ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/7621/24                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Соломко І.І.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  04 червня 2025 року                                                                                            м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді                     - Штульман І.В.,
суддів                               - Кобаля М.І., Черпака Ю.К.,
при секретарі                              - Олешко М.Ю.,
          за участі                              - Коновалової А.П.,- представника позивача;
                                                  Голоти Н.В., Коляди І.В.,- представників відповідача-1; 
                                                  Моцак О.М.,- представника відповідача-2,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 24 січня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Бахмач Агро" до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИЛА:
У травні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Бахмач Агро» (далі - позивач; ТОВ «Бахмач Агро») звернулося в Чернігівський окружний адміністративний суд з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області (далі - відповідач-1; ГУ ДПС у Чернігівській області), Державної податкової служби України (далі - відповідач-2) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 05 лютого 2024 року №1882/ж10/25-01-23-07, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 25637436,00 грн (податкове зобов`язання у розмірі 20509949,00 грн та штрафні санкції у розмірі 5127487,00 грн).
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 24 січня 2025 року позов ТОВ «Бахмач Агро» задоволено повністю:
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернігівській області від 05 лютого 2024 року №1882/ж10/25-01-23-07; 
- стягнути за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Чернігівській області на користь ТОВ "Бахмач Агро" судовий збір в розмірі 15140,00 грн, сплачений відповідно до платіжної інструкції від 17 травня 2024 року №2157;
- стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ДПС України на користь ТОВ "Бахмач Агро" судовий збір в розмірі 15140,00 грн, сплачений відповідно до платіжної інструкції від 17 травня 2024 року №2157. 
Не погоджуючись із рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 24 січня 2025 року, відповідач-1 подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «Бахмач Агро». В обґрунтування своїх доводів представник ГУ ДПС у Чернігівській області зазначає, що єдиною метою створення «AMARISTA» та передачі їй «ATS», а у 2016 році і усього кредитного портфелю українських підприємств через «AMARISTA» до «AGROPROSPERIS 2 LIMITED», було створення ще однієї проміжної ланки між українськими підприємства та NAP (Кайманові острови) та ухилення від оподаткування отриманого процентного доходу шляхом використання режиму NID на Кіпрі. Представник податкового органу звернув увагу, що джерелом надання позик українським підприємствам є кошти акціонера «NAP» (Кайманові Острови), а саме відсоткові аванси та позики, оскільки власний капітал «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» було сформовано переданим кредитним портфелем українських підприємств, який було профінансовано «NAP» (Кайманові Острови). «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» та «AMARISTA» повністю залежать від свого головного акціонера «NAP» (Кайманові Острови), та всі ризики, пов?язані із наданням позик українським підприємствам несе «NAP» (Кайманові Острови) - компанія, яка фактично профінансувала позики українських підприємств. Представник ГУ ДПС у Чернігівській області відмітив, що Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов?язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Крім того, пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу. Представник контролюючого органу вважає, що лише у випадку, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов?язаний договірними або юридичними зобов?язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, він є бенефіціарним власником доходу в розумінні Конвенції та статті 103 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 лютого 2025 року відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу та витребувано матеріали справи з суду першої інстанції.
