ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
20 березня 2025 року 
м. Київ
справа № 280/4264/21
адміністративне провадження № К/990/41906/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів першої палати Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Гімона М.М., 
за участі секретаря судового засіданні Титенко М.П.,
представників позивача - Хомутова Г.В., Буйного А.О.,
представника відповідача - Жовтоножка Д.Ф., Гюржи О.І., Григор`єва Є.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 листопада 2023 року (головуючий суддя Ясенова Т.І., судді: Головко О.В., Суховаров А.В.) у справі №280/4264/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство Агрофірма «Солодководне» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство Агрофірма "Солодководне" (надалі також - НВП «Агрофірма «Солодководне») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (надалі також - Відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07 травня 2021 року №00064670718.   
В обґрунтування позову вказало, що відповідачем безпідставно нараховані грошові зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у зв`язку з виплатою Позивачем у 2018 році своєму учаснику - BKW GROUP LTD (резидент Республіки Кіпр) дивідендів з нерозподіленого прибутку позивача у сумі 24 750    000 грн. Позивач зазначає, що був зобов`язаний і утримав із вказаної суми податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 5 % відповідно до пунктів 103.1, 103.4 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України), підпункту "а" пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від    08 листопада 2012 року, ратифікованої державою Україна Законом України "Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї" № 412-VII від    4 липня 2013 року (надалі також - Конвенція). Позивач посилався також на відсутність у нього підстав для оподаткування дивідендів, що підлягали виплаті BKW GROUP LTD, за іншою ставкою, аніж 5 %, та вважав безпідставними висновок відповідача, що BKW GROUP LTD здійснює господарську діяльність в Україні через постійне представництво, у зв`язку з чим сума дивідендів мала оподатковуватись за ставкою 15% відповідно. В обґрунтування своїх доводів Позивач зазначав, що BKW GROUP LTD не має постійного представництва в Україні та не здійснює господарську діяльність в Україні, та відповідно до частини другої статті 167 Господарського кодексу України, згідно з якою володіння корпоративними правами не вважається підприємництвом, а відповідно до пункту 7 статті 5 Конвенції той факт, що компанія, яка є резидентом Договірної Держави, контролює чи контролюється компанією, яка є резидентом іншої Договірної Держави або яка здійснює підприємницьку діяльність у цій іншій Державі (через постійне представництво чи будь-яким іншим чином), сам по собі не перетворює одну з цих компаній у постійне представництво іншої. Позивач вважає, що сукупність дій акціонерів BKW GROUP LTD, на які посилається відповідач, мали підготовчий характер і не утворювали постійного представництва BKW GROUP LTD в Україні, оскільки не дублювали діяльності нерезидента, мали разовий характер та не містили визначених законодавством ознак, з якими пов`язане існування постійного представництва нерезидента в Україні. Зазначає, що дивіденди є результатом господарської діяльності позивача, а не BKW GROUP LTD чи його акціонерів.
Справа розглядалася судами неодноразово.   
Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 28 вересня 2021 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2022 року позов задовольнив.   
Верховний Суд постановою від   19 жовтня 2022 року касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнив.   Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Науково-виробниче підприємство Агрофірма "Солодководне" задовольнив частково.   Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28 вересня 2021 року,    постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2022 року та додаткову постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2022 року скасував.   Справу передав на новий розгляд до суду першої інстанції.   Справу в частині вирішення питання розподілу судових витрат на професійну правничу допомогу в суді першої інстанції передав на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.   
Підставою для направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції слугувало те, що суди попередніх інстанцій, розглядаючи справу, не встановили обставин   та не надали належну оцінку доводам контролюючого органу про те, що діяльність    компанії BKW GROUP LTD мала характер постійного представництва і компанія BKW GROUP LTD мала в Україні постійне місце діяльності, через яке здійснюється господарська діяльність останньої, як наслідок, винесення оскарженого у цій справі податкового повідомлення-рішення. 
За наслідками повторного перегляду справи   Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 26 квітня 2023 року відмовив у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство Агрофірма "Солодководне". 
