П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

20 березня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 400/15203/23	

Суддя першої інстанції: Мельник О.М.
 Час та місце ухвалення судового рішення «--:--», м. Миколаїв
 Повний текст судового рішення складений 09.04.2024

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі     колегії суддів:
головуючого судді Крусяна А.В.,
суддів Єщенка О.В.,  Яковлєва О.В.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційні скарги Головного управління ДПС у Миколаївській області, товариства з обмеженою відповідальністю «Агро-Торгівельна фірма «Агро-Діло» на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2024 року та додаткове рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 червня 2024 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Агро-Торгівельна фірма «Агро-Діло» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,  -

В С Т А Н О В И В:

18.12.2023 року товариство з обмеженою відповідальністю (надалі – ТОВ) «Агро-Торгівельна фірма «Агро-Діло» звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №840614290704 від 25.09.2023 року за формою «В4», яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 1055492грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на дійсність та підтвердження відповідними первинними документами взаємовідносин з ТОВ «Ей Джі Ер Груп» щодо послуг з адміністрування господарської діяльності, та ФГ «Дубіна» щодо послуг з надання оренди сільськогосподарської техніки і агрегатів.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 09.04.2024 року позов задоволений з підстав того, що позивачем доведений факт господарських операцій з контрагентами ТОВ «Ей Джі Ер Груп» та ФГ «Дубіна».
Додатковим рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 червня 2024 року стягнуто з Головного управління ДПС у Миколаївській області на користь ТОВ «Агро-Торгівельна фірма «Агро-Діло» судові витрати на правничу допомогу у сумі 4000грн.
Не погоджуючись з ухваленими у справі судовими рішеннями, позивач та відповідач подали апеляційні скарги, в яких посилаються на порушення судом першої інстанції при вирішенні справи норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим позивач просить скасувати додаткове рішення суду першої інстанції в частині розподілу судових витрат та стягнути судові витрати на правничу допомогу у повному обсязі. Відповідач просить скасувати рішення суду та додаткове рішення суду, прийняти нове про відмову в задоволенні позову.
В обґрунтування апеляційної скарги відповідач наголошує на непідтвердженні ТОВ «АТФ «Агро-Діло» операцій з придбання послуг з адміністрування у ТОВ «Ей Джі Ер Груп» та послуг оренди сільськогосподарської техніки з екіпажем у контрагента ФГ «Дубіна» в зв`язку з відсутністю їх економічної доцільності, а також завищення рядка 16 декларації за травень 2023 року на суму ПДВ 839097грн., у зв`язку з порушенням п.198.1, п. 198.3 ст. 198, п. 200.1, пп.«в» п. 200.4 ст. 200 ПК України.
Позивач в апеляційній скарзі зазначає про понесення витрат на правову допомогу в значно більшому розмірі, ніж визначено судом першої інстанції.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи, перевіривши доводи апеляційних скарг, законність та обґрунтованість судових рішень в межах апеляційних скарг, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга відповідача на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 09.04.2024р. підлягає частковому задоволенню.
Судом першої інстанції встановлено, що ГУ ДПС у Миколаївській області, у період з 17.08.2023 року по 23.03.2023 року, проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «АТФ «Агро-Діло» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування.
За наслідками проведеної перевірки ГУ ДПС у Миколаївській області складено акт документальної позапланової виїзної перевірки щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування з бюджету від 30.08.2023 року №7714/14-29-07-04/36384300, яким встановлено порушення: п.198.1, п.198.3, ст.198, п.200.1 п.п «в» ст.200.4 ст.200 ПК України в результаті чого завищено суму від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 1055492грн.;
п.201.1 п.201.10 ст.201 ПК України, а саме не зареєстровано у Єдиному реєстрі податкових накладних в червні 2023 року податкову накладну на обсяг поставки без ПДВ 1 477678грн. /а.с.16-59/
На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Миколаївській області прийнято податкове повідомлення-рішення №840614290704 від 25.09.2023 року за формою «В4», яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 1055492грн. /т.1 а.с.85-87/
Не погоджуючись з прийнятим ГУ ДПС у Миколаївській області податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Перевіривши матеріали справи, судова колегія частково погоджується з висновками суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог з наступних підстав.
