ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 квітня 2025 року	Львів	Справа № 300/3554/22 пров. № СК-А/857/21248/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді:                                        Глушка І.В.,
суддів:                                                             Довгої О.І., Запотічного І.І., 
за участю секретаря судового засідання:    Єршової Ю.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 18 липня 2024 року, ухвалене суддею Боршовським Т.І. у м.Івано-Франківську у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження у справі №300/3554/22 за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій, -

                                                          ВСТАНОВИВ:

07 вересня 2022 року позивач – ОСОБА_1 звернулася до суду з позовом до відповідача - Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №001641/0714 від 23.03.2021, № 001648/0714 від 23.03.2021, вимогу про сплату боргу №001645/0714 від 23.03.2021 та рішення № 001649/0714 від 23.03.2021.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 18 липня 2024 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області № 001641/0714 від 23.03.2021 в частині нарахування податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в сумі 57054 (п`ятдесят сім тисяч п`ятдесят чотири) гривні 89 копійок та штрафних санкцій в сумі 14263 (чотирнадцять тисяч двісті шістдесят три) гривні 72 копійки.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області № 001648/0714 від 23.03.2021 в частині нарахування військового збору в сумі 4754 (чотири тисячі сімсот п`ятдесят чотири) гривні 57 копійок та штрафних санкцій в сумі 1188 (одна тисяча сто вісімдесят вісім) гривень 64 копійки.
Визнано протиправною та скасовано вимогу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про сплату боргу № 001645/0714 від 23.03.2021.
Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області № 001649/0714 від 23.03.2021 про застосування штрафних санкцій.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням суду, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржуване рішення в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позову у цій частині.
Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, перевіривши матеріали справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що в задоволенні апеляційної скарги слід відмовити з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції достовірно встановлено, матеріалами справи підтверджено, що  ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець 26.01.2016, з 29.01.2020 прийнято рішення про припинення підприємницької діяльності, перебуває на обліку в Яремчанській ДПІ ГУ ДПС в Івано-Франківській області, основний вид діяльності за КВЕД: 10.11 «Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами».
01.02.2021 ГУ ДПС в Івано-Франківській області прийняло наказ № 145 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки платника податків фізичної особи ОСОБА_1 » з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), первинних документів, які використовуються в податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на орган державної податкової служби за період з 01.01.2017 по 29.01.2020 та сплати єдиного соціального внеску за період з 26.01.2016 по 29.01.2020 (том 2 а.с. 4).
01.02.2021 ГУ ДПС в Івано-Франківській області видало направлення № 164 на перевірку (том 2 а.с. 5).
В період з 02.02.2021 по 08.02.2021 ГУ ДПС в Івано-Франківській області провело документальну позапланову виїзну перевірку ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), первинних документів, які використовуються в податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на орган державної податкової служби за період з 01.01.2017 по 29.01.2020 та сплати єдиного соціального внеску за період з 26.01.2016 по 29.01.2020, за результатами якої складено акт перевірки № 713/09-19-07-13/ НОМЕР_1 від 15.02.2021 (том 2 а.с. 6-53).
В зв`язку з проведенням перевірки представник контролюючого органу вручив позивачу запит від 02.02.2021 про надання документів у термін до 16:00 год. 03.02.2021 та запит від 05.02.2021 про надання пояснень до 11:00 год. 08.02.2021 (том 2 а.с. 54-57).
15.02.2021 представником ГУ ДПС в Івано-Франківській області складено акт          №177/09-19-07-14/ НОМЕР_1 «Про надання платником податків фізичною особою                    ОСОБА_1 не в повному обсязі документів для проведення перевірки» (том 2 а.с. 60).
Згідно висновків акту перевірки № 713/09-19-07-13/3533610585 від 15.02.2021 контролюючий орган встановив такі порушення:
1) п.177.2, пп.177.4.1-п.177.5 ст.177 Податкового кодексу України, у результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 64214,22 грн, в тому числі за 2017 рік на суму 16909,92 грн, за 2018 рік на суму 20489,94 грн, та за 2019 рік на суму 25365,36 грн; та за 2020 рік на суму 1449,00 грн;
2)п. 177.2 ст 177, пп.1.2, пп.1.3 п.16.1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, у результаті чого визначено військовою збору від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 5351,19 грн, в тому числі за 2017рік на суму 1409,16 грн, за 2018 рік на суму 1707,50 грн, за 2019 рік на суму 2113,78 грн, та за 2020 рік на суму 120,75 грн.
3)пп.2. ч.І ст.7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 8 липня 2010 року №2464-VI із змінами та доповненнями, у результаті чого визначено суму єдиного соціального внеску з чистого доходу від здійснення господарської діяльності на загальну суму 75816,54грн, в тому числі за 2017 рік на суму 18847,84 грн, за 2018 рік на суму 25043,25 грн, за 2019 рік на суму 31002,11 грн; та за 2020 рік на суму 923,34 грн.
4)п. 176.2, ст.176 Податкового кодексу України, Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку затвердженого Наказом ДПА України № 1020 від 24.10.2010р., та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 13.01.2011 року № 46/18784 в частині: не відображення по Розрахунках сум доходів (форма 1-ДФ) даних про суми нарахованих та виплачених доходів фізичним особам за ознакою « 106» за кожен з періодів 2017-2019рр;
5)п.44.3 ст.44 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755- VI, зі змінами та доповненнями - незабезпечення зберігання документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів;
6)пп. 168.1 ст. 168, пп. 170.1.2 п. 170.1 ст.170, Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (із змінами та доповненнями), частині не нарахування, неутримання та несплати податку на доходи фізичних осіб з доходу від надання в оренду об`єктів нерухомості в у результаті чого визначено податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі - 4015,99 грн;
7)п. 177.2 ст. 177, пп.1.2, пп.1.3 п.16.1 підрозділу 10 Розділу XX Податкового кодексу України, в частині не нарахування, неутримання та несплати військового збору з доходу від надання в оренду об`єктів нерухомості у результаті чого визначено податкове зобов`язання з військового збору на загальну сум 334,68 грн;
8)п.176.1 ст.176, п.177.10 ст.177 Податкового кодексу України, наказу Міндоходів від 16.09.2013 № 481 «Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, які ведуть фізичні особи підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення» в частині внесення до Книги обліку доходів і витрат даних, без підтверджуючих документів, щодо понесенених витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходу.
Позивач скористалась правом подання заперечення від 04.03.2021 на акт перевірки (том , а.с. 67-70), за результатом розгляду якого ГУ ДПС в Івано-Франківській області надало ОСОБА_1 відповідь № 2576/6/09-19-07-14 від 22.03.2021 (том 2 а.с. 71-76).
