ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

23 квітня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 340/7522/24	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Іванова С.М., Чередниченка В.Є.,     
розглянувши в порядку письмового провадження у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 09 січня 2025 року (суддя Пасічник Ю.П.) в справі № 340/7522/24 за позовом Приватного підприємства «МАМ-Сервіс» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство «МАМ-Сервіс» звернулось до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області (далі – ГУ ДПС), Державної податкової служби України (далі – ДПС) про:
визнання протиправним та скасування рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Кіровоградській області від 15 жовтня 2024 року№ 1906935/23691254 про відмову в реєстрації податкової накладної від 19 вересня 2024 року №1;
визнання протиправним та скасування рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ  ДПС у Кіровоградській області від 15 жовтня 2024 року № 11906936/23691254 про відмову в реєстрації податкової накладної від 19 вересня 2024 року №2;
зобов`язання ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 19 вересня 2024 року №1 на загальну суму 1 153 170,36 грн, у томі числі податок на додану вартість - 192 195,06 грн, датою подання її на реєстрацію 09 жовтня 2024 року;
зобов`язання ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 19 вересня 2024 року № 2 на загальну суму 19 440,00 грн, у тому числі податок на додану вартість - 3 240,00 грн, датою подання її на реєстрацію 09 жовтня 2024 року.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 09 січня 2025 року позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 15.10.2024 року № 1906935/23691254 про відмову в реєстрації податкової накладної від 19.09.2024 року №1.
Визнано протиправними та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 15.10.2024 року №11906936/23691254 про відмову в реєстрації податкової накладної від 19.09.2024 року №2.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 19.09.2024 року №1 на загальну суму 1 153 170,36 грн, в т.ч. ПДВ - 192 195,06 грн, складену Приватним підприємством "МАМ-СЕРВІС" (код ЄДРПОУ 23691254), датою подання її на реєстрацію.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 19.09.2024 року № 2 на загальну суму 19 440,00 грн, в т.ч. ПДВ - 3 240,00 грн, складену Приватним підприємством "МАМ-СЕРВІС" (код ЄДРПОУ 23691254), датою подання її на реєстрацію.
В апеляційній скарзі відповідач ГУ ДПС просить скасувати рішення з підстав неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи, неправильного та неповного дослідження доказів, неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Апелянт зазначає, що суд першої інстанції проігнорував інформацію податкового органу щодо відсутності наступних документів: актів прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг) по цивільно-правових договорах та платіжні документи, що підтверджують оплату за виконані роботи по договорах ЦПХ; відсутність актів та платіжних документів за придбані послуги оренди нерухомого майна, а також оплати за придбані послуги перевезення, екскаватора, котка та іншого, як й проігнорував інформацію контролюючого органу щодо того, що платника включено до переліку платників, які мають ознаки ризиковості та відповідають п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 «Про запровадження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Крім того, вважає, що судом першої інстанції не прийнято до уваги додаткові пояснення контролюючого органу щодо непідтвердження факту перевезення матеріалів для дорожнього покриття.
Справа судом розглянута без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами на підставі п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України у зв`язку з поданням апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить до висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що згідно з відомостями, які містяться в Єдиному державному реєстру підприємств та організацій України, позивач має основний вид діяльності за КВЕД 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням, а також здійснює інші види діяльності, зокрема за КВЕД 42.11 та 41.20 діяльність в сфері будівництва будівель та доріг.
Для виконання мети своєї статутної діяльності та забезпечення ведення господарської діяльності позивач має відповідних працівників, банківські рахунки, власні та залучені на умовах оренди основні засоби.
В ході ведення господарської діяльності позивачем укладено, зокрема, договір №18/06-01 від 18.06.2024 року з ТОВ “АСТАРТА ГРУП” на виконання робіт з влаштування дорожнього покриття по вул. Рівненській у м. Кропивницький на суму 1 159 546,62 грн, в т.ч ПДВ - 193 257,77 грн.
На виконання умов цього договору позивач виконав передбачені ним роботи, про що складено акт № 1 приймання будівельних робіт за вересень 2024 року (фора КБ-2в) та довідку про вартість виконаних будівельних робіт та витрати зав вересень 2024 р. (форма КБ-3), які підписаний сторонами 19.09.2024 року.
Відповідно до складених первинних документів про виконання робіт у сфері будівництва (форм КБ-2в та КБ-3) вартість виконаних будівельних робіт склала 1 153 170,36 грн, в т.ч. ПДВ - 192 195,06 грн. 