Частиною 2 ст.19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п.44.2 ст.44 Податкового кодексу (надалі - ПК) України(в редакції чинній, на момент виникнення спірних правовідносин) для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Згідно п.198.1 ст.198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст.39 цього кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку із: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподаткованих операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподаткованих операціях у межах діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподаткованих операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, об`єктом оподаткування податку на прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно п.135.1 ст.135 ПК України, базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно ст. 134 цього Кодексу з урахуванням його положень.
Відповідно п.п.16.1.3 п.16.1 ст.16 ПК України, платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Згідно п.п.16.1.6 п.16.1 ПК України, платник податків зобов`язується подавати контролюючим органам інформацію, відомості про суми коштів, не сплачених до бюджету в зв`язку з отриманням податкових пільг (суми отриманих пільг) та напрями їх використання (щодо умовних податкових пільг - пільг, що надаються за умови використання коштів, вивільнених у суб`єкта господарювання внаслідок надання пільги, у визначеному державою порядку).
Відповідно п.47.1 ст.47 ПК України, відповідальність за неподання, порушення порядку заповнення документів податкової звітності, порушення строків їх подання контролюючим органам, недостовірність інформації, наведеної у зазначених документах, зокрема несе юридичні особи, постійні представництва нерезидентів, які відповідно до цього Кодексу визначені платниками податків, а також їх посадові особи.
Згідно п.49.1 ст.49 ПК України, податкова декларація подається за звітний період в установлені цим кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.
Відповідно п.49.2 ст.49 ПК України, платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є.
Підпунктом 49.18.2 п.49.18 ст.49 ПК України встановлено, що податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює: календарному кварталу або календарному півріччю (у тому числі в разі сплати квартальних або піврічних авансових внесків) - протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя).
Згідно п.120.1 ст.120 ПК України неподання (крім випадків, якщо податкова декларація не подається відповідно до п.49.2 ст.49 цього Кодексу) або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати і сплачувати податки та збори, податкових декларацій (розрахунків), а також іншої звітності, обов`язок подання якої до контролюючих органів передбачено цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 170 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання. Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.
За змістом підпункту 14.1.18 п.14.1 ст.14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Як визначено у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно п.200.1. ст.200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з п.200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. (п.200.2. ст.200 ПК України).
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з п.200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. (п.200.3. ст.200 ПК України).
Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем товарів/послуг; б) залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду. (п.200.4. ст.200 ПК України).
Не мають права на отримання бюджетного відшкодування особи, які: були зареєстровані як платники цього податку менш ніж за 12 календарних місяців до місяця, за наслідками якого подається заява на бюджетне відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів); мали обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів). (п.200.5. ст.200 ПК України).
Платник податку може прийняти самостійно рішення про зарахування в повному обсязі належної йому суми бюджетного відшкодування або її частини у зменшення податкових зобов`язань з цього податку, що виникли протягом наступних звітних (податкових) періодів, за наявності умов, передбачених пунктом 200.4 цієї статті. Зазначене рішення відображається платником податку у податковій декларації, яку він подає за результатами звітного (податкового) періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. У разі прийняття такого рішення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних звітних (податкових) періодів. (п.200.6. ст.200 ПК України).
Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації. (п.200.7. ст.200 ПК України).
До декларації додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування, а також оригінали митних декларацій (примірників декларанта), що підтверджують вивезення товарів (супутніх послуг) за межі митної території України (п.200.8. ст.200 ПК України).
Форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування визначаються центральним органом державної податкової служби (п.200.9. ст.200 ПК України).
Протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, податковий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних (п.200.10. ст.200 ПК України).
За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки.
Перелік достатніх підстав, які надають право податковим органам на позапланову виїзну документальну перевірку платника податку на додану вартість для визначення достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку, встановлюється Кабінетом Міністрів України (п.200.11. ст.200 ПК України).
Орган державної податкової служби зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу Державного казначейства України висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету (п.200.12. ст.200 ПК України).
Зміст спірних правовідносин у даній справі зводиться до того, що за висновками податкового органу ТОВ «АТФ «Агро-Діло» безпідставно віднесено до складу податкового кредиту за операціями з постачальниками ТОВ «Ей Джі Ер Груп» та ФГ «Дубіна».