На підставі висновків акту перевірки № 713/09-19-07-13/3533610585 від 15.02.2021 відповідач 23.03.2021 прийняв:
- податкове повідомлення-рішення № 001641/0714, яким нараховано грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 80267,78 грн, з яких 64214,22 грн - основне зобов`язання, 16053,56 грн - штрафні санкції (том 2 а.с. 80);
- податкове повідомлення-рішення № 001648/0714, яким нараховано грошове зобов`язання з військового збору, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 6688,09 грн, з яких 5350,47 грн - основне зобов`язання, 1337,62 грн - штрафні санкції (том 2 а.с. 81);
- податкове повідомлення-рішення № 001651/0714, яким нараховано грошове зобов`язання в загальній сумі 1020,00 грн з штрафних санкцій з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються подактовими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати (том 2 а.с. 82);
- податкове повідомлення-рішення № 001647/0714, яким нараховано грошове зобов`язання з військового збору на загальну суму 418,35 грн, з яких 334,68 грн - основне зобов`язання, 83,67 грн - штрафні санкції (том 2 а.с. 83);
- податкове повідомлення-рішення № 001646/0714, яким нараховано грошове зобов`язання з адміністративних штрафів та інших санкцій на загальну суму 1020,00 грн (том 2 а.с. 84);
- податкове повідомлення-рішення №001644/0714, яким нараховано грошове зобов`язання з військового збору на загальну суму 5019,89 грн, з яких 4015,99 грн - основне зобов`язання, 1003,90 грн - штрафні санкції (том 2 а.с. 85);
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-001645/0714 зі сплати єдиного внеску на загальну суму 75816,51 грн (том 2 а.с. 86);
- рішення № 001649/0714 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на загальну суму 21344,86 грн (том 2 а.с. 87).
ОСОБА_1 оскаржила вищевказані податкові повідомлення-рішення, вимогу та рішення про застосування штрафних санкцій в адміністративному порядку. За результатом розгляду цієї скарги Державна податкова служба України прийняла рішення №4235/Д/99-00-06-02-01-09 від 09.06.2021 про залишення вимогу та рішення про застосування штрафних санкцій без змін, а скарги позивача без задоволення (том 1 а.с. 32-33) та рішення № 4923/Д/99-00-06-01-04-09 від 29.06.2021 про залишення податкових повідомлень-рішень без змін, а скарги позивача без задоволення (том 1 а.с. 24-31).
ОСОБА_1 , вважаючи винесені Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області податкові повідомлення-рішення № 001641/0714 від 23.03.2021, №001648/0714 від 23.03.2021, вимогу про сплату боргу № 001645/0714 від 23.03.2021 та рішення № 001649/0714 від 23.03.2021 протиправними, звернулась до суду з вимогою про їх скасування. 
Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, враховуючи межі перегляду справи, передбачені ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального та процесуального права, з огляду на таке.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України) в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин.
За визначенням, наведеними у підпунктах 14.1.36 та 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до ст. 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Податковий обов`язок виникає у платника за кожним податком та збором. Податковий обов`язок є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов`язків платника податків, крім випадків, передбачених законом. Виконання податкового обов`язку може здійснюватися платником податків самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента. Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи.
За ст. 38 ПК України, виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк. Сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку. Спосіб, порядок та строки виконання податкового обов`язку встановлюються цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, а також документального підтвердження виконання вимог податкового та іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи закріплені у статті 44 ПК України.
Так, відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з положеннями пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством строків, але не менше:
2555 днів - для документів та інформації, необхідних для здійснення податкового контролю, відповідно до статей 39 і 39-2, пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу;
1825 днів - для первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством, що складаються особами, визначеними пунктом 133.1 статті 133, підпунктом 133.2.2 пункту 133.2 та пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, а також юридичними особами, які обрали спрощену систему оподаткування, за винятком документів, до яких застосовується більш тривалий строк зберігання згідно з підпунктом 44.3.1 цього пункту;
1095 днів - для інших документів, на які не поширюються вимоги підпунктів 44.3.1 та 44.3.2 цього пункту;
1095 днів - для документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, включаючи дозвільні документи.
Строки зберігання документів та інформації, визначені цим пунктом, розраховуються з дня подання податкової звітності чи іншої звітності, передбаченої цим Кодексом, для складення якої використовуються зазначені документи та/або інформація, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного строку подання такої звітності, а для документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - з дня завершення строку їх дії).
У разі ліквідації платника податків документи, визначені пунктом 44.1 цієї статті, за період діяльності платника податків не менш як 1825 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідних для здійснення податкового контролю відповідно до статей 39 і 39-2, пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу), що передували даті ліквідації платника податків, у встановленому законодавством порядку передаються до архіву.
Передбачені цим пунктом строки зберігання документів та інформації продовжуються на період зупинення відліку строку давності у випадках, передбачених пунктом 102.3 статті 102 цього Кодексу.
Якщо документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, пов`язані з предметом перевірки, проведенням процедури адміністративного оскарження прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення або судового розгляду, такі документи повинні зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом, але не менше строків, передбачених пунктом 44.3 цієї статті (пункт 44.4 статті 44 ПК України).
У разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити (із наданням оформлених відповідно до законодавства документів, підтверджуючих настання події, що призвела до такої втрати, пошкодження або дострокового знищення документів) контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації, надано авторизацію відповідно до Митного кодексу України або дозвіл на застосування спеціальних (у тому числі транзитних) спрощень. Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу. У разі надання платником податків у порядку та строки, визначені абзацом першим цього підпункту, повідомлення та неможливості проведення перевірки платника податків у зв`язку з втратою, пошкодженням або достроковим знищенням платником податків документів строки проведення таких перевірок (крім перевірок, визначених статтею 200 цього Кодексу) переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків, але на строк не більше ніж 120 днів. У разі не відновлення документів, зазначених у пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, або їх повторної втрати, пошкодження чи дострокового знищення, що відбулися після використання платником податків права на їх відновлення у порядку, передбаченому цим пунктом, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності або на час виконання ним вимог митного, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (пункт 44.5 статті 44 ПК України).
За приписами пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7  статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Пункт 44.7 статті 44 ПК України встановлює, що у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).
У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
У контексті наведеного колегія суддів зазначає, що Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію про те, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Не надання таких документів нормами пункту  44.6 статті 44 ПК України прирівнюється до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.
Тобто, у разі ненадання платником податків документів для проведення перевірки, у контролюючого органу є законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкових зобов`язань та визнати ці суми непідтвердженими документально.
Водночас, якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Аналогічного висновку щодо тлумачення наведених норм права дійшов і Верховний Суд, зокрема, в постановах від 17 серпня 2023 року у справі № 380/8798/21, від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18 (касаційне провадження № К/9901/16292/19) та від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15 (касаційне провадження    № К/9901/26364/18).
