2698908830.
У висновку акту перевірки зазначено, що встановлено порушення: 
- пп. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162, пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, п. 179.1 ст. 179, пп. 49.18.4 п. 49.18 ст.49 ПК України, внаслідок чого встановлено неподання декларації про майновий стан та доходи за 2016 рік по строку 01 травня 2017 року;
- пп. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162, пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, п. 171.2 (б) ст. 171, п. 179.1, 179.7 ст. 179 ПК України, внаслідок чого встановлено несплату до бюджету податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування по строку 01 серпня 2017 року у сумі 169037,11 грн.;
- п. 162.1 ст. 162, пп. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164, п. 171.2 (б) ст. 171, п. 179.1 ст. 179, п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, внаслідок чого встановлено несплату до бюджету податкового зобов`язання з військового збору по строку 01 серпня 2017 року у сумі 14086,43 грн.   
На підставі акту перевірки Головним управлінням ДФС в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення:
- від 30.03.2018 року № 0169261304, згідно якого ОСОБА_1 донараховано грошові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 211466,39 грн., з яких за основним платежем у сумі 169037,11 грн., за штрафними санкціями у сумі 42259,28 грн.; 
- від 30.03.2018 року № 0169281304, згідно якого до ОСОБА_1 застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 170 грн.; 
- від 30.01.2018 року № 0169561304, згідно якого ОСОБА_1 донараховано грошові зобов`язання з військового збору на загальну суму 17608,04 грн., з яких за основним платежем у сумі 14086,43 грн., за штрафними санкціями у сумі 3521,61 грн.
05.12.2023 року контролюючим органом сформовано податкову вимогу № 0026834-1309-1532, в якій зазначено, що станом на 04 грудня 2023 року сума податкового боргу ОСОБА_1 становить 229074,43 грн. 
Головне управління ДПС в Одеській області, вказуючи на узгодженість грошових зобов`язань, нарахованих за вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, звернулося до суду з позовом про стягнення з ОСОБА_1 податкового боргу.
ОСОБА_1 , вказуючи на протиправність податкових повідомлень-рішень від 30.03.2018 року № 0169261304, № 0169281304, від 30.01.2018 року № 0169561304, звернувся до суду із зустрічним позовом про їх скасування.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, з яких виходив останній вирішуючи справу, з огляду на викладене.
Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України), завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Основними засадами (принципами) адміністративного судочинства є: 1) верховенство права; 2) рівність усіх учасників судового процесу перед законом і судом; 3) гласність і відкритість судового процесу та його повне фіксування технічними засобами; 4) змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з`ясування всіх обставин у справі; 5) обов`язковість судового рішення; 6) забезпечення права на апеляційний перегляд справи; 7) забезпечення права на касаційне оскарження судового рішення у випадках, визначених законом; 8) розумність строків розгляду справи судом; 9) неприпустимість зловживання процесуальними правами; 10) відшкодування судових витрат фізичних та юридичних осіб, на користь яких ухвалене судове рішення.
Статтею 9 КАС України встановлено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Кожна особа, яка звернулася за судовим захистом, розпоряджається своїми вимогами на свій розсуд, крім випадків, встановлених цим Кодексом. Таким правом користуються й особи, в інтересах яких подано позовну заяву, за винятком тих, які не мають адміністративної процесуальної дієздатності.
Суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
З огляду на викладене, колегія суддів підкреслює, що завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.
Таким чином, першочерговим критерієм, за яким оцінюються акти контролюючого органу, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.
Тобто, обставини щодо дотримання контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки підлягають першочерговому дослідженню та встановленню.
Колегія суддів акцентує увагу на тому, що надання судом оцінки всім важливим аргументам, що були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду, одним із елементів якого є мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.