Виконані роботи за договором № 18/06-01 на суму 1 153 170,36 грн в повному обсязі сплачені замовником (ТОВ “АСТАРТА ГРУП”) платіжною інструкцією №4831 від 19.09.2024 р.
Крім того, позивачем з ТОВ “АСТАРТА ГРУП” 17.09.2024 року укладеного договір про надання послуг, за умовами якого для замовника надаються послуги екскаватора ЕВЕНТ-01 2201.
На виконання умов цього договору позивач надав послуги екскаватора, про що складено акт № 2-00000001 здачі-приймання надання послуг, які підписаний сторонами 19.09.2024 року. Відповідно до складеного акту сторонами підтверджено надання послуг екскаватора у обсязі 18 маш. год. на загальну суму 19 440,00 грн, в т.ч. ПДВ - 3 240,00 грн.
Надані послуги за договором від 17.09.2024 р. на суму 19 440,00 грн. в повному обсязі сплачені замовником (ТОВ “АСТАРТА ГРУП”) платіжною інструкцією №4830 від 19.09.2024 р.
Для виконання вказаних робіт і надання послуг будівельною технікою позивач має будівельну ліцензію, видану ДАБІ України, № 8-Л від 14.08.2018 року.
Відповідно до зареєстрованої в Південно-Східному міжрегіональному управлінні Держпраці декларації № ДЗ-2079/ПС-24 від 15.08.2024 р. підтверджено відповідність матеріально-технічної бази та умов праці створених Позивачем вимогам з питань охорони праці та техніки безпеки під час виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатації машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
Для виконання умов укладених договорів позивачем укладено договір купівлі-продажу від 01.09.2024 року з МПП “ТАРОН” асфальтобетонної суміші, поребриків, бортових каменів, бетону М200, що підтверджено видатковою накладною №ЧП0000065; №ЧП0000066 та №ЧП0000067 від 17.09.2024 р. Оплата за вказані будівельні матеріали також підтвердження платіжними інструкціями № 1338 від 20.09.2024 та№ 1346 від 16.10.2024.
Перевезення будівельних матеріалів (сумішей, асфальтобетону, бортових каменів) до місця виконання будівельних робіт (вул. Рівненська у м. Кропивницький) проводилось за договором перевезення вантажів автомобільним транспортом № 01-02/24 від 01.09.2024 року з використанням будівельної техніки (автогрейдер, вантажний автомобіль, машина поливальна та екскаватор ЕВЕНТ) за договором № 01/09-21 від 0109.2024 року, укладених з ФОП ОСОБА_1 , що підтверджено відповідними товаро-транспортними накладними та актами здачі-приймання наданих послуг.
Для виконання договору № 18/06-01 від 18.06.2024 року робіт з влаштування дорожнього покриття по вул. Рівненській у м. Кропивницький укладено договір про надання послуг № 3 від 16.09.2024 р. на послуги асфальтоукладчика та катка дорожнього, що підтверджено талонами замовника з актом приймання-здачі послуг і проведеною по цьому договору оплатою.
Крім того, у вересні 2024 року позивачем укладено 4 договори цивільно-правового характеру з дорожніми робітниками, якими виконувались роботи по вул. Рівненській у м. Кропивницький, що підтверджено актами виконання робіт до цивільно-правового договору та видатковими касовими ордерами про їх оплату.
Позивач по вказаних вище господарських операціях з виконання робіт по влаштуванню дорожнього покриття та послуг екскаватора з ТОВ “АСТАРТА ГРУП” складено:
- податкову накладну № 1 від 19.09.2021 року на суму 192 195,06 грн ПДВ, яку подано до ДПС України для проведення реєстрації 09.10.2024 року о 08 год 17 хв.;
- податкову накладну № 2 від 19.09.2021 року 3 420,00 грн, яку подано до ДПС України для проведення реєстрації 09.10.2024 року о 08 год 25 хв.
Через автоматизовану систему “Єдине вікно подання електронних документів” позивач отримав квитанції, які зареєстровано за № 9296027618 від 09.10.2024 р. до податкової накладної № 1 та № 9296028003 від 09.10.2024 р. до податкової накладної № 2, за якими вказані податкові накладні прийнято, але відповідно до п.201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 реєстрація зупинена. Причини зупинення реєстрації податкових накладних вказано, що вони складені та подані платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податків (додаток 1 Порядку). Додатково повідомлено показники “D” та “Р” та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. (договори, первинні документи, розрахункові документи, виписки та інше) достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригуванні в Реєстрі.