Таким чином, вказані вище норми податкового законодавства визначають обов`язок суб`єкта господарювання, платника податків звітувати щодо отриманих доходів та понесених витрат, подавати відповідну податкову звітність до контролюючих органів, декларувати належні та достовірні показники своєї господарської діяльності за наявності економічної мети. Та, відповідно, під час зазначення таких показників до податкової звітності суб`єкт має зберігати первинну, бухгалтерську документацію протягом визначеного періоду (не менш як 1095 днів), оскільки показники, сплачені податки та збори, заявлені суми до бюджетного відшкодування, зареєстровані податкові накладні в ЄРПН, уповноважені перевіряти на достовірність та правильність, своєчасність та належність їх зазначення, контролюючі органи, в межах наданих їм повноважень чинним законодавством та з дотриманням положень Конституції України.
Також, податкове законодавство передбачає певний порядок дій платника податків, в разі пошкодження, знищення, втрати або вилучення первинної, бухгалтерської документації, а саме повідомити своєчасно для можливості застосування певних спрощень (ст. 45 ПК України) до суб`єкта господарювання та відновити такі документи протягом 90 календарних днів з дня повідомлення контролюючого органу про такі обставини. Стаття 45 передбачає відповідно право подання відновлених документів до контролюючого органу, який проводить перевірку та останній відповідно має такі врахувати під час вчинення дій за предметом перевірки, зокрема на етапі прийняття рішень за наслідками такої перевірки. Та, подання документів відбувається згідно п. 86.7 ст. 86 ПК України до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Так, згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
В розумінні абзацу другого пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом (пп.164.1.1 п. 164.1 ст. 164 ПК України).
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому пунктом 170.1 статті 170 цього Кодексу (пп. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164 ПК України).
Ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами (п. 167.1 ст. 167 ПК України).
Пунктом 168.1 ст. 168 врегульовано питання оподаткування доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку податковим агентом.
Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу (пп. 168.1.1).
Податок сплачується (перераховується) до відповідного бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки, небанківські надавачі платіжних послуг приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання платіжної інструкції на перерахування цього податку до відповідного бюджету або платіжної інструкції на зарахування коштів у сумі цього податку на єдиний рахунок, визначений статтею 35-1 цього Кодексу (пп. 168.1.2).
За положеннями пунктів 177.1, 177.2 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, наведений у пункті 177.4 статті 177 ПК України.
Наведений у пункті 177.4 статті 177 ПК України перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, не є вичерпним.
Законом України від 28.12.2014 №71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», який набрав чинності 01 січня 2015 року, внесено зміни до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, у відповідності до яких тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.
Таким чином, з урахуванням положень статей 162 та 163 Податкового кодексу України, платником військового збору є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; об`єктом оподаткування збором є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Водночас за змістом п. 123.1 ст. 123 ПК України вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв`язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Згідно з п. 123.2 ст. 123 ПК України діяння, передбачені пунктом 123.1 цієї статті, вчинені умисно, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Так, позивачем до суду заявлено вимоги про визнання протиправними та скасування:
- податкового повідомлення-рішення № 001641/0714 від 23.03.2021, яким нараховано грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 80267,78 грн, з яких 64214,22 грн - основне зобов`язання, 16053,56 грн- штрафні санкції (том 2 а.с. 80);
- податкового повідомлення-рішення № 001648/0714 від 23.03.2021, яким нараховано грошове зобов`язання з військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 6688,09 грн, з яких 5350,47 грн - основне зобов`язання, 1337,62 грн - штрафні санкції (том 2 а.с. 81);
- вимоги про сплату боргу (недоїмки) № Ф-001645/0714 від 23.03.2021 зі сплати єдиного внеску на загальну суму 75816,51 грн (том 2 а.с. 86);
- рішення № 001649/0714 від 23.03.2021 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на загальну суму 21344,86 грн (том 2 а.с. 87).
Суд апеляційної інстанції, здійснивши перевірку рішень суб`єкта владних повноважень щодо відповідності визначеним ч. 2 ст. 2 КАС України критеріям, вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до ч.1 ст.72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Згідно ч.1 ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності (ч.ч.1-3 ст.90 КАС України).
Згадані податкові повідомлення-рішення № 001641/0714 від 23.03.2021, № 001648/0714 від 23.03.2021, вимога про сплату боргу № 001645/0714 від 23.03.2021 та рішення №001649/0714 від 23.03.2021, прийняті на підставі висновків акт перевірки                ОСОБА_1 за № 713/09-19-07-14/3533610585 від 15.02.2021, в якому зафіксовано порушення позивачем п.177.2, пп.177.4.1-п.177.5 ст.177 ПК України в частині завищення витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції на суму 356745,67 грн, з яких: за 2017 рік в розмірі 93944,00 грн, за 2018 рік в розмірі 113833,00 грн, за 2019 рік в розмірі 140919,67 грн, за 2020 рік в розмірі 8050,00 грн. Так, перевіркою встановлено, що сума задекларованих витрат до гр.5 дод. Ф2 до декларації (том 2 а.с. 96-100), виходячи з обсягів придбання згідно накладних, включає понесені витрати на придбання (одержання) товарно-матеріальних цінностей, проте, на думку представників контролюючого органу, задекларовані витрати не підтверджено ОСОБА_1 відповідними документами про оплату придбання таких товарно-матеріальних цінностей.
Згідно доводів контролюючого органу, такими документами мають бути платіжні доручення, квитанції, фіскальні чеки та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів, а також договори з постачальниками товарно-матеріальних цінностей.
За вказаних обставин, контролюючий орган виснував, що розмір документально підтверджених витрат платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 за період з 01.01.2017 по 29.01.2020 складає в загальному розмірі 42863,00 грн, а саме: за 2017 рік в розмірі 10208,00 грн, за 2018 рік в розмірі 22338,00 грн, за 2019 рік в розмірі 10317,00 грн та за 2020 рік в розмірі 0,00 грн (том 2 а.с. 27).
Водночас, згідно доводів позивача, основними її контрагентами були ТОВ «Галичина-Табак», ТОВ «Гравідс», ТОВ «Баядера Логістик», ТОВ «Екопродвін», ТОВ «ТФ «Стиль», ТОВ «Дистрибуційна компанія «Алко-Стиль», розрахунки з якими здійснювалися в готівковій формі. Так, контролюючому органу позивач надала акти взаємозвірки з такими контрагентами, з яких можна побачити відсутність заборгованості у позивача щодо розрахунків за поставлений товар.