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що   TOB «НВП АГРОФІРМА «СОЛОДКОВОДНЕ» є пов`язаною особою із компанією BKW GROUP LTD (з огляду на спільних бенефіціарів - ОСОБА_1 та ОСОБА_2 ), а діяльність, яка здійснювалась в Україні ОСОБА_1 та ОСОБА_2 в інтересах компанії BKW GROUP LTD, становить, власне, предмет господарської діяльності компанії-нерезидента і не може вважатись діяльністю допоміжного характеру, у зв`язку з цим суд дійшов висновку про правомірність прийнятого відповідачем рішення.   
Суд першої інстанції зазначив, що враховуючи те, що всі договори з придбання та продажу корпоративних прав укладались в Україні ОСОБА_1 або ОСОБА_2 . Ними ж вчинялись юридичні дії у вигляді участі на зборах засновників українських підприємств, які є активами компанії BKW GROUP LTD. Відповідні дії здійснювались ОСОБА_1 та ОСОБА_2 на підставі довіреностей, наданих компанією BKW GROUP LTD 22 грудня 2016 року і 12 грудня 2017 року, відповідно до яких мають повноваження укладати контракти від імені компанії BKW GROUP LTD (такі повноваження передбачені статусом директорів компанії, а також довіреностями від 22 грудня 2016 і від 12 грудня 2017 року), тому відносини з ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та компанією BKW GROUP LTD впливають на умови та економічні результати діяльності осіб, яких вони представляють, що свідчить про їх пов`язаність.
Суд першої інстанції констатував, що ОСОБА_1 та ОСОБА_2 не є агентами з незалежним статусом, відповідно діяльність компанії BKW GROUP LTD мала характер постійного представництва і компанія BKW GROUP LTD мала в Україні постійне місце діяльності. Тобто така діяльність виходила за межі діяльності підготовчого та допоміжного характеру з огляду на той факт, що діяльність постійного представництва співпадає з основною діяльністю нерезидента та становить значну його частину. Зокрема ОСОБА_1 та ОСОБА_2: фактично розпоряджалась всіма активами компанії BKW GROUP LTD, в якості директорів, акціонерів та бенефіціарних власників компанії; уклали угоди купівлі-продажу часток українських підприємств, що є безпосередньо пов`язано з основним видом діяльності BKW GROUP LTD.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 16 листопада 2023 року   рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26 квітня 2023 року скасував.   Прийняв нове судове рішення. Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство Агрофірма «Солодководне» задовольнив.   Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 07 травня 2021 року №00064670718, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 2 838 566,25 грн, з яких: 2 270 853,00 грн - сума збільшення податкового зобов`язання податку на прибуток іноземних юридичних осіб і 567 713,25 грн - сума нарахованих штрафних (фінансових) санкцій.
Задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції виходив з того, що суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, стає суб`єктом оподаткування згідно п.п.141.4.2, п.141.4 ст.141 ПК   України лише з 23 травня 2020 року.   До 23 травня 2020 року   п.п. 133.1.1 п. 133.1 ст.133 ПК України не містив положень щодо оподаткування юридичних осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та які є платниками податку при виплаті доходів (прибутків) нерезиденту із джерелом їх походження з України. У зв`язку з цим, суд виснував, що позивач правомірно скористався пониженою ставкою податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 5% при виплаті дивідендів на користь Компанії.
Не погоджуючись з постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16 листопада 2023 року, відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просить скасувати   постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 листопада 2023 року та залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
Як підставу касаційного оскарження відповідач   визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, -   якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 23 червня 2022 року у справі № 826/15966/16 та від 22 квітня 2021 року у справі № 640/8578/19    щодо застосування норм права (пункт 3.2. статті З, пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК і Коментарів Організація економічного співробітництва та розвитку (надалі також - ОЕСР) до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування. 
Крім того, в основу підстав касаційного оскарження покладено твердження відповідача про    відсутність висновків Верховного Суду про застосування частини 5 статті 5 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України).
Наведені відповідачем доводи в обґрунтування правомірності спірного індивідуального акта в касаційній скарзі зводяться до того, що позивач при виплаті кіпрській компанії доходу у вигляді дивідендів    застосував пільгову ставку оподаткування у розмірі 5% на підставі положень пункту 2 статті 10 "Дивіденди" Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна.