Предметом оскарження за зустрічним позовом у даній справі є податкові повідомлення-рішення від 30.03.2018 року №№ 0169261304, 0169281304, від 30.01.2018 року № 0169561304, які прийняті на підставі акту від 26.02.2018 року № 3647/15-32-13-2698908830 про результати проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи ОСОБА_1 з питань дотримання податкового законодавства щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходу, отриманого платником податку як додаткове благо (ознака 126) за період з 01.01.2016 року по 31.12.2016 року.
В обґрунтування зустрічного позову вказує на порушення Головним управлінням ДФС в Одеській області порядку проведення перевірки, оскільки до її початку йому не було вручено наказу про призначення перевірки, внаслідок чого він не був обізнаний про її проведення. 
Згідно ч. 5 ст. 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Колегія суддів зазначає, що в постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 Судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформовано правовий висновок, відповідно до якого, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. ВС у вказаній справі дійшов висновку, що у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Аналогічні висновки містяться в постанові Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, згідно яких, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому, у вказаній постанові ВП ВС визначено, що підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що суд у цій справі має спочатку надати оцінку підставам зустрічного позову в частині порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, за наслідками якої винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Надаючи оцінку доводам зустрічного позову щодо порушення контролюючим органом вимог законодавства при проведенні перевірки, за наслідками якої винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно виходив з наступного.
Згідно п. 75. 1 ст. 75 Податкового кодексу України (в редакції на момент проведення оскаржуваної перевірки, далі – ПК України), контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до вимог пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Не може бути предметом планової документальної перевірки питання дотримання платником податків принципу «витягнутої руки», крім випадків перевірки дотримання платником податків вимог підпунктів 140.5.4, 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Підпунктом 78.1.2 пункту 78.1 статті 78 ПК України передбачено, що платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звіт про контрольовані операції або документацію з трансфертного ціноутворення, якщо їх подання передбачено законом.
Особливості проведення документальної невиїзної перевірки визначені у статті 79 ПК України, згідно якої, документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова.
За наявності письмового звернення платника податків замість документальної невиїзної перевірки може проводитися документальна виїзна перевірка.
В свою чергу, згідно п.п. 42.1, 42.2, 42.4 ст. 42 ПК України, податкові повідомлення - рішення, податкові вимоги або інші документи, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу.
Документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмову прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Колегія суддів враховує висновки Великої Палати Верховного Суду в постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, згідно яких, нормами ПК з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.
ВП ВС в постанові від 08.09.2021 року у справі № 816/228/17 зазначив, що відповідно до пункту 79.3 статті 79 ПК присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова. Незважаючи на необов`язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній все ж має право бути присутнім. Такий висновок узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК, відповідно до якого платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом. За наявності письмового звернення платника податків замість документальної невиїзної перевірки може проводитися документальна виїзна перевірка (пункт 79.5 статті 79 ПКУ).
Отже, Велика Палата Верховного Суду в постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 дійшла висновку, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки (формальна підстава).
Крім того, у наведеній постанові також звернуто увагу на те, що у питаннях дотримання контролюючими органами процедури проведення перевірки, істотне значення має встановлення обставин забезпечення платникам податків можливості реалізувати їх права, передбачені Податковим кодексом України, а у разі їх порушення - чи могло це істотно вплинути на правильність та обґрунтованість висновків контролюючого органу, здійснених за результатами такої перевірки, на підставі яких прийняті рішення.
В свою чергу, згідно постанов Верховного Суду (зокрема, але не виключно, постанови від 13 травня 2022 року у справі № 640/32377/20, від 25 травня 2023 року у справі № 640/32632/20, від 10 жовтня 2023 року у справі № 640/3156/21, від 19 листопада 2024 року у справі № 640/10280/20, від 31 травня 2024 року у справі № 826/306/15) невиконання вимог щодо повідомлення платника податків про невиїзну перевірку до початку її проведення призводить не лише до визнання незаконною перевірки, але й відсутності правових наслідків такої (незаконність прийнятих контролюючим органом за наслідками проведення перевірки рішень).