Так, договором про надання послуг з адміністрування від 01.07.2022 року №0107/13, укладеного між ТОВ «АТФ «Агро-Діло» (замовник) та ТОВ «Ей Джі Ер Груп» (виконавець), останній зобов`язується надавати замовнику послуги, які полягають в адмініструванні господарської діяльності замовника, а замовник зобов`язується приймати та сплачувати надані послуги. Перелік послуг, які надаються виконавцем замовнику визначений в додатках №№1-12 до вказаного Договору, які є його невід`ємними частинами.
В рамках господарських взаємовідносин, в період, що перевірявся, ТОВ «Ей Джі Ер Груп» надало ТОВ «АТФ «Агро-Діло» послуги з адміністрування господарської діяльності відповідно до акту прийому-передачі наданих послуг від 30.06.2023 року №82, звіту до акту приймання-передачі наданих послуг. /т.2 а.с.23-27/
ГУ ДПС у Миколаївській області зроблено висновок, що вказані документи не доводять вплив понесених витрат на господарську діяльність підприємства з метою отримання прибутку та використання послуг у господарській діяльності через неповноту звітів-розшифровок до актів приймання-передачі наданих послуг.
Перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що договір, акт надання послуг, звіт-розшифровка до акту надання послуг, платіжні інструкції не підтверджують та не доводять факт реальності господарських операцій по наданню послуг з адміністрування. 
Так, надані документи не розкривають суті таких послуг, а саме зміст послуг визначено лише загальними фразами, не зазначено які саме документи та електронні файли були підготовлені та як передавались працівникам підприємства, хто з працівників суб`єкта господарювання перевіряв якість виконаних робіт та яким чином.
В наданому звіті – розшифровці до акту виконаних робіт не вказано жодного документа, що підтверджує факт здійснення послуг: з управління групою підприємств, а саме які розроблені документи з організації закупівель, які документи розроблено по взаємовідносинам з власниками земельних паїв з зазначенням прізвищ власників; з супроводу та обслуговування ІТ інфраструктури не зазначено яких саме створено нових користувачів, які помилки виправлено в налаштуванні, яке програмне забезпечення було налаштовано; з консультуванням з питань агрономії, не зазначено який саме здійснено аналіз та саме яких посівних площ, розташування посівних площ та під які культури, як саме проводився аналіз якості посівів, на якій посівній площі, яких культур; з інформаційно-консультаційним супроводженням у сфері зв`язку з громадськістю, не розкрито та не відомо яким чином здійснювалося складання та реалізація комунікаційних планів та заходів замовника, їх використання у господарській діяльності платника; з консультуванням з питань ведення бухгалтерського обліку; з консультуванням з питань інжинірингу, участь в організації обліку та зберігання запасних частин, організація ремонту устаткування, забезпечення раціонального використання, ремонтних робіт, участь у підготовці пропозицій з атестації, раціоналізації, обліку та планування робочих місць, модернізації устаткування, участь у розслідуванні аварій, визначення застарілого устаткування, участь у вивчені причин зношування устаткування, забезпечення контролю за якістю робіт з монтажу устаткування, узгодження плану з підрядними організаціями; з ведення кадрового обліку, зокрема консультації щодо змін штатного розпису (штатний розпис з січня 2023 року не змінювався); з юридичним супроводом, підготовки та направлення відповіді на запит митниці (у червні 2023р. підприємство не здійснювало зовнішньоекономічну діяльність).
Таким чином, наданий звіт-розшифровка не має висновків та детального підтвердження надання таких робіт та використання їх у господарській діяльності.
Отже, відповідачем зазначено обставини, які ставлять під сумнів фактичне здійснення операцій між ТОВ «АТФ «Агро-Діло» та його контрагентом, цілком доведено, що зміст укладеного між ними правочину не відповідає дійсним намірам сторін щодо набуття цивільних прав і обов`язків чи свідчить про намір сторін ухилитися від оподаткування доходів, отриманих внаслідок виконання договорів, або приховування дійсного об`єкту оподаткування, зменшення бази оподаткування, створення штучних підстав для незаконного відшкодування сум сплачених податків за рахунок коштів бюджету, отримання незаконних пільг з оподаткування тощо.