З-поміж іншого, відповідач, з посиланням на    пункт 3 Коментарів ОЕСР до статті 5,   акцентує увагу на тому, що в межах добре організованого бізнесу кожна частина вносить вклад в продуктивність цілого. Вказівка відносно того, що місце діяльності не обов`язково має бути продуктивним. При цьому, термін "місце діяльності" охоплює будь-які приміщення, будівлі або споруди, що використовуються для ведення підприємства, незалежно від того, чи використовуються вони лише для цієї цілі. Місце діяльності також може існувати, коли жодних приміщень не використовується (або не вимагається) для ведення бізнесу, а просто підприємство в своєму розпорядженні має певний простір. Немає значення, чи приміщення, будівлі або споруди перебувають у власності, чи є орендованими, чи використовуються з інших причин. Місце діяльності може знаходитись в приміщеннях іншого підприємства (пункт 10 Коментарів ОЕСР до статті 5). Одного лише факту, що підприємство має можливість використовувати певний простір, і цей простір використовується для господарської діяльності, вже достатньо для того, щоб стверджувати про наявність місця діяльності. 
Відповідач зауважує на тому, що діяльність ОСОБА_1 та ОСОБА_2   не обмежувалась підготовчими діями (придбання часток Товариства, підписання Протоколів загальних зборів учасників Товариства), але сягнула далеко за підготовчі дії. Зокрема ОСОБА_1 та ОСОБА_2 : фактично розпоряджалась всіма активами компанії BKW GROUP LTD як директори, акціонери та бенефіціарні власники компанії; уклали угоди купівлі-продажу часток українських підприємств, що є безпосередньо пов`язано з основним видом діяльності BKW GROUP LTD.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 листопада 2023 року залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення. 
Верховний Суд ухвалою від 21 грудня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою   Головного управління ДПС у Запорізькій області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 листопада 2023 року. 
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке. 
Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій встановили, що   фахівцями контролюючого органу на підставі наказів ГУ ДПС у Запорізькій області від 19 лютого   2020 року №574, від 13 березня   2020 року №803, від 11 лютого   2021 року №377-п, від 23 березня   2021 року №809-п та направлень виданих Головним управлінням ДПС у Запорізької області від 02 березня 2020 року №397, від 03 березня   2020 року №412, №413, №414, від 09 лютого   2021 року №566, №572, №581, №582, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 77.1 статті 77, пункту 522 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02 грудня   2010 року №2755-УІ (із змінами та доповненнями), п.2 ч. І ст. 13 Закону України «про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», Постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», наказу ДПС України від 24 грудня   2020 року №755 «Про початок забезпечення здійснення діяльності територіальними органами ДПС повноважень та функцій», плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2020 рік з 03 березня 2019 року по 26 березня   2021 року (включно) проведено документальну планову виїзну перевірку TOB «НВП АГРОФІРМА «СОЛОДКОВОДНЕ» (код ЄДРПОУ 35815811) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня   2017 року по 31 грудня   2019 року, валютного законодавства за період з 01 січня   2017 року по 31 грудня 2019 року, з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня   2011 року по 31 грудня 2019 року.
За результатами проведеної перевірки Відповідачем складено акт перевірки від 02 квітня 2021 року №2434/08-01-07-18/35815811 (надалі також - Акт).
Згідно з висновками цього Акта   позивачем допущено порушення вимог підпункту 141.4.2    пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України.
На підставі Акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 07 травня 2021 року №00064670718, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 2 838 566,25 грн, з яких: 2 270 853,00 грн - сума збільшення податкового зобов`язання податку на прибуток іноземних юридичних осіб і 567 713,25 грн - сума нарахованих штрафних (фінансових) санкцій.
Фактичною підставою прийняття вказаного індивідуального акта стали висновки Відповідача про те, що Позивач в порушення вимог податкового законодавства сплатив до бюджету 5% від суми перерахованих резиденту Республіки Кіпр дивідендів, в той час як чинне законодавство визначає таку ставку у розмірі 15%.
Такі висновки контролюючого органу обґрунтовані тим, що фактично діяльність резидента Республіки Кіпр BKW GROUP LTD у межах України утворювала постійне представництво. Відповідач стверджує про    здійснення BKW GROUP LTD підприємницької діяльності в Україні через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності в якому в значних обсягах здійснювалась господарська діяльність нерезидента. Така діяльність виходила за межі діяльності підготовчого чи допоміжного характеру. ОСОБА_1 та ОСОБА_2 фактично розпоряджались всіма активами BKW GROUP LTD як директори, акціонери та бенефіціарні власники. Вони укладали договори купівлі-продажу часток українських підприємств та підписували протоколи загальних зборів, діючи як представники BKW GROUP LTD на підставі виданих останнім їм довіреностей. Сукупність зазначених обставин утворює підприємницьку діяльність BKW GROUP LTD в Україні, що здійснюється через постійне представництво.
