ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 квітня 2025 року 
м. Київ

справа № 520/32897/23
адміністративне провадження № К/990/24751/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О. О., 
суддів: Дашутіна І. В.,  Яковенка М. М.
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом Приватного акціонерного товариства «Харківенергозбут» до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Приватного акціонерного товариства «Харківенергозбут» на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 08 лютого 2023 року (прийняте у складі головуючого судді Біленського О. О.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року (в складі колегії суддів: головуючого судді Присяжнюка О. В., суддів:  Любчич Л. В., Спаскіна О. А.) у справі №520/32897/23
УСТАНОВИВ:
І. Суть спору
1. Приватне акціонерне товариство «Харківенергозбут» (далі - ПрАТ «Харківенергозбут», платник податків) звернулося до суду з  позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Управління, податковий орган), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 31.10.2023 № 470/3500040136 щодо застосування штрафних санкцій у сумі 15  886 786,37 грн.
2.  Обґрунтовуючи вимоги позивач зазначав, що податковим повідомленням-рішенням Управління від 31.10.2023 №470/3500040136 застосовано штрафні санкції у розмірі 50% за порушення правил сплати (перерахування) грошового зобов`язання за платежем податку на прибуток підприємств, який сплачують інші підприємства, визначений п. 57.1 ст. 57, п. 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ та згідно п.  124.3 ст. 124 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Зазначене податкове повідомлення-рішення прийнято на підставі Акту Управління від 25.09.2023 №534/35-00-04-01-14/42206328 «Про результати камеральної перевірки своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання з податку на прибуток по податковій декларації з податку на прибуток підприємств за І квартал 2022 року від 19.07.2022 №9132980772, по податковій декларації з податку на прибуток підприємств за півріччя 2022 від 01.08.2022 №9145100485, по податковій декларації з податку на прибуток підприємств за три квартали 2022 року від 08.11.2022 №9233734192 ПрАТ «Харківенергозбут»». 
2.1. Позивач зазначає, що не міг виконати податкові зобов`язання, оскільки знаходився на території населеного пункту м. Харків, на якому ведуться (велися) бойові дії. ПрАТ «Харківенергозбут» було повідомлено податковий орган щодо відсутності можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема, щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, реєстрації податкових накладних з огляду на настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), несвоєчасного перерахування банківською установою грошових коштів на рахунок товариства, перебоїв з роботою мережі Інтернет, евакуації більшості співробітників бухгалтерії товариства. 
2.2. Податковим органом при складенні оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 31.10.2023 №470/3500040136 не враховано жодної пом`якшуючої обставини, про яку позивачем письмово повідомлено податковий орган, зокрема, проігноровано вимоги Наказу Міністерства фінансів від 29.07.2022 № 225 «Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження» (далі - Порядок № 225), у зв`язку з чим прийнято протиправне рішення. 
2.3. Також, позивач посилається на те, що у відповідача відсутні правові підстави для застосування до позивача відповідальності, передбаченої п.  124.3 ст. 124 ПК України, оскільки відсутні підстави вважати, що позивач допускаючи бездіяльність, за яку передбачена відповідальність, діяло нерозумно та недобросовісно. Крім того, зазначені податковим органом в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні порушення були вчинені протягом дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України, отже до ПрАТ «Харківенергозбут» штрафні санкції не можуть бути застосовані.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Харківського  окружного  адміністративного  суду  від 08 лютого 2023 року, яке залишено без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року, у задоволенні позову відмовлено.