Так, встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань з ПДВ, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, не здійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.
У постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій.
Платник з метою складання податкового обліку, використовує дані щодо кожної окремої господарської операції. На підставі саме даних первинного обліку платник відносить суми до складу доходу (податкового зобов`язання) та витрат (податкового кредиту) в податковому обліку. Визначальною ознакою витрат та податкового кредиту є їхній зв`язок з господарською діяльністю платника.
Таким чином, враховуючи сталу практику Верховного Суду, колегія суддів доходить висновку, що лише сукупність обставин може свідчити на користь висновку про реальність або неможливість фактичного проведення господарських операцій. З метою прийняття рішення про порушення платником податку вимог законодавства щодо формування витрат чи податкового кредиту вищенаведені факти мають оцінюватися сукупно з: 1) наявністю/відсутністю у платника податків реальних витрат у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності; 2) фактами, які свідчать про обізнаність платника податків щодо неправомірної поведінки контрагента; 3) фактами, які свідчать про злагодженість дій платника податку та контрагента.
Отже, позивачем не надано податковій та до суду достатніх доказів реальності господарських операцій щодо надання товариству ТОВ «Ей Джі Ер Груп» послуг з адміністрування господарської діяльності.
З огляду на зазначене, позивачем було завищено податковий кредит в декларації з ПДВ за червень 2023 року на суму 64944грн. за рахунок не підтвердження операцій з контрагентом ТОВ «Ей Джі Ер Груп».
Крім того, 24.04.2023 року між ТОВ «АТФ «Агро-Діло» (Орендар) та ФГ «Дубіна» (Орендодавець) укладено договір №24.04.23-1, за умовами якого орендодавець зобов`язується передати орендарю в тимчасове платне володіння та користування сільськогосподарську техніку, визначену у додатку №2 до цього договору (обприскувач самохідний), а також зобов`язується забезпечити своїми силами його керування та технічну експлуатацію, а орендар зобов`язується прийняти в тимчасове володіння та користування сільськогосподарську техніку під керуванням екіпажу і сплачувати орендну плату. 
До перевірки позивачем було надано, зокрема, договір від 24.04.2023 року, акт приймання-передачі від 20.05.2023 року, акт надання послуг від 10.06.2023 року.
В  акті наданих послуг від 10.06.2023 року визначено виконані роботи на загальну суму 311847,73грн., в т.ч. ПДВ - 59974,62 грн., яка врахована у податковий кредит.
ГУ ДПС у Миколаївській області у акті перевірки зазначено, що позивачем не надано економічного обґрунтування та пояснень щодо використання у господарській діяльності операцій щодо залучення у ФГ «Дубіна» послуг з оренди самохідного обприскувача з екіпажем, при наявності власних обприскувачі та значної кількості штатних одиниць трактористів. 
Крім того, у контрагента відсутні матеріальні та трудові ресурси, що виключає можливість реального виконання ним господарської операції та свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат настають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності. Сутність таких господарських операцій має проявлятися в русі активів, зміні в зобов`язаннях чи власному капіталі платника, відповідати економічному змісту укладених платником договорів, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Перевіривши матеріали справи, судова колегія дійшла до висновку про непідтвердження позивачем отримання в оренду та використання у своєї господарській діяльності самохідного обприскувача з екіпажем, оскільки матеріали справи не містять реєстраційних облікових документів даної техніки, водійських посвідчень членів екіпажу, даних нарахування заробітної плати, що дає підстави для висновку про нереальність здійснення вказаним контрагентом господарських операцій, наявності порушень податкового законодавства платником податків.
На підставі наведеного, колегія суддів дійшла висновку, що позивачем завищено суму податкового кредиту, що призвело до завищення від`ємного значення ПДВ за червень 2023 року, що зараховується до складу наступного звітного податкового періоду на суму 151451грн.
Разом з тим, актом перевірки зазначено, що працівниками контролюючого органу при проведенні перевірки враховано матеріли попередньої документальної позапланової виїзної перевірки щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування з бюджету, акт від 02.08.2023 року №6557/14-29-07-04/36384300, яким встановлено порушенні податкового законодавства.
Тобто, позивачем завищено суму податкового кредиту по декларації ПДВ за червень 2023 року на суму ПДВ у розмірі 839097грн. та відповідно завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.