Суди попередніх інстанцій встановили, що   позивач є резидентом України зареєстрованим за адресою АДРЕСА_1 .
Основним видом діяльності позивача за КВЕД є 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
Згідно з рішенням Загальних зборів учасників позивача, оформленого Протоколом № 13 від 19 червня 2018 року, виплаті підлягав нерозподілений прибуток Позивача у сумі 25 000 000 грн, з яких 24 750 000 грн підлягали виплаті BKW GROUP LTD, якому належало 99% часток статутного капіталі позивача та по 125 000 грн ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , яким належало по 0,5% статутного капіталу Позивача.
BKW GROUP LTD є резидентом Республіки Кіпр, основним видом діяльності якого є управління інвестиціями та фінансування.
ОСОБА_1 та ОСОБА_2 є громадянами України, зареєстровані (місце проживання) в Україні і є акціонерами (власниками) BKW GROUP LTD. Ці особи є представниками BKW GROUP LTD на підставі довіреностей, виданих їм директорами BKW GROUP LTD.
Зокрема, на підставі довіреності від 12 грудня 2016 року ОСОБА_2 представляв інтереси BKW GROUP LTD при придбанні часток позивача у ОСОБА_1 за Договором №2 від 22 грудня 2016 року купівлі-продажу частини учасника в статутному капіталі позивача. На підставі цієї ж довіреності Боговін Віталій та ОСОБА_2 представляли BKW GROUP LTD на загальних зборах Позивача, на яких приймалось рішення про внесення змін до статуту позивача у зв`язку зі зміною складу учасників Позивача.   
Суд апеляційної інстанції зазначив, що всі рішення, які викладені у протоколах загальних зборів учасників були прийняті стосовно укладань значних правочинів та вимагали згоди вищого органу, учасником якого є Компанія BKW GROUP LIMITED. Без цих згод, діяльність підприємства була би повністю заблокована.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що не утворює постійного представництва BKW GROUP LIMITED, представництво ОСОБА_1 та ОСОБА_2 інтересів Компанії на загальних зборах позивача (інших підприємств), на яких розглядались питання, які можуть розглядатись виключно загальними зборами позивача за участі учасника Компанії (у тому числі за довіреністю), зокрема виплати дивідендів з їх нерозподіленого прибутку, що утворився в результаті діяльності позивача, а не діяльності Компанії чи її акціонерів. Участь представниками за довіреністю Компанії в загальних зборах та підписанні протоколів, від імені засновника, не можна розцінювати як безпосередню участь в господарській діяльності підприємств, так як вони стосуються виключно питань реалізації статутних повноважень учасника в частині погодження загальних (істотних) умов таких правочинів, або надання згоди на їх укладення в контексті вимог діючого законодавства, чи то за висловленим бажанням контрагентів.   Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що діяльність Компанії є саме інвестування.
Задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції виходив з того, що суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, стає суб`єктом оподаткування згідно п.п.141.4.2, п.141.4 ст.141 ПК України лише з 23 травня 2020 року. До 23 травня 2020 року п.п. 133.1.1 п. 133.1 ст.133 ПК України не містив положень щодо оподаткування юридичних осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та які є платниками податку при виплаті доходів (прибутків) нерезиденту із джерелом їх походження з України. У зв`язку з цим, суд виснував, що позивач правомірно скористався пониженою ставкою податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 5% при виплаті дивідендів на користь Компанії.   
Однак, колегія суддів Верховного Суду вважає такий висновок суду апеляційної інстанції помилковим, з огляду на таке. 
При нарахуванні податку на прибуток позивачем застосовано ставку податку 5% від загальної суми дивідендів відповідно до пп. а) п. 2 ст. 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, із змінами, внесеними до неї Протоколом від 11 грудня 2015 року, ратифікованим Верховною Радою України 30 жовтня 2019 року, який набрав чинності 28 листопада 2019 року.