Представник ТОВ «Бахмач Агро» 16 березня 2025 року подав до суду відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу ГУ ДПС у Чернігівській області залишити без задоволення, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 24 січня 2025 року - залишити без змін. Свою позицію представник ТОВ «Бахмач Агро» обґрунтовує тим, що статус компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", як бенефіціарного власника процентного доходу, отриманого від позивача, підтверджується меморандумами аудиторської компанії "Делойт". Представник позивача відмітив, що підхід відповідача до аналізу руху та структури грошових потоків компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" є необґрунтованим та створює хибне враження про співставність отриманих та виплачених сум, оскільки грошові потоки компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" повинні були бути проаналізовані за 2017-2019 роки не сукупно, а за кожний рік окремо, оскільки звітним (податковим) періодом був саме рік. Представник Товариства зазначив, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не здійснювала послідовних операцій з подальшого переказу отриманого від українських компаній процентного доходу в жодному місяці за 2017-2019 роки. Представник платника податків звертає увагу, що відповідачем не заперечується, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" була резидентом Республіки Кіпр у розумінні Конвенції у спірні періоди і що вона надавала позивачу ТОВ «Бахмач Агро» довідки на підтвердження цього, видані компетентним (уповноваженим) органом Республіки Кіпр, які відповідають вимогам статті 103 ПК України. Представник ТОВ «Бахмач Агро» зазначає, що відповідач не наводить жодного доказу в Акті перевірки на підтвердження того, що в результаті укладення Договору про реструктуризацію від 01 грудня 2016 року компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" набула статусу агента або особи, що виконує лише посередницькі функції щодо доходу, отримуваного за кредитними договорами, стороною яких вона стала.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 березня 2025 року справу призначено до апеляційного розгляду у відкритому судовому засіданні. 
За змістом частини першої статті 309 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) апеляційна скарга на рішення суду першої інстанції має бути розглянута протягом шістдесяти днів з дня постановлення ухвали про відкриття апеляційного провадження.
За приписами частини другої статті 309 КАС України у виняткових випадках апеляційний суд за клопотанням сторони та з урахуванням особливостей розгляду справи може продовжити строк розгляду справи, але не більш як на п`ятнадцять днів, про що постановляє ухвалу.
Згідно з частиною четвертою статті 9 КАС України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі.
Пунктом 1 статті 6, ратифікованої Законом України №475/97-ВР від 17 липня 1997 року, Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод закріплено право вирішення спірного питання упродовж розумного строку.
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду, з метою забезпечення повного та всебічного розгляду справи, а також прийняття законного та обґрунтованого рішення з дотриманням процесуальних прав всіх учасників судового процесу, дійшла висновку про наявність підстав для продовження строку розгляду апеляційної скарги на розумний строк.
Заслухавши суддю-доповідача, вислухавши пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду вважає, що апеляційну скаргу ГУ ДПС в Чернігівській області необхідно залишити без задоволення, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 24 січня 2025 року - без змін, виходячи з такого.
Як вбачається з матеріалів справи, ТОВ «Бахмач Агро» зареєстровано в якості юридичної особи, про що свідчить витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. 
Основним видом діяльності ТОВ «Бахмач Агро», згідно з Класифікацією видів економічної діяльності, є 01.11 «Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур». 
Учасником ТОВ «Бахмач Агро» з найбільшою часткою у розмірі 99,90% є Товариство з обмеженою відповідальністю «ЛАНИ АГРО».
Товариство входить до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, яка включає, зокрема, компанію «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» (компанія "ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED"); компанію "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" (компанія "AMARISTA LIMITED"); компанію "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" (компанія "AGROPROSPERIS 2 LIMITED").
22 січня 2008 року між ТОВ "Бахмач Агро" (Позичальник) та компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" (Кредитор) укладено кредитний договір №LA-7-08 (далі - Договір), згідно підпунктів 1.1-1.3 якого Кредитор передає Позичальнику у тимчасове користування грошові кошти, які у подальшому називаються "Кредит", для поповнення обігових коштів і налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, а Позичальник зобов`язується використовувати Кредит для поповнення обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, повернути Кредитору на умовах цього Договору таку ж суму Кредиту та сплачувати Кредитору проценти за користування Кредитом. Загальна сума Кредиту складає 3000000,00 (три мільйони) доларів США. Розмір ставки процентів за користування Кредитом складає 11% річних, виходячи з 365 календарних днів у році. 