Позивач з метою розблокування податкових накладних № 1 та № 2 від 19.09.2024 р. надіслав повідомлення № 1 від 10.10.2024 р. щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операції, до якого долучено 24 документи, а саме: пояснення щодо діяльності ПП “MAM-СЕРВІС” разом з первинними документами щодо господарських операцій які відображені в податкових накладних, а також інших документів які підтверджуються наявність матеріально-технічної бази, дозвільних документів.
15.10.2024 року рішеннями комісії Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (голова комісії Ткаченко К.О.) № 1906935/23691254 та № 11906936/23691254 прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 та № 2 від 19.09.2024 р. відповідно у зв`язку з наданням платником податку копій документів складених /оформлених з порушенням законодавства.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним, а надані позивачем до контролюючого органу документи та пояснення у сукупності з наявними доказами в матеріалах справи підтверджують наявність підстав, з якими пункт 187.1 статті 187 ПК України пов`язує виникнення обов`язку платника щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН, а відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування без наведення відповідного обґрунтування, а також за умови, якщо інші надані документи підтверджують проведення господарської операції.
Також суд першої інстанції вважав, що ефективним та реальним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання ДПС зареєструвати податкові накладні датою їх подання на реєстрацію.
Суд визнає приведені висновки обґрунтованими, з огляду на наступне.
Судом встановлено, що основним видом діяльності ПП «МАМ-Сервіс» є оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням.
До видів діяльності, які здійснює позивач, також належить діяльність в сфері будівництва будівель та доріг.
ПП «МАМ-Сервіс» видана ДАБІ України ліцензія № 8-Л від 14 серпня 2018 року на право виконання будівельних робіт і надання послуг будівельною технікою.
Позивач є платником податку на додану вартість.
Податкові накладні, рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації яких є предметом судового контролю в цій справі, виписані позивачем у зв`язку з виконанням на адресу ПП «Астарта Груп» робіт з улаштування дорожнього покриття за договором № 18/06-01 від 18 червня 2024 року та наданням послуг екскаватора на підставі договору від 17 вересня 2024 року. 
Позивачем за правилом першої події складено на адресу ПП «Астарта Груа» та направлено на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну № 1 від 19 вересня 2024 року на суму 1 153 170,36 грн, в тому числі податок на додану вартість – 192 195,06 грн (а.с. 33-34).
Відповідно до квитанції документ збережено, реєстрація зупинена. ПН складена та подана платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатках до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладі; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (а.с. 35-36). 
Позивачем за правилом першої події складено на адресу ПП «Астарта Груа» та направлено на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну № 2 від 19 вересня 2024 року на суму 19 440,00 грн, в тому числі податок на додану вартість – 3 240,00 грн (а.с. 37-38).
Відповідно до квитанції документ збережено, реєстрація зупинена. ПН складена та подана платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатках до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладі; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (а.с. 39-40). 
Позивачем подані повідомлення про подання пояснень та копії документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, з письмовими поясненнями та додатками.
Рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Кіровоградській області від 15 жовтня 2024 року № 11906935/23691254 (а.с. 45-46) відмовлено у реєстрації податкової накладної № 1 від 19 вересня 2024 року з підстав надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. В полі «Додаткова інформація» зазначено: «Відсутні акти прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг) по цивільно-правових договорах та платіжні документи, що підтверджують оплату за виконані роботи по договорах ЦПХ. Відсутні акти та платіжні документи за придбані послуги оренди нерухомого майна, а також оплата за придбані послуги перевезення, екскаватора, котка та іншого. Крім того, платника включено до переліку платників, які мають ознаки ризиковості та відповідають п.8 Критеріїв ризиковості платника податків, затверджених постан».
Рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Кіровоградській області від 15 жовтня 2024 року № 11906936/23691254 (а.с. 47-48) відмовлено у реєстрації податкової накладної № 2 від 19 вересня 2024 року з підстав надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. В полі «Додаткова інформація» зазначено: «Відсутні акти прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг) по цивільно-правових договорах та платіжні документи, що підтверджують оплату за виконані роботи по договорах ЦПХ. Відсутні акти та платіжні документи за придбані послуги оренди нерухомого майна, а також оплата за придбані послуги перевезення, екскаватора, котка та іншого. Крім того, платника включено до переліку платників, які мають ознаки ризиковості та відповідають п.8 Критеріїв ризиковості платника податків, затверджених постан».
Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статі 201 ПК України).
Відповідно до  пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29 грудня 2010 року затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі – Порядок № 1246).
За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1246, податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
За змістом пункту 11 Порядку №1246 після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДФС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
Відповідно до пунктів 12, 13, 14 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.
Згідно з пунктом 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу  України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до цієї норми Кабінетом Міністрів України 11 грудня 2019 року прийнято постанову № 1165 (на зміну постанови Кабінету міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117), якою затверджений Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок №1165), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Додатком №1 до Порядку № 1165 визначені Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, пункт 8 яких передбачає такий критерій як наявність у контролюючих органів податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Оскаржені позивачем рішення не містять жодної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку з посиланнями на відповідні документи.
Відповідачами не надано інших доказів проведення будь-якого моніторингу та виявлення під час такого моніторингу об`єктивних ознак неможливості здійснення позивачем операцій з постачання робіт та послуг, відомості про які зазначені у податкових накладних, та/або ймовірності уникнення позивачем виконання свого податкового обов`язку, які б свідчили про ризик порушення ним норм податкового законодавства.
В рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних, які є предметом оскарження в межах цього позову, ГУ ДПС не вказано, у зв`язку з неподанням яких саме документів відмовлено у реєстрації податкових накладних, а також які саме ризикові операції, з якими контрагентами, здійснювались платником податку. 
Крім того, рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не містять посилання на рішення комісії регіонального рівня, яким ПП «МАМ-Сервіс» визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. 
Відтак, суд вказує на не підтвердження відповідачами наявності підстав для зупинення реєстрації в ЄРПН податкових накладних. 
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520 (далі – Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку № 520 встановлено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу (пункт 3).
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі (пункт 4).
Пунктом 5 Порядку № 520 передбачено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з пунктом 6 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
За положеннями пункту 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Відповідно до пункту 10 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Судом встановлено, що позивачем подані повідомлення про подання пояснень щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, до яких долучено наявні у нього копії документів на підтвердження факту здійснення господарських операцій та надано пояснення.
Також суд зауважує, що комісією регіонального рівня не направлялось платнику податку повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та документів, а доказів протилежного відповідачами суду не надано.
В той же час, оскаржені рішення не містять чіткого визначення підстав для прийняття комісією рішення про відмову в реєстрації податкових накладних.
Загальними вимогами, які висуваються до індивідуальних актів як актів правозастосування, є обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення контролюючим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій та ризиковості платника податку, мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Тобто, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення нормативно-правовим актом та, відповідно, контролюючим органом конкретної підстави віднесення господарської операції чи платника податку до категорії ризикових. Вживання контролюючим органом загального посилання на пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку, як в цьому випадку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
При цьому рішення контролюючого органу як індивідуальні акти мають відповідати законодавчо встановленим вимогам щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості таких індивідуальних актів, а зворотне призводить до  протиправності таких актів.
Суд зауважує, що за умови подання пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній після отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, а також не обґрунтування комісією регіонального рівня підстав неврахування таких документів або їх недостатності, не направлення комісією регіонального рівня повідомлення про надання додаткових пояснень та документів, можна дійти висновку, що контролюючий орган вважав достатнім обсяг поданих платником податку документів для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Таким чином, суд визнає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про протиправність рішень комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Суд зауважує, що підставою для відмови у реєстрації податкових накладних в ЄРПН у рішеннях вказано надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, проте в якості додаткової інформації зазначається про не надання платником податку документів та відповідність платника податку п. 8 Критеріїв ризиковості, тобто оскаржені рішення містять суперечливу інформацію щодо підстав відмови у реєстрації податкових накладних.
Суд визнає необґрунтованими посилання апелянта на неврахування судом першої інстанції обов`язку платника податку підтвердити реальність операцій, за якими складено податкові накладні, який виникає з моменту зупинення реєстрації податкової накладної, адже на стадії реєстрації податкової накладної у контролюючого органу відсутня компетенція  на здійснення аналізу господарських операцій на предмет реальності. Така перевірка може бути проведена лише за результатом здійснення документальної  перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами  Податкового кодексу України.  
В цьому випадку платником податку надано комісії регіонального рівня документи, які відтворюють зміст господарських операцій, за якими виписано податкові накладні.