3.1. Суди виходили з того, що податкове правопорушення щодо несвоєчасної сплати податкових зобов`язань є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем сплати, а саме: 30.09.2022 та 30.12.2022, то до спірних правовідносин, відповідно до абз.18  п.п.69.2 п. 69 підпункту 10 розділу ХХ ПК України  не може бути застосовано п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
3.2. Суди дійшли висновку, що позивачем не доведено, що він здійснив всі достатні, необхідні та залежні від нього заходи з метою дотримання правил та норм, визначених нормами чинного законодавства, а також не довів, що вчиняв всі необхідні активні дії, зокрема, щодо повідомлення відповідача про неможливість сплати податкових зобов`язань через відсутність коштів на рахунках чи неможливістю їх використання та щодо відшкодуванням необхідних коштів. Натомість, позивач мав можливість своєчасно виконати обов`язок зі сплати податкового зобов`язання, але таку сплату здійснював вибірково та не у повному обсязі, тому оскаржуване рішення прийнято із дотриманням вимог діючого законодавства.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
4. Позивач, не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права щодо відмови у задоволенні позовних вимог, просив скасувати такі рішення, прийняти нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
4.1. ПрАТ «Харківенергозбут» у касаційній скарзі зазначило підставою касаційного оскарження пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
4.2. Так, позивач зауважує, що відповідачем у Акті перевірки та оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні, ані судами попередніх інстанцій не встановлено наявності грошових коштів, та, зокрема, достатньої кількості грошових коштів на рахунках для погашення боргу станом на граничний термін сплати, а саме: станом на 01.08.2022, 19.08.2022 та 21.11.2022. Зауважує, що «Звіт про рух коштів» не може вважатися належним доказом, у зв`язку з тим, що не містить суми наявних коштів на визначену дату.
4.3. Щодо сплати боргу за податковою декларацією з податку на прибуток підприємств за І квартал 2022, за півріччя 2022 та три квартали 2022 позивач звертає увагу, що відсутні докази наявності грошових коштів станом на граничний термін сплати. Отже відповідачем неправильно розраховано кількість днів прострочення. Документом, який достовірно підтверджує наявність коштів на рахунках скаржника є баланс станом на 31.12.2022, що є датою погашення боргу за податковою декларацією з податку на прибуток підприємств за І квартал 2022 (номер документа 9132980772), за півріччя 2022 та три квартали 2022. Тобто, за наявності достатньої суми грошових коштів, скаржником було виконано грошове зобов`язання.
4.4. ПрАТ «Харківенергозбут» зауважує, що основні та фундаментальні докази обставин наявності коштів на рахунках на дату граничного терміну виконання зобов`язання, судами попередніх інстанцій не досліджені взагалі. При цьому, відповідачем не наведено можливості виконання своїх зобов`язань платником податків на дати граничного терміну сплати, та не надано до суду достовірних та належних доказів наявності грошових коштів на рахунках позивача.
4.5. Щодо безпідставного застосування відповідачем відповідальності, передбаченої п.124.3 ст.124 ПК України зазначає, що податковим органом жодним чином не враховано специфіку діяльності позивача та нормативно-правові і регуляторні акти, що регулюють діяльність постачальника електричної енергії споживачу (постачальника універсальних послуг), не було враховано ризик не спрямування коштів на розрахунки з іншими учасниками ринку електричної енергії.
4.6. Платник податків звертає увагу, що відсутність в акті камеральної перевірки обставин, які характеризують таку ознаку виявленого діяння як умисність та не встановлення факту наявності грошових коштів на дати початку відліку кількості днів прострочення указують на незаконність прийняття у подальшому податкового повідомлення-рішення на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України. 
4.7. Стосовно незастосування відповідачем п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України позивач зауважує, що будь-яких посилань на зв`язок між карантином з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19 та неможливістю виконання зобов`язань Порядок № 225 не містить. В аспекті застосування п.52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України податковий орган повинен керуватися вимогами позитивного принципу правового регулювання. Положення п.52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України установлюють єдину умову незастосування штрафних санкцій - період дії карантину встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Іншого законодавець не передбачив.
4.8. Таким чином, судами попередніх інстанцій неправильно застосовано норми матеріального права (пп.112.8.12 п.112.8 ст.112, п.52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, ст.19 Конституції України) та не враховано висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 15.02.2024 у справі № 420/1538/23 та у постанові Верховного Суду від 21.11.2023 у справі № 640/329/20 стосовно застосування пункту 56.21 статті 56 ПК України.