10 червня 2008 року між ТОВ "Бахмач Агро" (Позичальник) та компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" (Кредитор) укладено кредитний договір №LA-21-08 (далі - Договір), згідно підпунктів 1.1-1.3 якого Кредитор передає Позичальнику у тимчасове користування грошові кошти, які у подальшому називаються "Кредит", для поповнення обігових коштів і налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, а Позичальник зобов`язується використовувати Кредит для поповнення обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, повернути Кредитору на умовах цього Договору таку ж суму Кредиту та сплачувати Кредитору проценти за користування Кредитом. Загальна сума Кредиту складає 3500000,00 (три мільйони п`ятсот тисяч) доларів США. Розмір ставки процентів за користування Кредитом складає 11% річних, виходячи з 365 календарних днів у році. 
25 листопада 2009 року між ТОВ "Бахмач Агро" (Позичальник) та компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" (Кредитор) укладено кредитний договір №LA-29-09 (далі - Договір), згідно з підпунктами 1.1-1.3 якого Кредитор передає Позичальнику     у тимчасове користування грошові кошти, які у подальшому називаються "Кредит", для поповнення обігових коштів і налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, а Позичальник зобов`язується використовувати Кредит для поповнення обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, повернути Кредитору на умовах цього Договору таку ж суму Кредиту та сплачувати Кредитору проценти за користування Кредитом. Загальна сума Кредиту складає 2500000,00 (два мільйони п`ятсот тисяч) доларів США. Розмір ставки Процентів за користування Кредитом складає 11% річних, виходячи з 365 календарних днів у році. 
21 серпня 2009 року між ТОВ "Бахмач Агро" (Позичальник) та компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" (Позикодавець) укладено договір позики №1/AL, згідно з підпунктами 1.1-1.3 якого Позикодавець передає Позичальнику     грошові кошти, що надалі іменуються Позика, а Позичальник зобов`язується використовувати Позику для поповнення обігових коштів і налагодження фінансово-господарської діяльності, а також повернути Позикодавцю суму Позики, що надається Позичальнику за цим Договором, і сплачувати Позикодавцю відсотки за користування Позикою. Загальна сума Позики, що надається Позикодавцем Позичальнику, становить 7500000,00 (сім мільйонів п`ятсот тисяч) доларів США. Розмір ставки відсотків за користування Позикою становить 15% (п`ятнадцять відсотків) річних, виходячи з 365 календарних днів у році. 
01 грудня 2016 року між компаніями "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД", компанією "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" та "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" укладено Договір про реструктуризацію, внаслідок чого компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" замінена на нового кредитора - компанію "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", зареєстровану у Республіці Кіпр. 
Між сторонами були підписані додаткові угоди від 21 березня 2016 року №8; від 16 грудня 2016 року №9; від 22 грудня 2016 року №10; від 05 вересня 2017 року №11; від 26 грудня 2019 року №14. 
Протягом 2017-2019 років ТОВ «Бахмач Агро» здійснювало виплату доходу на користь нерезидента - компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" - у вигляді процентів за Кредитними договорами: за 2017 рік - 59973837 грн; за 2018 рік - 43052768 грн; за 2019 рік - 54742232 грн. 
При виплаті такого доходу позивач застосовував зменшену ставку оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% на підставі Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (надалі - Конвенція).
Товариством нараховано та сплачено такі суми податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України: за 2017 рік - 1199477,00 грн; за 2018 рік - 861055,00 грн; за 2019 рік - 1094845,00 грн. 
Протягом 2017-2019 років компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" була резидентом Республіки Кіпр, що підтверджується свідоцтвами від 20 лютого 2017 року, від 19 квітня 2018 року, від 27 лютого 2019 року, виданими Міністерством фінансів Республіки Кіпр. 
14 грудня 2023 року ГУ ДПС у Чернігівській області видано наказ №2309-п "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "БАХМАЧ АГРО".
З 18 грудня 2023 року по 22 грудня 2023 року ГУ ДПС у Чернігівській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача ТОВ «Бахмач Агро», за результатами якої 29 грудня 2023 року складено акт №13968/Ж5/25-01-23-07. 