Колегія суддів зазначає, що у постанові від 23.04.2023 року у справі №520/3328/20 Верховним судом підтримано правову позицію, викладену Верховним Судом у постанові від 19.06.2020 року у справі №140/388/19, що акт податкової перевірки є службовим документом, в якому зафіксовані виявлені при проведенні податкової перевірки порушення, він не є носієм доказової інформації про виявлені правопорушення та його зміст не може бути оспорено шляхом подання до контролюючого органу за основним місцем обліку заперечень. Доводи, судження, інформація акта перевірки, складеного особами, що її проводили, вивчається та оцінюється, зокрема, начальником або заступником начальника контролюючого органу, і в разі наявності податкових порушень саме вони приймають податкове-повідомлення рішення, яке і визначає грошові зобов`язання податникові податків.
Також, сам по собі акт податкової перевірки та дії посадових осіб контролюючого органу зі складання цього акта не створюють правових наслідків у вигляді виникнення обов`язків, зміні чи припинення будь-яких прав платника податків, крім виникнення права на подання зауважень до акта. Таким чином, акт перевірки не є правовим документом, який встановлює відповідальність суб`єкта господарювання і не є обов`язковим рішенням суб`єкта владних повноважень.
На підставі наведеного, колегія суддів дійшла висновку, що акт від 02.08.2023 року №6557/14-29-07-04/36384300 про результати документальної перевірки позивача щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2023 року від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, не створює правових наслідків у вигляді виникнення обов`язків, зміни чи припинення будь-яких прав підприємства, крім виникнення права на подання заперечень до акту. 
З огляду на викладене, посилання контролюючого органу про те, що позивачем було завищено значення рядка 21 Декларації за червень 2023 року на суму ПДВ 839 097грн., є безпідставними та такими, що не доведені жодною нормою податкового законодавства або будь-яким належним і достовірним доказом.
На підставі наведеного, колегія суддів дійшла висновку, що при розгляді справи суд першої інстанції неповно встановив обставини, які мають значення для справи, а тому рішення суду першої інстанції в порядку ст.317 КАС України підлягає частковому скасуванню.

Водночас, відповідно до ст.16 Кодексу адміністративного судочинства України учасники справи мають право користуватися правничою допомогою.
Представництво в суді як вид правничої допомоги здійснюється виключно адвокатом (професійна правнича допомога), крім випадків, встановлених законом.
Положеннями ст.59 Конституції України закріплено, що кожен має право на професійну правничу допомогу. Кожен є вільним у виборі захисника своїх прав.
Згідно з п. 4 ч.1 ст. 1 Закону України від 05 грудня 2012 року № 5076-VI «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» (далі - Закон  № 5076-VI) договір про надання правової допомоги - домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору.
Пунктом 9 ч.1 ст. 1 Закону № 5076-VІ встановлено, що представництво - вид адвокатської діяльності, що полягає в забезпеченні реалізації прав і обов`язків клієнта в цивільному, господарському, адміністративному та конституційному судочинстві, в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами, прав і обов`язків потерпілого під час розгляду справ про адміністративні правопорушення, а також прав і обов`язків потерпілого, цивільного відповідача у кримінальному провадженні.
Інші види правової допомоги - види адвокатської діяльності з надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру, спрямованих на забезпечення реалізації прав, свобод і законних інтересів клієнта, недопущення їх порушень, а також на сприяння їх відновленню в разі порушення (п. 6 ч.1 ст. 1 Закону № 5076-VI).
Згідно з ч.1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до ч.1 ст. 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
Пунктом 1 ч.3 ст. 132 КАС України визначено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.
Відповідно до ст.134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Тобто в цілому нормами процесуального законодавства передбачено такі основні критерії визначення та розподілу судових витрат, як їх дійсність, обґрунтованість, розумність і співмірність відповідно до ціни позову, з урахуванням складності та значення справи для сторін.
У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами (ч.6 ст. 134 КАС України).
Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (ч. 7 ст. 134 КАС України).
Згідно з ч.9 ст. 139 КАС України під час вирішення питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, з урахуванням ціни позову, значення справи для сторін, у тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, безпідставне завищення позивачем позовних вимог тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
За змістом ч.9 ст. 139 КАС при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує, зокрема, чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору.