5. Відповідач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, уважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанції, які він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
6. 29 липня 2024 року справа № 520/32897/23 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
7. Суди попередніх інстанцій установили, що фахівцями Управління на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1  статті 20 розділу І, пункту 75.1 статті 75 розділу ІІ ПК України, у порядку пункту 76.2 статті 76 розділу ІІ ПК України проведено камеральну перевірку ПрАТ «Харківенергозбут» щодо своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання з податку на прибуток по податковій декларації з податку на прибуток підприємств за І квартал 2022 року від 19.07.2022   № 9132980772, по податковій декларації з податку на прибуток підприємств за півріччя 2022 року від 01.08.2022 № 9145100485, по податковій декларації з податку на прибуток підприємств за три квартали 2022 року від 08.11.2022 № 9233734192, за результатами  якої  складено акт від 25.09.2023 № 534/35-00-04-01-14/42206328, висновками якого встановлено затримку сплати ПрАТ «Харківенергозбут» узгоджених сум податкового зобов`язання з податку на прибуток по податковій декларації з податку на прибуток підприємств за І квартал 2022 року від 19.07.2022 № 9132980772, по податковій декларації з податку на прибуток підприємств за півріччя 2022 року від 01.08.2022 № 9145100485, по податковій декларації з податку на прибуток підприємств за три квартали 2022 року від 08.11.2022 № 9233734192 на загальну суму 31 773 572,73 грн., а саме:
податкова декларація з податку на прибуток підприємств за І квартал 2022 року від 19.07.2022 № 9132980772: граничний термін сплати - 01.08.2022, дата фактичної сплати - 30.09.2022, сума податкового боргу, що сплачено - 971 800,09 грн., кількість днів прострочення  60;  
податкова декларація з податку на прибуток підприємств за І квартал 2022 року від 19.07.2022  № 9132980772: граничний термін сплати - 01.08.2022, дата фактичної сплати - 30.12.2022, сума податкового боргу, що сплачено - 27 938 707,64 грн., кількість днів прострочення - 151; 
податкова декларація з податку на прибуток підприємств за півріччя 2022 року від 01.08.2022 № 9145100485: граничний термін сплати - 19.08.2022, дата фактичної сплати - 30.12.2022, сума податкового боргу, що сплачено - 1  891 265 грн., кількість днів прострочення - 133; 
податкова декларація з податку на прибуток підприємств за три квартали 2022 року від 08.11.2022  № 9233734192: граничний термін сплати - 21.11.2022, дата фактичної сплати - 30.12.2022, сума податкового боргу, що сплачено - 971 800 грн., кількість днів прострочення - 39.
8. На підставі висновків вищевказаного акту відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення № 470/3500040136 (форма «Ш») від 31.10.2023, яким установлено порушення ПрАТ «Харківенергозбут» правил  сплати за платежем податок на прибуток  підприємств, який сплачують інші підприємства, визначеного п. 57.1 ст. 57, п. 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України та  на підставі п. 124.3 ст. 124 ПК України за затримку на 151  календарний день оплати  в розмірі 31  773 572,73 грн. зобов`язано позивача  сплатити  штраф у розмірі 50% -  15  886 786 грн. 37 коп.
9. Не погоджуючись із вищевказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом.
V. Оцінка Верховного Суду
12.  Надаючи правову оцінку викладеним обставинам справи, Суд виходить з такого.
13. Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
14. Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
15. Відповідно до підпункту  20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України  контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
16. Згідно зі статтею 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
17. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
18. Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального. Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
19. Згідно підпункту  16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України  платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
20. Положеннями підпункту  16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України  передбачено, що платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
21. Згідно з пунктом 49.1 статті 49 ПК України податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.
22. Пунктом 54.1 статті 54 ПК України визначено, що крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
23. Отже, податкові зобов`язання, які самостійно визначені платником у податкових деклараціях, є узгодженими.
24. Спірним питанням у цій справі, яке постало перед судами, є визначення правомірності накладення за оскаржуваним індивідуальним актом штрафу у розмірі 50% суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання на підставі пункту  124.3 статті 124 ПК України.
25. Стаття 124 ПК України в редакції, яка діяла на час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, визначає відповідальність за порушення правил сплати (перерахування) грошового зобов`язання.
26. Так, згідно з пунктом 124.1 цієї статті у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього  Кодексу  чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього  Кодексу  чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах:
при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу;
при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Якщо зарахування коштів з електронного рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість в оплату узгодженої суми грошового зобов`язання, визначеного в уточнюючому розрахунку до податкової декларації, здійснюється на наступний операційний (банківський) день, штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються.
27. Відповідно до пункту  124.2 статті 124 ПК України  діяння, передбачені пунктом 124.1 цієї статті, вчинені умисно, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання.