Таким чином, Верховний Суд у питанні застосування положень пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України у взаємозв`язку з пунктом 42.2 статті 42 ПКУ дотримується усталеної позиції, що з наказом про невиїзну перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб саме до її початку. Невиконання вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності її правових наслідків. Оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку.
Зміст висновків наведених постанов також свідчить про те, що установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд переходити не може. 
Застосовуючи наведені вимоги чинного законодавства на час виникнення спірних правовідносин та висновки Верховного Суду до обставин даної справи, колегія суддів виходить з наступного. 
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, 09.02.2018 року начальником Головного управління ДФС в Одеській області прийнято наказ № 831 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи ОСОБА_1 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 )», відповідно до якого наказано провести документальну позапланову перевірку фізичної особи ОСОБА_1 з питань дотримання податкового законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, за період з 01.01.2016 року по 31.12.2016 року, з 15.02.2018 року тривалістю 3 робочих дня.
Також начальником Головного управління ДФС в Одеській області винесено повідомлення від 12.02.2018 року № 338/15-32-13-04 про проведення з 15.02.2018 року документальної позапланової перевірки фізичної особи ОСОБА_1 з питань дотримання податкового законодавства щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходу, отриманого платником податку як додаткове благо за ознакою доходу « 126», за період з 01.01.2016 року по 31.12.2016 року. 
ГУДПС в Одеській області посилається на те, що вказані наказ від 09.02.2018 року № 831 та повідомлення від 12.02.2018 року № 338/15-32-13-04 направлено ОСОБА_1 рекомендованим листом 13.02.2018 року та не були вручені з підстав «за зазначеною адресою не проживає», про що працівником пошти складана довідка ф. 20 від 17.02.2018 року.
Згідно копії паспорту ОСОБА_1 , з 23.12.2015 року позивач за зустрічним позов був зареєстрований за адресою: АДРЕСА_1 , а з 20.03.2018 року за адресою: АДРЕСА_2 .
ГУДПС в Одеській області зазначає, що контролюючим органом здійснено запит до ГУДМС в Одеській області та встановлено адресу місця реєстрації ОСОБА_1 , у зв`язку із чим, наказ та повідомлення про проведення перевірки направлялись за адресою: АДРЕСА_1 , проте, не були вручені з підстав «за зазначеною адресою не проживає», про що працівником пошти складана довідка ф. 20 від 17.02.2018 року, що підтверджується копією конверту з відповідними відмітками працівника відділення поштового зв`язку. 
Разом з цим, колегія суддів зазначає, що сама по собі копія поштового конверту, який направлявся ОСОБА_1 , з відміткою про його повернення податковому органу, не свідчить про те, що податковим органом дійсно направлялись ОСОБА_1 наказ про проведення перевірки, повідомлення про проведення перевірки.
Колегія суддів звертає увагу на те, що контролюючим органом до суду не надано жодного доказу (зокрема, реєстру поштових відправлень з описом документів та з відміткою про прийняття відділенням поштового зв`язку), який би підтверджував, що контролюючим органом дійсно ОСОБА_1 направлялись наказ про проведення перевірки, повідомлення про проведення перевірки.
Крім того, колегія суддів наголошує, що повідомлення про проведення перевірки складено лише 12.02.2018 року, яке, як вказує контролюючий орган, направлено засобами поштового зв`язку 13.02.2018 року, в той час, як перевірка мала бути розпочата згідно наказу на проведення цієї перевірки вже 15.02.2018 року, а тому, ОСОБА_1 не міг бути завчасно повідомлений про проведення такої перевірки.
Більш того, як вірно встановлено судом першої інстанції, підтверджено під час апеляційного розгляду справи та не оспорюється апелянтом, на копії конвенту, який наданий до суду, міститься дата 17.02.2018 року із зазначенням причин невручення цього листа адресату.