У рішенні Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ, Суд) від 23 січня 2014 року (справа «East/West Alliance Limited» проти України» (заява № 19336/04)) зазначено, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (п. 268).
Таким чином, документально підтверджені судові витрати на професійну правничу допомогу адвоката, пов`язані з розглядом справи, підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
При цьому, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
Так, представник позивача просив стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь ТОВ «Агро-Торгівельна фірма «Агро-Діло» витрати на правничу допомогу, пов`язані з розглядом справи у суді першої інстанції, у сумі 35000грн.
На підтвердження понесених витрат на правову допомогу адвокатом до матеріалів справи надано: договір про надання адвокатських послуг ПД/01.12.2023 від 01.12.2023 року, додаткову угоду №2 від 22.01.2024 року до Договору про надання професійної правничої допомоги від 21.11.2023 року, акт приймання-передачі наданих послуг від 10.04.2024 року.
Відповідно до п. 4.1 Договору про надання адвокатських послуг від 21.11.2023 року сума гонорару за надання правової допомоги клієнта узгоджується сторонами у додаткових угодах, які є невід`ємною частиною цього договору.
Додатковою угодою №2 від 22.01.2024 року, на виконання п.4.1 Договору від 21.11.2023 року сторони погодили наступний розмір гонорару, який сплачує клієнт на користь виконавця за надання професійної правничої допомоги: ознайомлення з наданими клієнтом документами, їх вивчення, аналіз та надання консультацій на предмет доцільності та наявності підстав для підготовки позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень – 4000 грн.; підготовка адміністративного позову – 13000 грн.; підготовка процесуальних документів та заяв по суті справи (відповідь на відзив), додаткових пояснень, клопотань, заяв під час розгляду справи в суді першої інстанції – 8000 грн.; представництво інтересів клієнта в суді першої інстанції в судових засіданнях – 10000 грн.
Відповідно до акту приймання-передачі наданих послуг від 10.04.2024 року загальна вартість надання послуг становить 35000 грн.
Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співрозмірним з ціною позову, тобто не має бути явно завищеним порівняно з ціною позову. Також судом мають бути враховані критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката. У зв`язку з цим суд з урахуванням конкретних обставин, зокрема ціни позову, може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.
Суд також має враховувати чи пов`язані ці витрати з розглядом справи, чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес тощо.
Вказана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 25 травня 2023 року у справі № 440/7120/20.
На підставі наведеного у сукупності, враховуючи, співмірність суми витрат зі складністю справи, з огляду на зміст та обсяг робіт проведених адвокатом, пов`язаність цих витрат з розглядом справи, обґрунтованість та пропорційність витрат до предмета спору, значення справи для сторін, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що на користь позивача підлягають стягненню понесені ним витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 4000грн.
При цьому, колегія суддів вважає, що додаткове судове рішення підлягає залишенню без змін в порядку ст.316 КАС України зважаючи на співмірність понесених позивачем витрат на професійну правничу допомогу та часткове задоволення позову.
Судові витрати розподіляються відповідно до ст.139 КАС України, якою передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При задоволенні позову суб`єкта владних повноважень з відповідача стягуються виключно судові витрати суб`єкта владних повноважень, пов`язані із залученням свідків та проведенням експертиз.
Керуючись ст.ст.139, 311, 315, 316, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2024 року задовольнити частково, рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2024 року скасувати.
Ухвалити у справі постанову, якою визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №840614290704 від 25.09.2023 року за формою «В4» в частині зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 839097грн.
В іншій частині позову відмовити.
Апеляційні скарги товариства з обмеженою відповідальністю «Агро-Торгівельна фірма «Агро-Діло», Головного управління ДПС у Миколаїівській області на додаткове рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 червня 2024 року залишити без задоволення, а додаткове рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 червня 2024 року залишити без мін.
Судові витрати за подання апеляційних скарг покласти на товариство з обмеженою відповідальністю «Агро-Торгівельна фірма «Агро-Діло», Головне управління ДПС у Миколаївській області.
Постанова суду апеляційної інстанції  набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання судового рішення.

Суддя-доповідач 		А.В. Крусян	
Судді	  	О.В. Єщенко    О.В. Яковлєв