28. Згідно з пунктом  124.3 статті 124 ПК України  діяння, передбачені пунктом 124.2 цієї статті, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів або які призвели до прострочення сплати грошового зобов`язання на строк більше 90 календарних днів, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання.
29. Підпунктом 109.1 статті 109 ПК України установлено, що податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом. Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
30. Пунктами 109.2, 109.3 статті 109 ПК України установлено, що порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
31. У випадках, визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2-123.5 статті  123, пунктами 124.2,  124.3 статті 124, пунктами  125-1.2-125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.
32. Стаття 112 ПК України визначає загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
33. Зокрема, установлено, що особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом (пункт 112.1). Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності (пункт 112.2). У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків. Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством. Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи (пункт 112.7).
34. Також цієї нормою у пункті 112.8 визначено обставини, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а у  ПК України  - обставини, що пом`якшують відповідальність особи.
35. У постановах від 16.03.2023 у справі № 600/747/22-а, від 03.08.2023 у справі № 520/22505/21, від 22.08.2023 у справі № 520/18519/21, від 05.10.2023 у справі № 520/14773/21 Верховний Суд сформулював висновки, які дають можливість розмежувати обставини, які утворюють склад правопорушення, за яке платник податків може бути притягнутий до відповідальності на підставі пунктів 124.1, 124.2 або 124.3  статті 124 ПК України.
36. Так, відповідальність, передбачена пунктом 124.1 статті 124 ПК України, не пов`язана із встановленням/доведенням вини платника податків у формі умислу у вчиненому діянні (дії або бездіяльності). Для притягнення до фінансової відповідальності платника податків згідно з цією нормою за загальним правилом достатнім є виявлення факту допущення платником податків порушення строку сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.
37. Натомість, обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу за пунктами  124.2  і 124.3 статті  124 ПК України  є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм  ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.
38. Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у  статті 16 ПК України.
39. Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина (у визначених  ПК України  випадках) в податкових правопорушеннях нерозривно пов`язана з встановленням умислу. У противагу цьому слід зазначити, що умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру. Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПК України  передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
40. При цьому обов`язок доведення вини покладено саме на контролюючий орган і без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.
41. У випадку встановлення контролюючим органом під час проведення перевірки на підставі сукупності відповідних даних податкової інформації обставин, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства, контролюючий орган не позбавлений можливості констатувати в діяннях платника податків вини в умисній формі. Такі обставини з відповідним обґрунтуванням висновків про умисність діяння в обов`язковому порядку мають бути зазначені в акті перевірки, який за усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації щодо виявленого порушення.
42. При цьому подання заперечень на акт перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому контролюючий орган безпосередньо вже в акті перевірки має зазначити усі обставини, які у подальшому будуть предметом розгляду під час прийняття податкового повідомлення-рішення. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння платником податків встановленого контролюючим органом складу правопорушення, за яке його може бути притягнуто до відповідальності, та забезпечує реальну можливість реалізації права, передбаченого пунктом  86.7 статті 86 ПК України, щодо надання своїх заперечень та додаткових документів і пояснень, зокрема, але не виключно таких, що спростовують встановлені обставини та висновки щодо наявності вини, підтверджують існування пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього  Кодексу.
43. Відсутність в акті перевірки інформації, яка характеризує таку ознаку виявленого діяння як умисність, вказує на необґрунтованість прийняття у подальшому податкового повідомлення-рішення на підставі пунктів  124.2,  124.3 статті 124 ПК України.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 05.10.2023 у справі №520/14773/21, від 16.11.2023 у справі №160/24147/21, від 23.01.2024 у справі №160/17160/21, від 23.09.2024 у справі №520/10963/21.
44. У ході розгляду цієї справи установлено, що позивачем було пропущено строк сплати узгоджених сум податкового зобов`язання з податку на прибуток по граничних термінах сплати 01.08.2022, 19.08.2022, 21.11.2022 із затримкою на 151 календарних днів на загальну суму 31  773  572, 73 грн. та не є спірним, що порушення позивачем пункту  57.1 статті 57 ПК України  дійсно мало місце.
45. Судами враховано, що підставами для висновків під час проведення перевірок є наявні визначені  статтею 83 ПК України матеріали, зокрема це може бути документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до  статті 84 цього Кодексу  та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео - звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.