До позовної заяви позивач долучила копії таких документів:
1)щодо господарських операцій з ТОВ «Галичина-Табак»:
- акта звірки взаємних розрахунків за 2017 рік від 03.02.2021 (том 1 а.с. 42), накладних та квитанцій до прибуткових касових ордерів (том 1 а.с. 43-46);
- акта звірки взаємних розрахунків за 2018 рік від 03.02.2021 (том 1, а.с. 47), накладних, видаткових накладних та квитанцій до прибуткових касових ордерів (том 1 а.с. 48-57);
- акта звірки взаємних розрахунків за 2019 рік (том 1 а.с. 58), накладних, видаткових накладних та квитанцій до прибуткових касових ордерів (том 1 а.с. 59-70);
2) щодо господарських операцій з ТОВ «Стиль»:
- видаткових накладних та квитанцій до прибуткових касових ордерів (том 1 а.с. 71-84);
3) щодо господарських операцій з ТОВ «Гравідс»:
- акта звірки взаєморозрахунків за період з січня 2017 року по грудень 2020 року (том 1 а.с. 94);
- видаткових накладних та фіскальних чеків (том 1, а.с. 85-93);
4) щодо господарських операцій з ТОВ «Баядера Логістик»:
- акта звірки взаєморозрахунків за період з 01.01.2018 по 28.02.2021 (том 1 а.с. 95); 
- видаткових накладних та фіскальних чеків (том 1 а.с. 96-117);
5) щодо господарських операцій з ТОВ «Дистрибуційна компанія «Алко-Стиль»:
- видаткової накладної та квитанцій до прибуткових касових ордерів (том 1 а.с. 118-119);
6) щодо господарських операцій з ТОВ«Екопродвін»:
- видаткової накладної № 191211/0547 від 11.12.2019 та фіскального чеку від 26.12.2019 на суму 2437,06 грн. (том 1 а.с. 120).
17.10.2022 представником позивача до суду першої інстанції заявлено клопотання від 13.10.2022 про долучення додаткових доказів (копій документів): 
1) щодо господарських операцій з ТОВ «Гравідс»:
- акта звірки взаєморозрахунків за період з січня 2017 року по грудень 2020 року (том 1 а.с. 162);
- видаткових накладних, фіскальних чеків, квитанцій до прибуткових касових ордерів (том 1 а.с. 163-175);
2) щодо господарських операцій з ТОВ«Екопродвін»:
- актів звірки взаєморозрахунків за 2017-2019 роки (том 1 а.с. 177-180);
- видаткової накладної № 191211/0547 від 11.12.2019 та фіскального чеку від 26.12.2019 на суму 2437,06 грн. (том 1 а.с. 181), видаткових накладних (том 1 а.с. 181-189).
Як зазначено у акті перевірки № 713/09-19-07-14/3533610585 від 15.02.2021 та додаткового наголошено контролюючим органом, акти звірки розрахунків у сфері бухгалтерського обліку та фінансової звітності не є зведеним обліковим документом, а є лише технічним (фіксуючим) документом, за яким бухгалтерії підприємств звіряють бухгалтерський облік операцій. Таким чином, згідно доводів відповідача, акт звірки розрахунків не є належним доказом факту здійснення будь-яких господарських операцій: поставки, надання послуг тощо, оскільки не є первинним бухгалтерським обліковим документом.
З приводу наведених доводів, суд апеляційної інстанції враховує, що відповідно до частини другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV), бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Згідно частини першої статті 9 Закону №996-XIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності, установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету встановлений «Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704.
Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку передбачено, зокрема: господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення (пункт 1.2); первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення (пункт 2.1); первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу - одержувача тощо (пункт 2.4).
Забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам (п. 215 та п. 2.16).
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Таким чином, недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність доказів сплати вартості товарів, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.
Зазначена позиція узгоджується із висновками викладеними Верховним Судом у постанові 20.03.2020 по справі №520/399/19.
Щодо покликань відповідача на позицію Верховного Суду, викладену в постановах від 19.04.2018 у справі № 905/1198/17 та від 05.03.2019 у справі № 910/1389/18, судом першої інстанції правильно вказано на те, що такі не є релевантними джерелами під час вирішення розглядуваного спору, оскільки справи № 905/1198/17 та № 910/1389/18 розглядалися в порядку господарського судочинства, а спори стосувалися приватних правовідносин між двома суб`єктами підприємницької діяльності. Таким чином, Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного господарського суду зроблено висновки щодо застосування норм права в правовідносинах, які є відмінними від тих, що є предметом розгляду в цій адміністративній справі.
Суд першої інстанції не залишив поза увагою відповідні аргументи ГУ ДПС в Івано-Франківській області, що самих лише актів звірки взаєморозрахунків між контрагентами є недостатньо для підтвердження операцій платника податків з реалізації (придбання) товарів (робіт, послуг) та обґрунтовано вказав на те, що такі господарські операції мають бути підтверджені первинними бухгалтерськими документами в комплексі з актами звірки взаєморозрахунків, на підставі даних яких вони складені.
В даному випадку, у зв`язку з проведенням перевірки представник контролюючого органу вручив позивачу запит від 02.02.2021 про надання документів у термін до 16:00 год. 03.02.2021 та запит від 05.02.2021 про надання пояснень до 11:00 год. 08.02.2021 (том 2 а.с. 54-57).
15.02.2021 представником ГУ ДПС в Івано-Франківській області складено акт №177/09-19-07-14/3533610585 «Про надання платником податків фізичною особою ОСОБА_1 не в повному обсязі документів для проведення перевірки» (том 2 а.с. 60).
В запереченні від 04.03.2021 на акт перевірки № 713/09-19-07-14/3533610585 від 15.02.2021 позивач повідомляла контролюючий орган про втрату частини первинних документів щодо її господарської діяльності із незалежних від неї обставин. Окрім цього ОСОБА_1 наголошувала на обставині, що на час проведення перевірки та отримання запиту від 02.02.2021 про надання документів вона перебувала у декретній відпустці, що підтверджується копією свідоцтва про народження доньки від 17.11.2020 (том 1 а.с. 10). Також зауважила, що на той час на території України поширювалася гостра респіраторна хвороба COVID-19, спричинена корона вірусом SARS-CoV-2, внаслідок чого Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.03.2020 № 211 «Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19», що також ускладнило процес збирання первинних документів від контрагентів позивача.
ОСОБА_1 повідомила, що їй не було надано дозволу та часу на відновлення первинних документів, запитуваних під час перевірки.
Слід зазначити, що обов`язок платника податків забезпечувати збереження документів, пов`язаних з виконанням податкового обов`язку, протягом строків, установлених цим Кодексом, встановлений підпунктом 16.1.12 пункту 16.1 статті 16 ПК України.
Судом першої інстанції слушно вказано на безпідставність доводів позивача про закінчення строку 1096 днів на зберігання первинних документів за 2017 рік, оскільки передбачені пунктом 44.3 статті 44 ПК України терміни зберігання документів на період зупинення відліку строку давності у випадках, передбачених пунктом 102.3 статті 102 ПК України. Відповідно до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 ПК України.