Перевіркою встановлено порушення статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яку ратифіковано Законом від 04 липня 2013 року №412-VII «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї», пункту  103.2, пункту 103.3 статті 103, підпункту 141.4.2. пункту 141.4 статті 141 ПК України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями). В результаті вказаних порушень ТОВ «Бахмач Агро» занижено податкове зобов`язання щодо утриманого податку з доходів нерезидента «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» із джерелом походження з України всього на загальну суму 20509949,00 грн (у тому числі за 2017 рік - 7796599,00 грн, за 2018 рік - 5596860,00 грн, за 2019 рік - 7116490,00 грн. 
ГУ ДПС у Чернігівській області дійшло висновку, що ТОВ «Бахмач Агро» не мало правових підстав для застосування зменшеної ставки податку на процентні доходи компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017-2019 роках на підставі Конвенції, оскільки, компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не є кінцевим отримувачем грошових коштів, а здійснює лише транзит, тому що у періоді 2017-2019 роки «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» повністю перераховує отримані процентні доходи на користь NAP Кайманові острови через «AMARISTA».
05 лютого 2024 року ГУ ДПС у Чернігівській області винесено оспорюване податкове повідомлення-рішення (далі - ППР) №1882/ж10/25-01-23-07 про збільшення позивачу ТОВ «Бахмач Агро» суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 25637436,00 грн (податкове зобов`язання у розмірі 20509949,00 грн та штрафні санкції у розмірі 5127487,00 грн). 
Не погодившись із вказаним ППР, позивач звернувся зі скаргою до Державної податкової служби України, за результатами розгляду якої рішення відповідача-1 від 18 квітня 2024 року №11174/6/99-00-06-01-04-06 залишено без змін, а зазначену скаргу - без задоволення. 
Не погоджуючись зі податковим повідомленням-рішенням №1882/ж10/25-01-23-07, ТОВ «Бахмач Агро» звернулося в Чернігівський окружний адміністративний суд із цим позовом.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, Чернігівський окружний адміністративний суд 24 січня 2025 року дійшов висновку, що відповідачем не доведено того факту, що "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не є кінцевим бенефіціарним власником доходу, а наведені аргументи, які начебто підтверджують цей факт, є припущеннями, які не доведені доказами.
Надаючи правову оцінку обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються положеннями Податкового кодексу України. 
Відповідно до підпункту 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту, що відносяться до повноважень митних органів), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи. 
Повноваження і функції контролюючих органів визначаються цим Кодексом, Митним кодексом України та законами України (пункт 41.5 статті 41 ПК України). 
Відповідно до підпункту 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України, контролюючі органи зобов`язані не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. 
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. 
Згідно статті 8 ПК України в Україні встановлюються загальнодержавні і місцеві податки та збори. До загальнодержавних належать податки та збори, що встановлені цим Кодексом і є обов`язковими до сплати на усій території України, крім випадків, передбачених цим Кодексом. До місцевих належать податки та збори, що встановлені відповідно до переліку і в межах граничних розмірів ставок, визначених цим Кодексом, рішеннями сільських, селищних, міських рад у межах їх повноважень і є обов`язковими до сплати на території відповідних територіальних громад. 
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення. 
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України). 
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За змістом абзацу першого пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Абзацами з першого по четвертий підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Відповідно до пунктів 103.1, 103.2 статті 103 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Пунктом 103.3 статті 103 ПК України визначено, що бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (пункт 103.4 статті 103 ПК України).
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (пункт 103.5 статті 103 ПК України).
Згідно з пунктом 103.10 статті 103 ПК України у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.
Відповідно до підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України).
Відповідно до статті 103.4 ПК України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Згідно до статті 103.5 ПК України довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Пунктом 103.6 ПК України передбачено, що у разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або контролюючим органом під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов`язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів. У разі потреби особа, яка виплачує доходи нерезидентові, може звернутися до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) щодо здійснення центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір України, про підтвердження зазначеної у довідці інформації.
Таким чином, форма довідки визначається локальним законодавством відповідної країни.
З цього приводу Верховний Суд в своєму рішенні від 20 листопада 2019 року у справі №815/371/18 зазначив, що враховуючи наведене нормативне формулювання, суд звертає увагу на те, що необхідно враховувати два важливі аспекти співвідношення між ПК України та міжнародним договором (конвенцією):
а) конвенція не встановлює правил оподаткування, переліку податків та їх платників, порядку адміністрування, прав та обов`язків платників податків тощо - вказані елементи оподаткування встановлюються виключно Податковим кодексом України;
б) конвенція обмежує застосування ПК України, не встановлюючи способу реалізації відповідного обмеження.
З метою врахування співзв`язку між ПК України та конвенцією в кожній конкретній ситуації Суд вважає доцільним використання наступного алгоритму аналізу: 
( 1 ) ізольоване застосування ПК України: визначення податку, що має бути стягнений, об`єкту оподаткування відповідним податком, ставки, платника, податкового агенту, строку та інших елементів оподаткування, що визначено ПК України.
Визначення змісту тих чи інших термінів здійснюється виключно враховуючи норми ПК України та іншого законодавства - в тих випадках, коли на таке інше законодавство є посилання в Податковому кодексі України;
( 2 ) ізольоване застосування конвенції: визначення межі, до якої Україні згідно з певною конвенцією надано право оподатковувати ту чи іншу категорію доходів. Визначення змісту тих чи інших термінів на цьому етапі здійснюється виходячи з норм конвенції, а в тих випадках, коли цього вимагає або дозволяє конвенція, - виходячи з норм іншого міжнародного законодавства (контексту), ПК України або іншого законодавства;
( 3 ) співставлення встановлених ПК України правил оподаткування (перший крок) з межею, до якої певна конвенція дозволяє або не заперечує можливості оподаткування в Україні (другий крок).
З огляду на те, що правила оподаткування в Україні встановлюються виключно Податковим кодексом, якщо цим нормативно-правовим актом не встановлено певного податкового обов`язку, посилання на норми конвенції є безпідставними, а юридичний аналіз в такому випадку обмежується першим кроком
Системний аналіз вказаних норм вказує на те, що така довідка повинна бути видана за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, належним чином легалізована, перекладена та має містити відомості, що підтверджують статус податкового резидента та те, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір.
Вимог щодо обов`язкового посилання у довідці на Конвенцію між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи положення статті 103 ПК України не містять, довідка за своєю формою не повинна мати посилання на міжнародно-правовий акт, а в даному випадку повинна була лише підтверджувати, що компанія - контрагент ТОВ «Бахмач Агро» має статус платника податку на прибуток та є резидентом Кіпр.
Пунктом 14.1.54 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
Згідно з підпунктом 141.4.1 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є: а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Відповідно до підпунктом 141.4.2 статті 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Таким чином, законодавством України передбачено, що оподаткуванню податком на прибуток за ставкою 15 % підлягають виплачені резидентом на користь нерезидента проценти як плата за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит.
Як слідує з пункту 3.2 статті 3 ПК України якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Статтею 103 ПК України визначено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
Відповідно до пункту 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
При цьому, згідно з пунктом 103.3 статті 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
Тобто, бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08 листопада 2012 року, яку ратифіковано 04 липня 2013 року. Набрала чинності для України 07 серпня 2013 року.
Так, згідно з частиною першою, другою статті 11 зазначеної Конвенції проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів.
Однак, такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.
Пунктом 9.1 коментарів до статті 11, пунктом 12.1 коментарів до статті 10 Модельної конвенції ОЕСР роз`яснено, що термін «бенефіціарний власник» не повинен використовуватись у вузькому технічному сенсі, натомість він повинен розумітись в його контексті, у практичному відношенні до слів «сплачений резиденту» та у світлі об`єкту та цілей Конвенції, а саме - уникнення подвійного оподаткування та запобіганню ухилення та уникнення сплати податків.
Відповідно до пункту 10.2 коментарів до статті 11 та пункту 12.4 коментарів до статті 10 Модельної конвенції ОЕСР у таких різних прикладах (агент, номінант, кондуїтна компанія, що діє як довірена особа чи адміністратор), прямий отримувач процентів не є «бенефіціарним власником», тому що права отримувача використовувати проценти є обмеженими договірними чи законними обов`язками передавати отримані виплати іншій особі.
З огляду на вказані вище норми права вбачається, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбаченої відповідним міжнародним договором України, виникає за умови одночасного виконання таких вимог: нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидент є бенефіціарним власником доходу.
Для підтвердження, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, ТОВ «Бахмач Агро» надано свідоцтво резидента, видане 20 лютого 2017 року окружним відділом прибуткових податків Нікосії податкового управління Міністерства фінансів Республіки Кіпр, яким засвідчено, що AGROPROSPERIS 2 LIMITED зареєстровано у республіці Кіпр з 27 жовтня 2016 року. Апостиль виданий AGROPROSPERIS 2 LIMITED Комісаром з податку на прибуток А. Хаджидеметріоу, засвідчений постійним секретарем Міністерства юстиції та з питань громадського порядку Кіпру у м. Нікосії В. Іоанну 24 лютого 2017 року №43885/17. Переклад документа з англійської мови на українську мову зроблено перекладачем Кузьменко Іриною Сергіївною, справжність підпису якого засвідчено приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу Манюкова-Кружною Т.М. Вказана інформація також міститься на 18 сторінці Акту №13968/Ж5/25-01-23-07.
На 2018 рік надано податкове свідоцтво резидента, видане 19 квітня 2018 року окружним відділом прибуткових податків Нікосії податкового управління Міністерства фінансів Республіки Кіпр, яким засвідчено, що AGROPROSPERIS 2 LIMITED зареєстрована у Республіці Кіпр з 27 жовтня 2016 року. Апостиль виданий AGROPROSPERIS 2 LIMITED головою відділу прибуткових податків А. Хаджидеметріу, засвідчений постійним секретарем Міністерства юстиції та з питань громадського порядку Кіпру у м. Нікосії Хризі Блітса 26 квітня 2018 року №87721/18. Переклад документа з англійської мови на українську мову зроблено перекладачем Кузьменко Іриною Сергіївною, справжність підпису якого засвідчено приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу Манюковою-Кружною Т.М.
На 2019 рік надано податкове свідоцтво резидента, видане 27 лютого 2019 року окружним відділом прибуткових податків Нікосії податкового управління Міністерства фінансів Республіки Кіпр, яким засвідчено, що «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» зареєстрована у Республіці Кіпр з 27 жовтня 2016 року. Прибутки, одержані вищезазначеним резидентом з будь яких джерел у 2019 році підлягають оподаткуванню у Республіці Кіпр. Апостиль виданий «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» головою відділу прибуткових податків А. Хаджидеметріу, засвідчений постійним секретарем Міністерства юстиції та з питань громадського порядку Кіпру у м. Нікосії Хризі Блітса 01 березня 2019 року №41059/19. Переклад документа з англійської мови на українську мову зроблено перекладачем Кузьменко Іриною Сергіївною, справжність підпису якого засвідчено приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу Манюковою-Кружною Т.М.
Таким чином, ТОВ «Бахмач Агро» долучено до матеріалів справи свідоцтва про підтвердження статусу компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» як резидента Кіпру, видане окружним відділом прибуткових податків Нікосії податкового управління Міністерства фінансів Республіки Кіпр та апостильоване відповідно до чинного законодавства.
Зазначена обставина визнається сторонами та у суду апеляційної інстанції, як і у суду першої інстанції, не виникає сумніву щодо її достовірності або добровільності її визнання.
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду зазначає, що для визначення особи як фактичного отримувача доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.
Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.
Разом з тим, передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу.
Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.
В момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Більше того, це підтверджується правовими висновками Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, зокрема, в постанові від 16 вересня 2022 року у справі №826/10189/18 зазначено: "[в] момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Таким чином, під час виплати доходу у 2017-2019 роках у ТОВ «Бахмач-Агро» були сертифікати резидентності, які підтверджували, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" була резидентом Республіки Кіпр, і відповідач це не спростовує, а відтак Товариство мало правові підстави для застосування зниженої ставки податку у відповідний період.
З огляду на викладене вище, спір між сторонами виник у зв`язку з невизнанням контролюючим органом права ТОВ «Бахмач Агро» на застосування зменшеної ставки оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017-2019 роках на підставі Конвенції з посиланням на те, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від ТОВ «Бахмач Агро», оскільки, на думку відповідача, здійснювала подальше перерахування процентів на користь компанії NAP (Кайманові Острови).
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду вважає, що сам по собі факт укладення договору про реструктуризацію у 2016 році не створює підстав для висновку, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від ТОВ «Бахмач Агро» у 2017-2019 роках.
Щодо тверджень контролюючого органу про те, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не є кінцевим отримувачем грошових коштів, а здійснює лише транзит, оскільки у 2017-2019 роках всі отримані проценти від українських підприємств дочірні компанії «AMARISTA», а саме, ATS у 2017 році, та «AGROPROSPERIS 2» у 2017-2019 роках перераховували безпосередньо NAP (Кайманові Острови)".
На думку колегії суддів Шостого апеляційного адміністративного суду, такі твердження є безпідставними, оскільки :
(1) Договір про реструктуризацію від 01 грудня 2016 року було укладено з метою передачі функції фінансування в межах групи компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", при чому за наслідками укладення такого Договору компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" набула права вимоги до українських компаній групи, включаючи ТОВ «Бахмач Агро», за кредитними договорами, стороною яких вона стала;
(2) Відповідач та суд першої інстанції в рішенні не наводить жодного доказу того, що в результаті укладення Договору про реструктуризацію від 01 грудня 2016 року компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" набула статусу агента або особи, що виконує лише посередницькі функції щодо доходу, отримуваного за кредитними договорами, стороною яких вона стала.
З Додаткових угод від 05 вересня 2017 року №8, №9, №11 до кредитних договорів, на які також послався і відповідач в Акті перевірки (а.с.7, 10-11, 14 Акту перевірки), ТОВ «Бахмач Агро» та компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" підтвердили, що (а) остання не є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) чи посередником щодо доходу, отримуваного за такими Кредитними договорами, і є власником прав вимоги за Кредитними договорами; (б) у компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не існує зобов`язань з передання отриманих за Кредитними договорами процентів третім особам.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідачем не встановлено, яким чином факт зміни структури внутрішньогрупового фінансування у 2016 році може довести відсутність у компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" статусу бенефіціарного власника процентного доходу, отриманого від ТОВ «Бахмач Агро» у 2017-2019 роках.
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду у постанові від 14 серпня 2018 року у справі №817/1045/17 зазначив, що "[…] відповідачем, всупереч вимог процесуального Закону, не було надано доказів того, що вказаний нерезидент [компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД"] не має повноважень визначати подальшу економічну долю такого доходу у вигляді відсотків тобто не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу, а з наданих позивачем доказів, що наявні в матеріалах справи, не вбачається, що вказана компанія має будь-які зобов`язання щодо подальшого перерахування отриманого доходу (його більшої частини) іншому нерезиденту, як відсутні і будь-які обмеження щодо самостійного визначення подальшої економічної долі вказаного доходу, суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про необґрунтованість доводів контролюючого органу, що нерезидент ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED, Кіпр, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу у вигляді процентів за користування позикою, а відтак і безпідставність доводів контролюючого органу, щодо необхідності оподаткування виплаченого вказаній компанії доходу у вигляді відсотків за загальним правилом в розмірі 15%".