46. У випадку встановлення контролюючим органом на підставі сукупності відповідних даних податкових декларацій та електронних систем і реєстрів обставин, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства, він (контролюючий орган) не позбавлений можливості констатувати в діяннях платника податків винного діяння в умисній формі.
47. Разом з тим, судами установлено, що в акті перевірки контролюючий орган як на підставу для застосування положень пункту  124.3 статті 124 ПК України  посилався на обізнаність у вимогах і нормах діючого законодавства; наявність коштів на рахунках підприємства станом на 30.06.2022, на 30.09.2022, що підтверджується формою №1 фінансової звітності «Звіт про фінансовий стан»; наявність коштів на рахунках підприємства, що підтверджується формою №3 фінансової звітності «Звіт про рух грошових коштів» за півріччя та три квартали 2022 року; отримання коштів від споживачів та сплата коштів постачальникам протягом серпня 2022року та листопада 2022 року за даними податкових декларацій.
48. Також податковий орган зазначав, що можливість своєчасного виконання податкового обов`язку по сплаті узгоджених зобов`язань з податку на прибуток доведено під час розгляду справи № 520/11513/22.
49. Відповідач у акті зазначив, що платником діяння вчиненні умисно, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання вимог ПК України.
50. За доводами позивача, товариство не мало на меті удавано, цілеспрямовано ухилятися від своєчасної сплати податків. Навпаки товариством вживались та вживаються достатні заходи з метою своєчасної сплати податків. Податковим органом не було обґрунтовано застосування штрафу у розмірі 50% по сплаті поточних зобов`язань. Управління при вирішені питання про притягнення ПрАТ «Харківенергозбут» до юридичної відповідальності, повинен був з`ясувати ступень вини та відповідно довести її наявність.
51. Позивач в касаційній звертає увагу, що відсутність в акті камеральної перевірки обставин, які характеризують таку ознаку виявленого діяння як умисність та не встановлення факту наявності грошових коштів на дати початку відліку кількості днів прострочення вказують на незаконність прийняття податкового повідомлення-рішення на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України.
52. Мотивуючи свою позицію щодо відсутності вини та умислу позивач зазначає, що відповідачем жодним чином не враховано специфіку діяльності позивача та нормативно-правові і регуляторні акти, що регулюють діяльність постачальника електричної енергії споживачу (постачальника універсальних послуг), що зазначалися позивачем у листах вих. від 30.09.2022 № 01-09/546 та вих. від 03.11.2022 № 01-09/6621 (наявні у матеріалах справи), а саме: 
- неплатежі великих комунальних підприємств за спожиту електроенергію, що виникли як самостійно, так і у зв`язку з прийняттям Міненерго Наказу № 104 від 04.03.2022, згідно якого на постачальників універсальних послуг було покладено постачання електричної енергії споживачам юридичним особам за тарифом для постачальника універсальних послуг, зокрема для населення; 
- необхідність спрямування коштів на щоденну закупівлю електричної енергії; 
- сплату за послуги з розподілу оператору системи розподілу, зокрема, оскільки саме від оператора системи розподілу залежить проведення аварійно-відновлюваних робіт, відновлення обладнання, особливо за умови ведення бойових дій на території всієї Харківської області, у тому числі у зоні активних бойових дій. 
- ризик не спрямування коштів позивачем на розрахунки з іншими учасниками ринку електричної енергії (АТ «Харківобленерго», НЕК «Укренерго», ДП «НАЕК «Енергоатом»).
53. До позову платником податків було додано довідки щодо заборгованості перед контрагентами, які є обов`язковими для укладення на ринку електричної енергії за березень-серпень 2022 року, про зобов`язання перед контрагентами - учасника ринку електроенергії станом на 01.09.2022, довідку щодо розрахунків великими комунальними підприємствами та підприємствами, що відносяться до критичної інфраструктури (дебет станом на 01.01.2022, станом на 01.09.2022), довідку про надходження грошових коштів на рахунки по місяцях за період 01.07.2022-30.09.2022, інформацію про закупівлю електричної енергії тощо.