Водночас, як правильно виснувано судом першої інстанції, при вирішення таких правовідносин необхідно зважати на обставини, за яких первинні документи були втрачені позивачем, та дії платника податків, вчинені з метою відновлення таких документів.
Судом встановлено, що ОСОБА_1 продовжувала вчиняти дії з метою відновлення первинних документів, які стосувалися періоду здійснення нею підприємницької діяльності з 26.01.2016 по 29.01.2020, як до подання цього позову до суду, так і після відкриття провадження в цій справі, незважаючи на складні сімейні обставини в її житті.
ОСОБА_1 є матір`ю двох малолітніх дітей – ОСОБА_2 ( ІНФОРМАЦІЯ_1 ), ОСОБА_3 ( ІНФОРМАЦІЯ_2 ). Після введення Указом Президента України №64/2022 від 24.02.2022 на всій території України воєнного стану, чоловік позивачки– ОСОБА_4 04.03.2022 призваний до лав Збройних Сил України, а 21.06.2022 під час виконання бойового завдання отримав важке поранення, що підтверджується копіями довідки від 31.03.2022, медичного висновку - перевідного епікризу № 7637 від 23.06.2022, епікризу за період з 24.06.2022 по 18.07.2022, довідки про обставини травми від 27.07.2022 № 04/1037 (том 1 а.с. 9-11, 137-143).
Суд звертає увагу на те, що окрім актів звірки взаєморозрахунків з контрагентами ТОВ «Галичина-Табак», ТОВ «Гравідс», ТОВ «Баядера Логістик», ТОВ «Екопродвін», ТОВ «ТФ «Стиль», ТОВ «Дистрибуційна компанія «Алко-Стиль», до позовної заяви                          ОСОБА_1 також долучила копії видаткових накладних та розрахункових документів (фіскальних чеків, квитанцій до прибуткових касових ордерів тощо), які є первинними бухгалтерськими документами в розумінні статті 9 Закону № 996-ХІV.
За визначенням, наведеним у статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», розрахунковий документ - це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Форми розрахунків визначені статтею 1087 Цивільного кодексу України, згідно якої розрахунки між юридичними особами, а також розрахунки за участю фізичних осіб, пов`язані із здійсненням ними підприємницької діяльності, провадяться в безготівковій формі за допомогою розрахункових документів у електронному або паперовому вигляді. Розрахунки між цими особами можуть провадилися також готівкою, якщо інше не встановлено законом.
ОСОБА_1 на розгляд суду надано такі розрахункові документи:
1)щодо господарських операцій з ТОВ «Галичина-Табак»: копії квитанцій до прибуткових касових ордерів (том 1 а.с. 43-46, 48-57, 59-70);
2) щодо господарських операцій з ТОВ «Стиль»: копії квитанції до прибуткових касових ордерів (том 1 а.с. 71-84);
3) щодо господарських операцій з ТОВ «Гравідс»: копії фіскальних чеків (том 1 а.с. 85-93), копії фіскальних чеків, квитанцій до прибуткових касових ордерів (том 1 а.с. 163-175);
4) щодо господарських операцій з ТОВ «Баядера Логістик»: копії фіскальних чеків (том 1 а.с. 96-117);
5) щодо господарських операцій з ТОВ «Дистрибуційна компанія «Алко-Стиль»: копії квитанцій до прибуткових касових ордерів (том 1 а.с. 118-119);
6) щодо господарських операцій з ТОВ«Екопродвін»: копію фіскального чеку від 26.12.2019 на суму 2437,06 грн (том 1 а.с. 120).
Таким чином наданими позивачем первинними бухгалтерськими документами підтверджено здійснення господарських операцій з 01.01.2017 по 29.01.2020:
- з ТОВ «Гравідс» за 2017 рік на суму 18631,05 грн, за 2018 рік на суму 20094,54 грн, за 2019 на суму 22363,38 грн, за 2020 рік на суму 2380,26 грн;
- з ТОВ «Галичина-Табак» за 2017 рік 36219,84 грн, за 2018 рік на суму 78485,12 грн, за 2019 рік на суму 54374,12 грн, за 2020 рік на суму 2698,84 грн;
- з ТОВ «ТФ «Стиль» за 2017 рік 2827,78 грн, за 2018 рік на суму 11530,53 грн, за 2019 рік на суму 8301,12 грн;
- з ТОВ «Дистрибуційна компанія «Алко-Стиль» за 2017 рік на суму 6487,90 грн;
- з ТОВ «Баядера Логістик» за 2019 рік на суму 43564,78 грн, за 2020 рік на суму 6575,30 грн.
Щодо господарських операцій з ТОВ «Екопродвін» позивач надала суду копію листа ТОВ «Екопродвін» від 20.09.2020 № 22/09/20-1, в якому повідомлено про відсутність можливості надати копії фіскальних чеків в підтвердження оплати за придбаний товар ФОП ОСОБА_5 , оскільки контрольна стрічка не передбачена у роботі фіскальних реєстраторів ТОВ «Екопродвін». Водночас, ТОВ «Екопродвін» запевнило факт здійснення всіх господарських операцій, а саме: продажу та оплати товарів, які описані в актах звірок взаєморозрахунків між ФОП ОСОБА_5 та ТОВ «Екопродвін» (том 1 а.с. 176-189).
З огляду на надані суду документи в підтвердження господарських операцій з ТОВ «Екопродвін» в період за 2017-2019 роки, серед таких документів міститься лише один розрахунковий документ, а саме: копія фіскального чеку від 26.12.2019 на суму 2437,06 грн (том 1 зворот а.с. 120, 181).
Таким чином, із загальної суми господарських операцій з ТОВ «Екопродвін» в період за 2017-2019 роки 53266,05 грн ОСОБА_1 підтвердила операції з ТОВ «Екопродвін» в частині задекларованих нею витрат про оплату придбання товарно-матеріальних цінностей з вказаним контрагентом відповідними первинними документами про оплату лише на суму 2437,06 грн, тобто на суму, яка підтверджена фіскальним чеком від 26.12.2019. Непідтвердженими первинними документами залишились витрати по господарських операціях на суму 50828,99 грн.
Таким чином, ОСОБА_1 підтвердила операції з ТОВ «Галичина-Табак», ТОВ «ТФ «Стиль», ТОВ «Дистрибуційна компанія «Алко-Стиль», ТОВ «Баядера Логістик» та витрати на придбання товарів на загальну суму 314534,56 грн та з ТОВ «Екопродвін» на суму 2437,06 грн, всього на суму 316971,62 грн.
Згідно розрахунку грошових зобов`язань, нарахованих податковими повідомленнями-рішеннями від 23.03.2021 № 001641/0714 та № 001648/0714 штрафні санкції нараховані в розмірі 25% (том 2 а.с. 61-64).