З огляду на викладене, враховуючи наведені вимоги п. 42.4 ст. 42 ПКУ, документи, які направлялись цим листом, вважаються врученими лише 17.02.2018 року.
Водночас, проведення документальної невиїзної перевірки розпочато 15.02.2018 року.
Проте, станом на 15.02.2018 року у контролюючого органу були відсутні відомості щодо вручення/невручення ОСОБА_1 наказу та направлення на проведення перевірки. 
Відсутність доказів щодо належного повідомлення ОСОБА_1 про дату та час проведення документальної невиїзної перевірки (до початку такої перевірки (враховуючи, зокрема час поштового обігу кореспонденції), що забезпечило б його право бути присутнім під час проведення перевірки та надати документи, пов`язані з предметом перевірки) свідчить про наявність порушення процедури проведення перевірки, яке істотно вплинуло на правильність та обґрунтованість висновків контролюючого органу, здійснених за результатами такої перевірки, на підставі яких прийняті оскаржувані рішення.
Колегія суддів зазначає, що установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд не може переходити та у такому випадку висновки акта перевірки, визнаної протиправною, не повинні оцінюватися судом, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
Відтак, відсутність доказів щодо належного повідомлення ОСОБА_1 про дату та час проведення документальної невиїзної перевірки свідчить про невиконання вимог ст. 79 ПК України, що є наслідком того, що акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
Таким чином, податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірними та підлягають скасуванню без перевірки порушення платником податків вимог ПК України, як підстави для донарахування сум грошового зобов`язання.
З огляду на викладене, колегія суддів відхиляє доводи апелянта та погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржувані у даній справі податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню в силу незаконності податкової перевірки і відсутності правових наслідків такої.
При цьому, колегія суддів зазначає, що датою ППР № 0169561304 контролюючим органом визначено 30.01.2018 року, однак, в самому податковому повідомленні-рішенні визначено, що воно прийнято на підставі акту від 26.02.2018 року № 3647/15-32-13-2698908830, що підтверджується ГУДПС в Одеській області під час судового розгляду справи.
Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції, що вимоги зустрічного позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30.03.2018 року №№ 0169261304, 0169281304, від 30.01.2018 року № 0169561304 підлягають задоволенню.
У даній справі задоволення зустрічного позову виключає повністю задоволення первісного позову про стягнення податкового боргу, оскільки податковий орган просить стягнути в якості податкового боргу грошові зобов`язання, визначені ППР від 30.03.2018 року №№ 0169261304, 0169281304, від 30.01.2018 року № 0169561304. Враховуючи висновки суду про протиправність податкових повідомлень-рішень від 30.03.2018 року №№ 0169261304, 0169281304, від 30.01.2018 року № 0169561304, підстави для стягнення грошових зобов`язань, які визначені цими ППР, відсутні.
Окрім викладеного, колегія суддів зазначає, що контролюючий орган посилається на те, що наведені ППР від 30.03.2018 року №№ 0169261304, 0169281304, від 30.01.2018 року № 0169561304 та податкова вимога від 05.12.2023 року № 0026834-1309-1532 направлялись ОСОБА_1 за адресою місця його реєстрації: АДРЕСА_1 , однак, згідно копії паспорту ОСОБА_1 , з 20.03.2018 року позивач за зустрічним позов був зареєстрований за адресою: АДРЕСА_2 , а докази направлення за цією адресою ППР та вимоги про сплату боргу відсутні. 
Таким чином, доводи апеляційної скарги спростовуються наведеними висновками суду апеляційної інстанції та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
Згідно з частиною 1 статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається, а тому, апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Керуючись ст.ст. 241, 243, 250, 308, 309, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, –
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2024 року залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі безпосередньо до Верховного Суду.
                                                                  Повний текст постанови складено та підписано 25.03.2025 року.

Головуючий суддя:                                                             О.В. Лук`янчук 

Суддя:                                                                                А. І. Бітов

Суддя:                                                                                О.І. Шляхтицький