54. Верховний Суд уважає за необхідне зазначити, що у випадку встановлення контролюючим органом під час проведення камеральної перевірки на підставі сукупності відповідних даних податкових декларацій та електронних систем і реєстрів, а також обставин, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства, контролюючий орган не позбавлений можливості констатувати в діяннях платника податків винного діяння в умисній формі. При цьому, такі обставини з відповідним обґрунтуванням висновків про умисність діяння в обов`язковому порядку мають бути зазначені в акті камеральної перевірки.
55. Крім того, при вирішенні спорів такої категорії судам необхідно встановлювати, чи вжив позивач всі достатні, необхідні та залежні від нього заходи з метою дотримання правил та норм, визначених у положеннях чинного законодавства, чи діяв він добросовісно, затримуючи сплати узгоджених податкових зобов`язань (наявність/відсутність непереборних обставин щодо несвоєчасної сплати), чи вчиняв всі необхідні активні дії, зокрема, щодо повідомлення відповідача про неможливість сплати податкових зобов`язань через відсутність коштів на рахунках чи неможливістю їх використання та щодо відшукування необхідних коштів.
56. З`ясування вищезазначених обставин має суттєве значення для повного та всебічного розгляду справи та прийняття обґрунтованого та законного рішення. У той час, не дослідження указаних питань під час судового розгляду справи призводить до невмотивованих, необґрунтованих висновків щодо відсутності чи наявності умислу в діях платників податків, без достатніх на те підстав.
57. Штрафні санкції у цих правовідносинах застосовано до позивача у розмірі 50%, тобто за діяння, передбачені пунктом 124.2 цієї статті вчинені повторно протягом 1095 календарних днів або які призвели до прострочення сплати грошового зобов`язання на строк більше 90 календарних днів.
58. Між цим, в розділі акту камеральної перевірки «Висновок» (а.с.41, т.1) зазначено, що позивачем порушено п.57.1 ст. 57, п. 69.1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, проте відсутні будь-які посилання на обставини, які вказують на наявність саме такої кваліфікуючої ознаки повторного діяння позивачем протягом 1095 днів. У податковому повідомленні-рішенні у розділі «посилання на норму щодо строків сплати грошового зобов`язання, порушення якої встановлено» зазначено на підставі п. 124.3 ст. 124 ПК України.
59. Верховний Суд від 05.10.2023 у справі № 520/14773/21, від 16.11.2023 у справі № 160/24147/21, від 05.12.2023 у справі № 520/16217/21 висновував, що для притягнення платника податків до відповідальності саме на підставі пункту  124.3 статті 124 ПК України за ознакою повторності умисного діяння обов`язково має бути встановлений факт притягнення такого платника до відповідальності на підставі пункту  124.2 статті 124 ПК України і таке притягнення відбулося протягом останніх 1095 днів. Для притягнення платника податків до відповідальності за вказаною нормою за ознакою тривалості порушення необхідним є встановлення факту умисності діяння і причинно-наслідкового зв`язку з таким наслідком як прострочення сплати грошових зобов`язань на строк більше 90 календарних днів.
60. Указані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, зокрема обставини, які свідчать про умисність у діях платника на дати початку відліку кількості днів прострочення, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій.
61. При цьому слід наголосити, що в умовах дії такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування усіх обставин справи, суди не повинні обмежуватися заявленими сторонами доводами та поданими ними доказами, а мають здійснювати активну роль у встановленні об`єктивної істини, вживаючи усіх можливих заходів для перевірки та встановлення усіх фактичних даних зі спору та сприяючи сторонам у поданні та витребуванні необхідних для цього доказів.
62. За правилами ж частини другої  статті 341 КАС України  суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
63. Суд постановляє ухвалу про закінчення з`ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з`ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів.
64. Отже, під час нового розгляду справи необхідно урахувати викладене у цій постанові, повно та об`єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від установленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.
65. Відповідно до частини другої  статті 353 КАС України  підставою для скасування судового рішення суду апеляційної інстанції і направлення справи на новий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
VI. Судові витрати.
66. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
67. Керуючись статтями  250,  341,  344,  349,  353,  359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
1. Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Харківенергозбут» - задовольнити частково.
2. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 08 лютого 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року - скасувати, а справу № 520/32897/23 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
3. Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                                                                                                                       О. О. Шишов
Судді                                                                                                                                                                                                                           І. В. Дашутін                                                                   
                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                              М. М. Яковенко