Враховуючи те, що ОСОБА_1 підтвердила реальність витрат на придбання товарів на загальну суму 316971,62 грн, суд апеляційної інстанції поділяє висновки суду першої інстанції про відсутність підстав для нарахування на вказану суму:
- податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, у розмірі 18% бази оподаткування чистого оподаткованого доходу, що становить 57054,89 грн, та штрафних санкцій в сумі 14263,72 грн, що становить 25% від 57054,89 грн;
- військового збору у розмірі 1,5%, що становить 4754,57 грн, та штрафних санкцій в сумі 1188,64 грн, що становить 25% від 4754,57 грн.
Доповнюючи зазначені висновки, колегія суддів апеляційного суду вважає на необхідне зазначити, що у постанові від 08 вересня 2019 року (справа №802/1069/13-а) Верховний Суд також зауважував, що обставина щодо порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, надати після початку перевірки всі документи, які пов`язані з предметом перевірки, не означає, що платник не має права додатково їх надати до прийняття контролюючим органом відповідного рішення за результатами перевірки та не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати при прийнятті рішення додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.
Також у постановах від 08 вересня 2019 року (справа №802/1069/13-а), від 01 квітня 2020 року (справа №640/637/19), від 04 березня 2020 року (справа №0440/5658/18) Верховний Суд висловив позицію про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, контролюючий орган до прийняття рішення за результатами такої перевірки зобов`язаний призначити та провести позапланову перевірку.
При цьому, у постановах від 24 лютого 2020 року (справа №440/4443/18), від 27 квітня 2022 року (справа №420/13197/20) Верховний Суд виснував, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на визначені нормами ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме не наданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.
Узагальнюючи наведені вище підходи, апеляційний суд зазначає, що платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.
В цій справі позивач надав суду документальне підтвердження первинними бухгалтерськими документами реальність господарських операцій та задекларовані витрати на оплату придбання товарно-матеріальних цінностей в контрагентів ТОВ «Галичина-Табак», ТОВ «ТФ «Стиль», ТОВ «Дистрибуційна компанія «Алко-Стиль», ТОВ «Баядера Логістик», ТОВ «Екопродвін» на загальну суму 316971,62 грн, та обгрунтувала неможливість надання їх на розгляд в повному обсязі контролюючому органу, а тому податкові повідомлення-рішення від 23.03.2021 № 001641/0714 в частині нарахування податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в сумі 57054,89 грн та штрафних санкцій в сумі 14263,72 грн; № 001648/0714 в частині нарахування військового збору в сумі 4754,57 грн та штрафних санкцій в сумі 1188,64 грн є протиправними.
Наведені обставини враховані судом першої інстанції при перевірці законності та обґрунтованості згаданих рішень Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на відповідність критеріям правомірності, визначених ч.2 ст.2 КАС України, та щодо наявності правових підстав для їх скасування у вказаній частині.
Щодо позовних вимог про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу №001645/0714 від 23.03.2021 та рішення № 001649/0714 від 23.03.2021, суд апеляційої інстанції виходить з наступного.
Згідно розрахунку грошових зобов`язань:
- вимога про сплату боргу (недоїмки) № Ф-001645/0714 від 23.03.2021 прийнята внаслідок виявлених під час перевірки порушень позивачем пп.2. ч.І ст.7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», у результаті чого визначено суму єдиного соціального внеску з чистого доходу від здійснення господарської діяльності на загальну суму 75816,54 грн, в тому числі за 2017 рік на суму 18847,84 грн, за 2018 рік на суму 25043,25 грн, за 2019 рік на суму 31002,11 грн; та за 2020 рік на суму 923,34 грн (том 2 а.с.62);
- рішення № 001649/0714 від 23.03.2021 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на загальну суму 21344,86 грн, в тому числі: за 2017 рік 40% від суми 18847,84 грн, що становить 7539,14 грн; за 2018 рік 30% від суми 25043,25 грн, що становить 7512,97 грн; за 2019 рік 20% від суми 31002,11 грн, що становить 6200,42 грн; за 2020 рік 10% від 923,34 грн, що становить 92,33 грн (том 2 а.с. 62).
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон України від 08.07.2010 №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (із змінами та доповненнями) (далі - Закон № 2464-VI).
Виключно Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" визначаються принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування; порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску (п.2 ст.2 Закону №2464-VI).
Частиною четвертою статті 25 Закону № 2464-VІ передбачено, що орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату.
В розумінні статті 1 Закону № 2464-VI єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування; максимальна величина бази нарахування єдиного внеску - максимальна сума доходу застрахованої особи на місяць, що дорівнює п`ятнадцяти розмірам мінімальної заробітної плати, встановленої законом, на яку нараховується єдиний внесок; мінімальний страховий внесок - сума єдиного внеску, що визначається розрахунково як добуток мінімального розміру заробітної плати на розмір внеску, встановлений законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та підлягає сплаті щомісяця.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI платниками єдиного внеску є:
1) роботодавці:
фізичні особи - підприємці, зокрема ті, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством про працю, чи за цивільно-правовим договором (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань);
фізичні особи, які забезпечують себе роботою самостійно, та фізичні особи, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту).
4) фізичні особи - підприємці, у тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування (крім електронних резидентів (е-резидентів).
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 6 Закону № 2464-VI платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок до податкового органу за основним місцем обліку платника єдиного внеску.
Частиною четвертою статті 6 Закону № 2464-VI визначено, що у разі державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця така фізична особа користується правами, виконує обов`язки та несе відповідальність, що передбачені для платника єдиного внеску, в частині діяльності, яка здійснювалася нею як фізичною особою - підприємцем.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 7 Закону № 2464-VI єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному періоді або окремому місяці звітного періоду, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Згідно з частиною третьою статті 7 Закону № 2464-VI нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом.
За змістом пункту 4 частини першої статті 1 Закону № 2464-VI максимальна величина бази нарахування єдиного внеску - максимальна сума доходу застрахованої особи на місяць, що дорівнює п`ятнадцяти розмірам мінімальної заробітної плати, встановленої законом, на яку нараховується єдиний внесок.