Аргумент апелянта про не надання платником податку актів прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг) по цивільно-правових договорах та платіжних документів, що підтверджують оплату за виконані роботи по договорах ЦПХ; актів та платіжних документів за придбані послуги оренди нерухомого майна, а також оплати за придбані послуги перевезення, екскаватора, котка та іншого, суд відхиляє, адже, як вказано вище, підставою для відмови у реєстрації податкових накладних в ЄРПН у рішеннях вказано надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, проте в якості додаткової інформації зазначається про не надання платником податку документів та відповідність платника податку п. 8 Критеріїв ризиковості, а відповідачі не усунули таку невідповідність у підставах відмови у реєстрації податкових накладних.
Стосовно неврахування судом першої інстанції інформації контролюючого органу щодо того, що платника включено до переліку платників, які мають ознаки ризиковості та відповідають п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків, суд вказує, що комісією регіонального рівня у жодному документі не зазначено посилання на рішення комісії регіонального рівня, яким позивач визнаний платником податку, що відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Крім того, відповідачами жодним чином не обґрунтовано, яким чином віднесення позивача до ризикових платників податків впливає на реєстрацію податкових накладних, а також які саме господарські операції комісією регіонального рівня визнаються ризиковими.
Також суд визнає необґрунтованими доводи апелянта про неврахування судом першої інстанції додаткових пояснень контролюючого органу щодо непідтвердження факту перевезення матеріалів для дорожнього покриття.
Судом встановлено, що ГУ ДПС у грудні 2024 року звернулось до Головного управління Національної поліції в Кіровоградській області із запитом щодо надання відомостей щодо пересування вантажних автомобілів з пункту навантаження – Кіровоградська область, с. Підгайці, вул. Клубнічна, буд. 22 до пункту розвантаження – Кіровоградська область, м. Кропивницький, вул. Рівненська, в період з 03 вересня 2024 року по 06 вересня 2024 року (а.с. 184).
ГУНП в Кіровоградській області листом № 4577-2024 від 27 грудня 2024 року (а.с. 185) надано інформацію щодо того, що відеокамерами відеоспостереження не фіксувалось переміщення транспортних засобів, які зазначено в товарно–транспортних накладних.
Саме з цього апелянт робить висновок, що факт перевезення матеріалів для влаштування дорожнього покриття відсутній.
Проте такий висновок є безпідставним, адже інформація про відсутність відеофіксування зовсім не свідчить про відсутність самого факту перевезення.
При цьому ані у запиті, ані у відповіді ГУНП відсутня інформація про те, по якій автодорозі здійснювалась перевірка та чи наявне на цій автодорозі відеоспостереження.
Крім того, така інформація не враховувалась комісією регіонального рівня під час ухвалення спірних в цій справі рішень про відмову у реєстрації податкових накладних.  
Враховуючи той факт, що рішення про відмову в реєстрації податкових накладних визнані судом протиправними, суд погоджує висновок суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог щодо зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН податкові накладні. 
Відповідно до частини третьої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
За приписами статті 8 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
Статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» №3477-IV від 23 лютого 2006 року встановлено, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Так, Європейський суд з прав людини у рішенні від 13 січня 2011 року (остаточне) по справі «Чуйкіна проти України» (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява №28924/04) констатував: « 50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює «право на суд», в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі «Голдер проти Сполученого Королівства» (Golder v. the United Kingdom), пп. 2836, Series A № 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах «Мултіплекс проти Хорватії» (Multiplex v. Croatia), заява № 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та «Кутіч проти Хорватії» (Kutic v. Croatia), заява № 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)».
Таким чином, позовні вимоги щодо зобов`язання зареєструвати податкову накладу/розрахунки коригування, рішення про відмову у реєстрації якої визнане судовим рішенням протиправним, є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений і вказане рішення не можливо визнати втручанням у дискреційні повноваження відповідача, оскільки ним такі повноваження були самостійно реалізовані шляхом прийняття оскаржених рішень, які були предметом судового контролю у межах цієї справи.
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Оскільки ця справа є справою незначної складності у розумінні частини шостої статті 12 КАС України, розглянута за правилами спрощеного позовного провадження та не відноситься до справ, які відповідно до КАС України розглядаються за правилами загального позовного провадження, судове рішення суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягає оскарженню в касаційному порядку,  крім випадків, передбачених цим пунктом.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 09 січня 2025 року в справі №340/7522/24 залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 09 січня 2025 року в справі №340/7522/24 за позовом Приватного підприємства «МАМ-Сервіс» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати ухвалення 23 квітня 2025 року та відповідно до п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених цим пунктом.
Повне судове рішення складено 23 квітня 2025 року.
   
             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко