ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 червня 2025 року	Львів	Справа № 380/13966/24 пров. № А/857/34347/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

судді-доповідача                              Іщук Л. П.,
суддів                                                  Обрізка І.М., Шинкар Т.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2024 року (головуючий суддя Кравців О.Р., м. Львів) у справі № 380/13966/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “ТИТАН АГРОІНВЕСТ” до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України  про визнання протиправними та скасування рішень,

в с т а н о в и в:

ТОВ “ТИТАН АГРОІНВЕСТ” звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі – відповідач 1), Державної податкової служби України (далі – відповідач – 2), в якому просить визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 14.05.2024 №11044849/44160940; від 14.05.2024 №11044851/44160940; від 14.05.2024 №11044856/44160940; від 14.05.2024 №11044853/44160940; від 14.05.2024 №11044846/44160940; від 14.05.2024 №11044852/44160940; від 14.05.2024 №11044848/44160940; від 14.05.2024 №11044861/44160940; від 14.05.2024 №11044850/44160940; від 14.05.2024 №11044854/44160940; від 14.05.2024 №11044858/44160940; від 14.05.2024 №11044844/44160940; від 14.05.2024 №11044860/44160940; від 14.05.2024 №11044857/44160940; від 14.05.2024 №11044859/44160940; від 14.05.2024 №11044847/44160940; від 14.05.2024 №11044862/44160940; від 14.05.2024 №11044855/44160940;          від 14.05.2024 №11044845/44160940; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних складені ТОВ “ТИТАН АГРОІНВЕСТ”:
- податкову накладну порядковий номер 9 від 20.07.2023 датою 20.07.2023;
- податкову накладну порядковий номер 10 від 20.07.2023 датою 20.07.2023;
- податкову накладну порядковий номер 11 від 20.07.2023 датою 20.07.2023;
- податкову накладну порядковий номер 12 від 24.07.2023 датою 24.07.2023;
- податкову накладну порядковий номер 13 від 24.07.2023 датою 24.07.2023;
- податкову накладну порядковий номер 14 від 24.07.2023 датою 24.07.2023;
- податкову накладну порядковий номер 15 від 24.07.2023 датою 24.07.2023;
- податкову накладну порядковий номер 16 від 24.07.2023 датою 24.07.2023;
- податкову накладну порядковий номер 17 від 24.07.2023 датою 24.07.2023;
- податкову накладну порядковий номер 18 від 24.07.2023 датою 24.07.2023;
- податкову накладну порядковий номер 19 від 24.07.2023 датою 24.07.2023;
- податкову накладну порядковий номер 20 від 24.07.2023 датою 24.07.2023;
- податкову накладну порядковий номер 21 від 25.07.2023 датою 25.07.2023;
- податкову накладну порядковий номер 22 від 25.07.2023 датою 25.07.2023 ;
- податкову накладну порядковий номер 23 від 25.07.2023 датою 25.07.2023;
- податкову накладну порядковий номер 24 від 25.07.2023 датою 25.07.2023;
- податкову накладну порядковий номер 25 від 26.07.2023 датою 26.07.2023;
- податкову накладну порядковий номер 26 від 26.07.2023 датою 26.07.2023;
- податкову накладну порядковий номер 27 від 26.07.2023 датою 26.07.2023.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що відповідач 1 безпідставно відмовив в реєстрації податкових накладних за відсутності конкретних обставин, які б виключали можливість реєстрації такої в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2024 року адміністративний позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду, відповідач 1 подав апеляційну скаргу, в якій покликається на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що платник податку не надав необхідних документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. Вказує, що вказані первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність”. Крім цього, зазначає про недоліки заповнення товарно-транспортних накладних. Вважає, що позивач має довести, що ним було подано вичерпний перелік документів, достатніх для реєстрації податкових накладних. Щодо зобов`язання зареєструвати в ЄРПН податкові накладні зазначає, що повноваження ДПС України щодо реєстрації ПН в ЄРНП є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією уповноваженого органу.
Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.
Позивач до суду письмовий відзив на апеляційну скаргу не подав.
Оскільки апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у письмовому провадженні), апеляційний суд відповідно до вимог пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України розглядає справу в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, ТОВ  “ТИТАН АГРОІНВЕСТ” є юридичною особою; створене 08.04.2021; є платником податку на додану вартість.
Основний вид господарської діяльності згідно з КВЕД: 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин. Крім того, позивачем задекларовано здійснення інших видів господарської діяльності.
Під час здійснення господарської діяльності ТОВ “ТИТАН АГРОІНВЕСТ” на підставі договору поставки №17/11/21/01 від 17.11.2021 та додаткової угоди №1 придбало у ТОВ “ФОРВАРД АГРО ТРЕЙД” зерно кукурудзи у кількості 186,22 тонн на загальну суму 1256657,56 грн., що підтверджується видатковими накладними №РН-0000199 від 17.11.2021, №РН-0000201 від 18.11.2021, №РН-0000203 від 19.11.2021, товарно-транспортними накладними №№5, 6, 7, 8 від 17.11.2021, №11 від 18.11.2021, №12, 13 від 19.11.2021.
Під час здійснення господарської діяльності 17.07.2023 позивач (відповідно до умов договору – Постачальник) та ТОВ “АГРО ФОНД” (відповідно до умов договору – Покупець) уклали Договір поставки №17/07/23/271 (далі – Договір).
Відповідно до пункту 1.1. Договору Постачальник зобов?язується поставити та передати у власність Покупця зернові, олійні культури та похідні від них (Товар), а Покупець приймає товар і оплачує його згідно умов, передбачених Договором і відповідними Специфікаціями Товару, які є його невід`ємною частиною.
Згідно з пунктом 1.2. Договору предметом Договору є Товар, найменування якого зазначається у Додатках, що укладаються сторонами на кожну окрему партію товару та становлять невід`ємну частину Договору.
Пунктом 1.3. Договору передбачено, що кількість, асортимент, ціна, строк, умови та місце поставки Товару узгоджується у Додатках (Специфікаціях), що укладаються сторонами на кожну окрему партію Товару та становлять невід`ємну частину Договороу.
Згідно з пунктами 2.1. та 2.2. Договору умови, порядок та строки поставки кожної партії Товару або її частини визначаються в Специфікаціях Товару до цього Договору, з урахуванням умов Договору. Поставка Товару підтверджується оригіналами: товарно-транспортними накладними; видатковими накладними на відповідну кількість Товару; податковими накладними на відповідну кількість Товару складені в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку визначеному законодавством. А також, копіями звітів форми 29-сг, 4-сг, 37-сг з квитанціями.
Відповідно до пунктів 3.1. та 3.2. Договору оплата вартості Товару проводиться Покупцем самостійно, безготівково в національній валюті Україна на підставі рахунку-фактури на оплату Товару шляхом банківського переказу грошових коштів на банківський рахунок Постачальника. Оплата вартості Товару проводиться Продавцем в термін, який встановлено у відповідній Специфікації товару.
Позивач на підставі договору здійснив поставку частину придбаної у ТОВ “ФОРВАРД АГРО ТРЕЙД” та ТОВ “ГАЛИЦЬКІ ЛАНИ” кукурудзи врожаю 2021 року в кількості 420,0 тонн (+/-10%) за ціною 5380,00 грн. за 1 тонну, у т.ч. ПДВ, на загальну вартість 2259600,00 грн., у т.ч. ПДВ. На виконання узгоджених між Постачальником та Покупцем умов поставки, позивач в період з 20.07.2023 по 26.07.2023 здійснив постачання кукурудзи окремими партіями (усього 19 партій).
ТОВ “ТИТАН АГРОІНВЕСТ” за наслідками господарських операцій з вказаним контрагентом, за фактом першої події – здійснення поставок, оформлено податкові накладні №9 від 20.07.2023, №10 від 20.07.2023, №11 від 20.07.2023, №12 від 24.07.2023, №13 від 24.07.2023, №14 від 24.07.2023, №15 від 24.07.2023, №16 від 24.07.2023, №17 від 24.07.2023, №18 від 24.07.2023, №19 від 24.07.2023, №20 від 24.07.2023, №21 від 25.07.2023, №22 від 25.07.2023, №23 від 25.07.2023, №24 від 25.07.2023, №25 від 26.07.2023, №26 від 26.07.2023, №27 від 27.07.2023, які надіслало до контролюючого органу для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Платник податку отримав квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідно до тексту яких документи (податкові накладні) збережено, однак реєстрація зазначених податкових накладних зупинена.
Підставою зупинення в Квитанціях зазначено: “відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової  накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (зі змінами), реєстрація ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН складена та подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку)”. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою розблокування податкових накладних позивач сформував та подав до Головного управління ДПС у Львівській області в електронному вигляді повідомлення №26/04-1 від 26.04.2024 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригувань, реєстрацію яких зупинено, до якого долучив на власний розсуд документи, що підтверджують господарські взаємовідносини із ТОВ “АГРО ФОНД” та розкривають зміст операції, у кількості 76 додатків серед яких копії: договору купівлі-продажу №1511/01 від 15.11.2021 та договорів поставки №17/11/21/01 від 17.11.2021 та №17/07/23/271 від 17.07.2023; акту приймання-передачі зерна від 15.11.2021; договорів оренди нежитлового приміщення №1 та №2 від 01.10.2021; видаткових накладних №9-27 (складених в період з 20.07.2023 по 26.07.2023), товарно-транспортних накладних (складених в період з 20.07.2023 по 26.07.2023), банківських виписок, довідок 20-ОПП, свідоцтва про реєстрацію навантажувача ОМ 168735 від 30.12.2021.
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Львівській області за результатами розгляду первинних пояснень позивача прийнято та надіслано платнику податків повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На вимогу контролюючого органу позивач сформував та подав до Головного управління ДПС у Львівській області в електронному вигляді повідомлення №0905-9 – 0905-27, від 09.05.2024 про надання додаткових пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригувань, реєстрацію яких зупинено, до яких долучив на власний розсуд документи, що підтверджують господарські взаємовідносини із ТОВ “АГРО ФОНД” та розкривають зміст операції, у кількості 38 додатків щодо кожного повідомлення, серед яких копії документів, що подавалися під час подання первинних пояснень, а також додатково копії: картки обліку роботи навантажувача за липень 2023 року; прибуткових ордерів (форма М-4) №55-58 (складених в період з 15.11.2021 по 19.11.2021); бухгалтерського регістру (картки рахунку 28) за період листопада 2021 року – липня 2023 року; банківські виписки із контрагентами ТОВ “ФОРВАРД АГРО ТРЕЙД” та ТОВ “ГАЛИЦЬКІ ЛАНИ”, ТОВ “АГРО ФОНД”.
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Львівській області прийнято рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 14.05.2024 №11044849/44160940; №11044851/44160940; №11044856/44160940; №11044853/44160940; №11044846/44160940; №11044852/44160940; №11044848/44160940; №11044861/44160940; №11044850/44160940; №11044854/44160940; №11044858/44160940; №11044844/44160940; №11044860/44160940; №11044857/44160940; №11044859/44160940; №11044847/44160940; №11044862/44160940; №11044855/44160940; №11044845/44160940, якими відмовлено у реєстрації податкових накладних з підстав ненадання/часткового надання платником податку додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Не погодившись з такими рішеннями Комісії, позивач звернувся з даним позовом до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що рішення Комісії не містить чітких підстав для відмови в реєстрації податкових накладних, а наданий позивачем пакет документів був достатнім для реєстрації податкової накладної. Також судом зазначено про відсутність обґрунтованих відповідачем підстав для зупинення реєстрації податкової накладної.
Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі – ПК України), зокрема, він визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого-третього пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до       Закону України       "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Пунктом 201.10 ст.201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №  1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок № 1165).
Пунктом 3 Порядку № 1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.
Відповідно до пунктів 4, 5 вказаного Порядку, у разі, коли за результатами перевірки податкової накладної / розрахунку коригування визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктом 6 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Додатком 1 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, відповідно до пункту 8 якого у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з пунктами 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Згідно з п. 25 Порядку №1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 520 встановлено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункт 7 Порядку № 520).
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що пункт 5 Порядку № 520 визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, однак, такий перелік не є вичерпним.
Відповідно до пункту 44 Порядку № 1165 комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Згідно п. 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку: або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку; або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог  Кодексу  та Законів України  «Про електронні документи та електронний документообіг»  та  «Про електронні довірчі послуги»  за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування; або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Пунктом 10 Порядку № 520 передбачено, що Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як встановлено з матеріалів справи, позивачем подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №9 від 20.07.2023; №10 від 20.07.2023; №11 від 20.07.2023; №12 від 24.07.2023; №13 від 24.07.2023; №14 від 24.07.2023; №15 від 24.07.2023; №16 від 24.07.2023; №17 від 24.07.2023; №18 від 24.07.2023; №19 від 24.07.2023; №20 від 24.07.2023; №21 від 25.07.2023; №22 від 25.07.2023; №23 від 25.07.2023; №24 від 25.07.2023; №25 від 26.07.2023; №26 від 26.07.2023; №27 від 26.07.2023.
За наслідками проведеного моніторингу відповідачем 1 зупинено реєстрацію вказаних податкових накладних у зв`язку з тим, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У постанові Верховного Суду від 13.12.2023 у справі №500/4191/22 вказано, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Як вже було зазначено, Додатком 1 до Порядку №1165 визначені критерії ризиковості платника податку на додану вартість, серед них - пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку - у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування (пункт 8).
Колегія суддів наголошує, що визначаючи у квитанціях, як підставу зупинення реєстрації податкових накладних, відповідність платника податків пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи щодо спірної операції, вказавши, які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Як вбачається з матеріалів справи, відповідачем не надано доказів, які підтверджують зазначену підставу зупинення реєстрації податкових накладних, а квитанції про зупинення реєстрації ПН не містять конкретного переліку обставин та документів, які платник податків повинен був додатково пояснити і подати до Комісії ГУ ДПС у Львівській області для реєстрації в ЄРПН зазначених ПН.
Апеляційний суд зазначає, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючого органу щодо легальності відповідної операції, щодо якої складено ПН, направлену для реєстрації в ЄРПН, хоч і визначений у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між ними, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів, наданих на підтвердження інформації, зазначеної в ПН, можливим є прийняття рішення щодо реєстрації ПН в ЄРПН, реєстрація якої була зупинена. За відсутності чіткої вимоги щодо документів, які контролюючий орган вважав необхідними для реєстрації ПН, в квитанції про зупинення реєстрації ПН на позивача не може бути перекладена відповідальність у вигляді відмови в реєстрації ПН.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 27.07.2022 у справі №520/15348/20, від 07.12.2022 у справі №500/2237/20.
Верховний Суд у постанові від 20.04.2023 року у справі №380/4746/22 за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Тобто, незазначення у квитанціях про зупинення реєстрації ПН чіткого та конкретного переліку документів та інформації, яка свідчить про ризиковість спірної операції, фактично позбавило позивача можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів для реєстрації спірної ПН.
Апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції, що в такому випадку позивач на власний розсуд подав до контролюючого органу письмові пояснення та копії первинних документів, які він вважав необхідними для здійснення реєстрації зазначених податкових накладних.
Колегія суддів наголошує, що предметом доказування при вирішенні питання про скасування рішення комісії про відмову в реєстрації податкових накладних є обставини щодо подання платником достатнього обсягу документів, які в подальшому свідчать про можливість зареєструвати податкову накладну.
Як вже було встановлено, під час здійснення господарської діяльності ТОВ “ТИТАН АГРОІНВЕСТ” на підставі договору поставки №17/11/21/01 від 17.11.2021 та додаткової угоди №1 придбало у ТОВ “ФОРВАРД АГРО ТРЕЙД” зерно кукурудзи у кількості 186,22 тонн на загальну суму 1256657,56 грн., що підтверджується видатковими накладними №РН-0000199 від 17.11.2021, №РН-0000201 від 18.11.2021, №РН-0000203 від 19.11.2021, товарно-транспортними накладними №№5, 6, 7, 8 від 17.11.2021, №11 від 18.11.2021, №12, 13 від 19.11.2021.
Під час здійснення господарської діяльності 17.07.2023 позивач та ТОВ “АГРО ФОНД” уклали Договір поставки №17/07/23/271. Позивач здійснив поставку частину придбаної у ТОВ “ФОРВАРД АГРО ТРЕЙД” та ТОВ “ГАЛИЦЬКІ ЛАНИ” кукурудзи врожаю 2021 року в кількості 420,0 тонн (+/-10%) за ціною 5380,00 грн. за 1 тонну, у т.ч. ПДВ, на загальну вартість 2259600,00 грн., у т.ч. ПДВ. На виконання узгоджених між Постачальником та Покупцем умов поставки, позивач в період з 20.07.2023 по 26.07.2023 здійснив постачання кукурудзи окремими партіями (усього 19 партій).
Відповідачем не зазначено жодних обставин та не надано суду доказів, які б свідчили про невідповідність господарської операції позивача цілям та завданням його та його контрагентів статутної діяльності, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про не пов`язаність операцій з господарською діяльністю учасників зазначених операцій, фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії учасників операцій були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди.
Отже, зважаючи на незазначення контролюючим органом у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого та конкретного переліку документів, позивач подав документи на власний розсуд, які засвідчують факт реального виконання позивачем та його контрагентом господарських зобов`язань згідно укладеного договору купівлі-продажу.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що надані позивачем документи підтверджують факт здійснення господарської операції та є достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН.
Проте, не дивлячись на те, що невідповідність вимог контролюючого органу в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної щодо надання документів правовій визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимог, Комісією було прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН (додаток 1 до Порядку №520) визначає обов`язок комісії регіонального рівня у графі «додаткова інформація» зазначити конкретні документи, які ненадані  платником або складені з порушенням законодавства.
У графі додаткова інформація оскаржуваних рішень контролюючим органом нічого не зазначено.
Колегія суддів наголошує, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Аналогічний правовий висновок викладений Верховним Судом у постанові від 27.04.2023 у справі №460/8040/20.
Водночас, апеляційний суд вважає за необхідне зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податків на предмет їх реальності.
Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Предметом розгляду є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між платником та його контрагентом.
Подібні висновки викладені Верховним Судом у постановах від 29.06.2022 у справі №380/5383/21, від 18.05.2022 у справі №440/170/20.
Колегія суддів наголошує, що на етапі дослідження процедури правомірності зупинення/відмови реєстрації податкових накладних суд не може досліджувати фактичне виконання господарської операції та не може надавати оцінку її реальності/фіктивності, оскільки це є предметом документальної перевірки правильності формування податкових зобов`язань, яка відповідачем не проводилась.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 17.01.2023 у справі №816/2218/18.
Враховуючи наведене та зважаючи на наявність достатніх документів для прийняття контролюючим органом рішень про реєстрацію спірних податкових накладних, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість та наявність підстав для задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування оскаржуваних рішень комісії ГУ ДПС у Львівській області про відмову в реєстрації ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Щодо доводів апелянта про те, що повноваження ДПС України щодо реєстрації ПН в ЄРНП є виключно дискреційними повноваженнями, то апеляційний суд зазначає таке.
Відповідно до статті 5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом, зокрема, шляхом зобов`язання суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії.
Захист порушених прав, свобод чи інтересів особи, яка звернулася до суду, може здійснюватися судом також в інший спосіб, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Завдання адміністративного судочинства полягає в гарантуванні ефективного захисту порушених прав осіб, що звертаються до суду за захистом цих прав, з урахуванням принципу розподілу влади. На адміністративний суд покладено обов`язок контролю правомірності дій та рішень суб`єктів владних повноважень, які мають діяти у визначених законом межах та на власний розсуд при виборі одного законного рішення із кількох можливих варіантів.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що спосіб захисту має враховувати суть порушення, допущеного суб`єктом владних повноважень - відповідачем, а тому суд має обрати спосіб захисту права, який би гарантував дотримання і захист прав, свобод, інтересів від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
При цьому, задоволення вимог позивача про зобов`язання відповідача як суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії є можливим в разі встановлення судом необхідності спонукати рішенням суду такого відповідача до вчинення дій, які він повинен (зобов`язаний) вчинити відповідно до вимог чинного законодавства.
Згідно частини 3 статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акту, суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Частиною 4 статті 245 КАС України визначено, що у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
Відповідно до пункту 19 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється, зокрема, у день набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Приписами пункту 20 Порядку № 1246 передбачено, що датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Отже, реєстрація в ЄРПН ПН/РК, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.
Аналіз наведених норм свідчить, що законодавець передбачив обов`язок суду змусити  суб`єкта владних повноважень до правомірної поведінки.
Адміністративний суд не обмежений у виборі способів відновлення права особи, порушеного владними суб`єктами, і вправі обрати найбільш ефективний спосіб відновлення порушеного права, який відповідає характеру такого порушення з урахуванням обставин конкретної справи.
Така правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 16 травня 2019 року у справі №826/17220/17.
У даному випадку зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану позивачем податкову накладну датою її фактичного надходження є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та належним захистом порушеного права позивача.
Зважаючи на те, що судом встановлено протиправність рішень відповідача 1 щодо відмови у реєстрації спірних податкових накладних, то, відповідно вимога позивача про зобов`язання ДПС України зареєструвати такі в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх фактичного надходження до ДПС України є обґрунтованою.
Наведена позиція не суперечить правовим висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах від 03 листопада 2021 у справі № 360/2460/20, від 27 квітня 2020 у справі №360/1050/19, від 18 лютого 2020 у справі №360/1776/19.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, а також з метою дотримання судом гарантій того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про необхідність зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від №9 від 20.07.2023; №10 від 20.07.2023; №11 від 20.07.2023; №12 від 24.07.2023; №13 від 24.07.2023; №14 від 24.07.2023; №15 від 24.07.2023; №16 від 24.07.2023; №17 від 24.07.2023; №18 від 24.07.2023; №19 від 24.07.2023; №20 від 24.07.2023; №21 від 25.07.2023; №22 від 25.07.2023; №23 від 25.07.2023; №24 від 25.07.2023; №25 від 26.07.2023; №26 від 26.07.2023; №27 від 26.07.2023 датою їх подання.
Інші доводи та аргументи скаржника, наведені ним у апеляційній скарзі, не спростовують висновків суду першої інстанції і свідчать про незгоду із правовою оцінкою судом обставин справи, встановлених у процесі її розгляду.
При обгрунтуванні цієї постанови суд апеляційної інстанції враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «РуїсТоріха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, колегія суддів прийшла до висновку, що доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доказів, які б були безпідставно залишені без уваги судом першої інстанції.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Щодо розподілу судових витрат, то такий відповідно до     ст. 139 КАС України     не здійснюється.
Керуючись ст. 311, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 325, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд

                                                                                                          п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2024 року у справі № 380/13966/24 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	Л. П. Іщук 	
судді	 	І. М. Обрізко 	
 	 	Т. І. Шинкар