Частиною п`ятою статті 8 Закону № 2464-VI визначено, що єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
Відповідно до частини другої статті 9 Закону № 2464-VI обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Згідно з частиною третьою статті 9 Закону № 2464-VI обчислення єдиного внеску податковими органами у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до податкових органів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Частиною четвертою статті 9 Закону № 2464-VI визначено, що обчислення єдиного внеску за минулі періоди, крім випадків сплати єдиного внеску згідно з частиною п`ятою статті 10 цього Закону, здійснюється виходячи з розміру єдиного внеску, що діяв на день нарахування (обчислення, визначення) заробітної плати (доходу), на яку відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Відповідно до частини п`ятої статті 9 Закону № 2464-VI сплата єдиного внеску здійснюється у національній валюті шляхом внесення відповідних сум єдиного внеску на рахунки податкових органів, відкриті в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, для його зарахування або на єдиний рахунок, крім єдиного внеску, який сплачується в іноземній валюті розташованими за межами України підприємствами, установами, організаціями (у тому числі міжнародними) за працюючих у них громадян України та громадянами України, які працюють або постійно проживають за межами України, відповідно до договорів про добровільну участь у системі загальнообов`язкового державного соціального страхування (далі - договір про добровільну участь).
Згідно з частиною восьмою статті 9 Закону № 2464-VI платники єдиного внеску, зазначені у пунктах 4, 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний квартал, до 20 числа місяця, що настає за кварталом, за який сплачується єдиний внесок.
Системний аналіз наведених норм свідчить про те, що платниками єдиного соціального внеску є, зокрема, фізичні особи-підприємці. Необхідними умовами для сплати особою єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є провадження такою особою господарської діяльності та отримання доходу від такої діяльності, який і є базою для нарахування ЄСВ. Отже, саме дохід особи від господарської діяльності є базою для нарахування, проте за будь-яких умов розмір ЄСВ не може бути меншим за розмір мінімального страхового внеску за місяць. При цьому, за відсутності бази для нарахування ЄСВ у відповідному звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, законодавство встановлює обов`язок особи самостійно визначити цю базу, але її розмір не може бути меншим за розмір мінімальної заробітної плати.
Таким чином, метою встановлення розміру мінімального страхового внеску та обов`язку сплачувати його незалежно від наявності бази для нарахування є забезпечення у передбачених законодавством випадках мінімального рівня соціального захисту осіб шляхом отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
На підставі наведеного можна зробити висновок, що, з урахуванням особливостей форми діяльності осіб, саме задля досягнення вищевказаної мети збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування законодавством встановлено обов`язок сплати особами мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу від їх діяльності.
Частиною одинадцятою статті 9 Закону № 2464-VI визначено, що у разі несвоєчасної або не в повному обсязі сплати єдиного внеску до платника застосовуються фінансові санкції, передбачені цим Законом, а посадові особи, винні в порушенні законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску, несуть дисциплінарну, адміністративну, цивільно-правову або кримінальну відповідальність згідно із законом.
Відповідно до частини першої статті 25 Закону № 2464-VI рішення, прийняті податковими органами та органами Пенсійного фонду з питань, що належать до їх компетенції відповідно до цього Закону, є обов`язковими до виконання платниками єдиного внеску, посадовими особами і застрахованими особами.
Згідно з частиною другою статті 25 Закону № 2464-VI у разі виявлення своєчасно не сплачених сум страхових внесків платники єдиного внеску зобов`язані самостійно обчислити ці внески і сплатити їх з нарахуванням пені в порядку і розмірах, визначених цією статтею.
Частиною третьою статті 25 Закону № 2464-VI визначено, що суми недоїмки стягуються з нарахуванням пені та застосуванням штрафів.
Відповідно до частини четвертої статті 25 Закону № 2464-VI податковий орган у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, надсилає в паперовій та/або електронній формі платникам єдиного внеску вимогу про сплату недоїмки з єдиного внеску.
Вимога про сплату недоїмки з єдиного внеску, винесена за результатами документальної перевірки, надсилається (вручається) платнику в порядку, визначеному статтею 42 Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 3 частини одинадцятої статті 25 Закону № 2464-VI податковий орган застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції: за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.
Наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 № 449 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 21.12.2020 № 790) зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 07.05.2015 за № 508/26953, затверджено Інструкцію про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (в редакції, чинній на час прийняття спірних вимоги про сплату боргу № 001645/0714 від 23.03.2021 та рішення № 001649/0714 від 23.03.2021 (далі Інструкція)).
Відповідно до підпункту 1 пункту 2 розділу ІІІ Інструкції особливості визначення бази нарахування єдиного внеску для деяких категорій платників, визначених частиною першою статті 4 Закону: для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 Закону, які не мають основного місця роботи, єдиний внесок встановлюється відповідно до Закону в розмірі 22 відсотків на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
Підпунктом 4 пункту 2 розділу ІV Інструкції регламентовано порядок обчислення сум єдиного внеску платниками, зазначеними в пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 Закону.
Обчислення сум єдиного внеску зазначеною категорією платників здійснюється на підставі даних річних податкових декларацій (річної звітності) та результатів перевірок діяльності таких осіб, що призвела до збільшення або зменшення розміру доходу, який підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб. При цьому враховуються місяці, протягом яких така особа отримувала дохід (прибуток).
Підпунктом 8 пункту 2 розділу ІV Інструкції регламентовано обчислення і строки сплати єдиного внеску платниками, зазначеними у пунктах 4, 5 та 5-1 частини першої статті 4 Закону, у разі зняття їх з обліку в податкових органах: для платників, зазначених у пункті 4 (крім осіб, які обрали спрощену систему оподаткування) частини першої статті 4 Закону, останнім періодом, за який необхідно обчислити та сплатити єдиний внесок, буде період з дня закінчення попереднього звітного періоду до місяця, в якому здійснено державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності включно.
Єдиний внесок сплачується протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого для подання звітності, що містить інформацію щодо сум нарахованого єдиного внеску за останній звітний період.
Відповідно до пункту 5 розділу ІV Інструкції обчислення єдиного внеску податковими органами здійснюється на підставі актів документальної перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що містить відомості про суми нарахованого єдиного внеску, яка подається до податкових органів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суму виплат (доходу), на які нараховується єдиний внесок.
Контролюючий орган в акті перевірки № 713/09-19-07-14/3533610585 від 15.02.2021 дійшов висновку, що за періоди 2016-2020 рр., внаслідок допущених порушень по заниженню чистого оподатковуваного доходу, перевіркою відповідно встановлено заниження суми чистого доходу задекларованого в розмірі: - 344620,63 грн в т.ч. за 2017рік в розмірі - 85672,00 грн, за 2018 рік в розмірі - 113832,96 грн за 2019 рік в розмірі 140918,67 грн, за 2020 рік в розмірі 4197,00 грн суми доходу на який нараховується єдиний внесок з урахуванням максимальної величини.
Перевіркою правильності нарахування єдиного внеску з сум доходу, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 34,7% та 22% за 2016-2020рр., з урахуванням максимальної величини, встановлено заниження платником податків-фізичною особою ОСОБА_1 єдиного внеску на загальну суму - 75816,54 грн в тому числі за 2017 рік на суму 18847,84 грн, за 2018 рік на суму 25043,25 грн, за 2019 рік на суму 31002,11 грн, за 2020 рік на суму 923,34 грн.