Враховуючи, що Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду було підтверджено, що компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" (попередній кредитор за Кредитними договорами) була бенефіціарним власником процентного доходу, отримуваного від української дочірньої компанії, очевидно, що реструктуризація і подальше передання прав вимоги за Кредитними договорами новому кредитору компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" (яка є учасником тієї ж групи, що і компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД") були зроблені не з метою отримання неправомірної податкової вигоди, а дійсно з метою передачі функції фінансування в межах групи.
З огляду на викладене вище, факт проведення такої реструктуризації не може підтверджувати, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не є бенефіціарним власником процентного доходу, отримуваного від ТОВ «Бахмач Агро».
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду зазначає, що факт надання йому незабезпеченого заставою кредиту пов`язаною особою не підтверджує, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від ТОВ «Бахмач Агро» у 2017-2019 роках.
Відповідно до Правил наскрізного оподаткування у разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання особі (податковому агенту) таких документів:
а) від отримувача доходу - заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента, який надав документи, зазначені у підпункті "б" цього пункту;
б) від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу - заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України визначено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Так, одним з таких міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності, є чинна Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна.
За змістом положень Конвенції, проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти і підлягає оподаткуванню в цій другій Договірній Державі у відношенні цих процентів.
Термін "проценти" при використанні в цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій і боргових зобов`язань.
Термін "проценти" не буде включати ніякі доходи, які можуть розглядатись як розподіл згідно з положеннями статті 10 цієї Конвенції.
Положення пункту 1 цієї статті не застосовуються, якщо особа, що фактично має право на проценти, яка є резидентом однієї Договірної Держави, здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі, в якій виникають проценти, через розташоване там постійне представництво, або здійснює в цій другій Державі незалежні особисті послуги з розташованої там постійної бази, і боргове зобов`язання, на підставі якого сплачуються проценти, дійсно відноситься до такого постійного представництва або постійної бази.
Проаналізувавши наведені вище норми права Верховний Суд під час розгляду в касаційному порядку аналогічної справи (справа №817/1045/17) в тексті своєї постанови від 14 серпня 2018 року №К/9901/51316/18 сформував наступні правові висновки.
Право на застосування зменшеної ставки податку, передбачене відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог: нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидент є бенефіціарним власником доходу.
Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу. Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.
Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.
В момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України. При цьому, чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати
Разом з тим, суд констатує, що не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати.
Водночас у разі заперечення обставин щодо бенефіціарного власника, обов`язок доказування зворотного в силу положень Кодексу адміністративного судочинства України покладається на контролюючий орган як на суб`єкта владних повноважень.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у справах №817/1045/17 та №803/1005/17.
В тексті постанови від 21 березня 2018 року у справі №803/1005/17 Верховний Суд відзначив, що чинним законодавством не передбачено ні уповноваженого органу, ні форми звітності, на підставі яких резидент міг би документально підтвердити фактичне право на одержання доходу (статус бенефіціарного власника). Водночас, у разі заперечення обставин щодо бенефіціарного власника, обов`язок доказування зворотного в силу положень Кодексу адміністративного судочинства України покладається на контролюючий орган як на суб`єкта владних повноважень.
Враховуючи встановлені вище обставини справи, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачем не доведено того факту, що "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не є кінцевим бенефіціарним власником доходу, а наведені ГУ ДПС у Чернігівській області аргументи, які начебто підтверджують цей факт, є припущеннями та не доведені доказами. 
При цьому судовою колегією враховується, що згідно пункту 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд. 
Таким чином, судова колегія Шостого апеляційного адміністративного суду приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -  

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області - залишити без задовольнити.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 24 січня 2025 року по справі №620/7621/24 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, встановлені статтями 328-331 Кодексу адміністративного судочинства України.
          
Головуючий суддя                                                                      І.В. Штульман 

Судді                                                                                            М.І. Кобаль 

                                                                                                    Ю.К. Черпак
Повне рішення виготовлено "04" червня 2025 року.