Згідно розрахунку грошових зобов`язань:
- вимога про сплату боргу (недоїмки) № Ф-001645/0714 від 23.03.2021 прийнята внаслідок виявлених під час перевірки порушень позивачем пп.2. ч.І ст.7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», у результаті чого визначено суму єдиного соціального внеску з чистого доходу від здійснення господарської діяльності на загальну суму 75816,54 грн, в тому числі за 2017 рік на суму 18847,84 грн, за 2018 рік на суму 25043,25 грн, за 2019 рік на суму 31002,11 грн; та за 2020 рік на суму 923,34 грн (том 2 а.с.62);
- рішення № 001649/0714 від 23.03.2021 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на загальну суму 21344,86 грн, в тому числі: за 2017 рік 40% від суми 18847,84 грн, що становить 7539,14 грн; за 2018 рік 30% від суми 25043,25 грн, що становить 7512,97 грн; за 2019 рік 20% від суми 31002,11 грн, що становить 6200,42 грн; за 2020 рік 10% від 923,34 грн, що становить 92,33 грн (том 2 а.с. 62).
Слід зазначити, що згідно з частиною третьою статті 7 Закону № 2464-VI нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. Пунктами 4, 5 частини першої статті 1 Закону № 2464-VI визначено, що максимальна величина бази нарахування єдиного внеску - максимальна сума доходу застрахованої особи на місяць, що дорівнює п`ятнадцяти розмірам мінімальної заробітної плати, встановленої законом, на яку нараховується єдиний внесок; мінімальний страховий внесок - сума єдиного внеску, що визначається розрахунково як добуток мінімального розміру заробітної плати на розмір внеску, встановлений законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та підлягає сплаті щомісяця.
Відповідно до Законів України про Державний бюджет України на 2017, 2018, 2019, 2020 роки, мінімальний розмір заробітної плати на 2017 складав - 3200 грн, з 2018 - 3723 грн, 2019 - 4173 грн, 2020 – 4723 грн (з вересня – 5000 грн). Отже, мінімальний страховий внесок (розмір мінімальної заробітної плати * 22%) становив: в 2017 - 704 грн, в 2018 - 819,06 грн, в 2019 - 918,06 грн, в січні 2020 - 1039,06 грн.
Так, згідно Таблиці 1 «Нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування фізичними особами-підприємцями» до Звіту про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску від 08.02.2018 позивач: за 2017 рік щомісячно вказала суму чистого доходу (прибутку), заявленій в податковій декларації фізичної особи-підприємця 2510,65 грн, суму доходу, на яку нараховується єдиний внесок, з урахуванням максимальної величини 3200,00 грн, сума нарахованого єдиного внеску 704,00 грн; за 2018 рік щомісячно вказала суму чистого доходу (прибутку), заявленій в податковій декларації фізичної особи-підприємця 3889,67 грн, суму доходу, на яку нараховується єдиний внесок, з урахуванням максимальної величини 3889,67 грн, сума нарахованого єдиного внеску 855,73 грн; за 2019 рік щомісячно вказала суму чистого доходу (прибутку), заявленій в податковій декларації фізичної особи-підприємця 4173,00 грн, суму доходу, на яку нараховується єдиний внесок, з урахуванням максимальної величини 4173,00 грн, сума нарахованого єдиного внеску 918,06 грн; за січень 2020 року суму доходу, на яку нараховується єдиний внесок, з урахуванням максимальної величини 4723,00 грн, сума нарахованого єдиного внеску 1039,06 грн (том 2 а.с. 112-118).
Таким чином, за період здійснення підприємницької з 26.01.2016 по 29.01.2020 ОСОБА_1 сплатила єдиний соціальний внесок в мінімально необхідній величині згідно № 2464-VI. Отже, з огляду на вищевикладені судом висновки щодо підтвердження позивачем документально первинними документами витрат за вказаний період на суму 316971,62 грн та, відповідно, правильності розрахунку чистого оподаткованого доходу, як бази оподаткування ЄСВ, за факту сплати ОСОБА_1 помісячно єдиного соціального внеску в мінімально необхідному розмірі в контролюючого органу не було підстав для додаткового нарахування єдиного соціального внеску з чистого доходу від здійснення господарської діяльності згідно вимоги про сплату боргу (недоїмки)                               № Ф-001645/0714 від 23.03.2021.
Також, з огляду на похідний характер розрахунку штрафних санкцій, правильними є висновки суду першої інстанції про відсутність підстав для застосування до                      ОСОБА_1 штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на загальну суму 21344,86 грн згідно рішення № 001649/0714 від 23.03.2021.
Слід зазначити, що відповідно до ч. 1  ст. 308 КАС України  суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами і перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відповідно до роз`яснень, які наведені в п.13.1 Постанови Пленуму ВАС України № 7 від 20.05.2013 «Про судове рішення в адміністративній справі», якщо у разі часткового оскарження судового рішення суд апеляційної інстанції в описовій частині свого рішення повинен зазначити, в якій частині рішення суду першої інстанції не оскаржується, і при цьому не має права робити правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.
Оскільки рішення суду в частині відмови у задоволенні позову сторонами не оскаржене, тому апеляційному перегляду у цій частині не підлягає.
Аналізуючи наведені правові норми та обставини справи, суд апеляційної інстанції погоджується із висновками суду першої інстанції, що належним способом відновлення порушеного права є визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 001641/0714 від 23.03.2021 в частині нарахування податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в сумі 57054,89 грн та штрафних санкцій в сумі 14263,72 грн; податкового повідомлення-рішення № 001648/0714 від 23.03.2021 в частині нарахування військового збору в сумі 4754,57 грн та штрафних санкцій в сумі 1188,64 грн; вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф-001645/0714 від 23.03.2021; рішення № 001649/0714 від 23.03.2021 про застосування штрафних санкцій. 
Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів суду апеляційної інстанції керується ст.322 КАС України, ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний із належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (п.58 рішення у справі «Серявін та інші проти України»).
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у даній справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші зазначені в апеляційних скаргах аргументи учасників справи, оскільки судом першої інстанції були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття судового рішення.
Оцінюючи доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції зазначає, що такі були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. Доводами апеляційної скарги не спростовуються висновки, викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.
Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Суд першої інстанції повністю виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин правильно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення законного рішення, яке скасуванню не підлягає.
Судові витрати розподілу не підлягають з огляду результат вирішення апеляційної скарги, характер спірних правовідносин та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.
Керуючись статтями 139, 195, 242, 308, 309, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                                   ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 18 липня 2024 року у справі №300/3554/22 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя	 	І. В. Глушко 	
судді	 	О. І. Довга 	
 	 	І. І. Запотічний  	
Повне судове рішення складено  14.04.25