Податковий орган доводив суду, що пунктом 4 статті 10 зазначеної Конвенції встановлено, що    положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції.
Контролюючим органом зазначається, що діяльність ОСОБА_1 та ОСОБА_2 не обмежувалась підготовчими діями (придбання часток Товариства, підписання Протоколів загальних зборів учасників Товариства), але сягнула далеко за підготовчі дії. Зокрема ОСОБА_1 та ОСОБА_2 : фактично розпоряджалась всіма активами компанії BKW GROUP LTD як директори, акціонери та бенефіціарні власники компанії; уклали угоди купівлі-продажу часток українських підприємств, що є безпосередньо пов`язано з основним видом діяльності BKW GROUP LTD.   
   Підпунктом 14.1.36 статті 14 ПК України встановлено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до п.п. «а» п.п.14.1.122, п.п.14.1.193, п.п. «а» п.п.14.1.213 п.п.14.1 ст. 14 ПК України, нерезиденти - це іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України. Резиденти    - це юридичні особи та їх відокремлені особи, які утворені та провадять свою діяльність відповідно до законодавства України з місцезнаходженням як на її території, так і за її межами. Постійне представництво - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.
З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає: а) будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними наглядову діяльність, якщо загальна тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком, об`єктом чи діяльністю (в рамках одного проекту або пов`язаних між собою проектів), що виконуються нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, перевищує 12 місяців; б) надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників, найнятих ним для таких цілей, якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як 183 дні у будь-якому дванадцятимісячному періоді;   в) осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають та звичайно реалізують повноваження вести переговори щодо суттєвих умов правочинів, внаслідок чого нерезидентом укладаються договори (контракти) без суттєвої зміни таких умов, та/або укладати договори (контракти) від імені нерезидента, у разі, якщо зазначена діяльність здійснюється особою в інтересах, за рахунок та/або на користь виключно одного нерезидента та/або пов`язаних із ним осіб - нерезидентів; г) осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають і звичайно реалізують повноваження утримувати (зберігати) запаси (товари), що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка запасів (товарів) від імені нерезидента, крім резидентів - утримувачів складу тимчасового зберігання або митного складу.
Для цілей застосування підпунктів "в" і "г" цього підпункту про наявність в особи фактичних повноважень здійснювати в інтересах, за рахунок та/або на користь нерезидента діяльність, яка має ознаки постійного представництва, може, зокрема, але не виключно, свідчити:
надання нерезидентом обов`язкових до виконання вказівок (у тому числі засобами електронного зв`язку або шляхом передачі електронних носіїв) та їх виконання особою;
наявність в особи та використання нею електронної адреси корпоративної електронної пошти нерезидента та/або його пов`язаних осіб для комунікації з нерезидентом та/або з третіми особами, з якими нерезидент уже уклав або в подальшому буде укладати договори чи інші правочини;
реалізація особою права володіння або розпорядження запасами (товарами) чи іншими активами нерезидента в Україні або їх значною часткою на підставі відповідних вказівок нерезидента;
наявність в особи приміщень, орендованих від власного імені для зберігання майна, придбаного за рахунок нерезидента або яке належить нерезиденту чи третім особам та підлягає передачі третім особам за вказівкою нерезидента, або для інших цілей, визначених нерезидентом.
Нерезидент не вважається таким, що має постійне представництво в Україні, якщо він здійснює господарську діяльність через посередника - резидента, але при цьому надання резидентом агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу чи придбання   товарів (робіт, послуг) за рахунок, в інтересах та/або на користь нерезидента здійснюється в рамках основної (звичайної) діяльності резидента та на звичайних умовах. Якщо посередник - резидент діє виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь одного або кількох осіб - нерезидентів, які є пов`язаними особами, такий посередник не може вважатися таким, що діє в рамках основної (звичайної) діяльності стосовно будь-якої з пов`язаних осіб - нерезидентів, та визнається постійним представництвом такого нерезидента в Україні або кожної особи - нерезидента, якщо такі нерезиденти є пов`язаними особами.
Особливості оподаткування нерезидентів визначаються пунктом   141.4 статті 141 ПК України, підпунктом 141.4.1 якого встановлено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, дивіденди, які сплачуються резидентом (абзац «б»).
Відповідно до абзацу першого підпункту   141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України   в редакції   Закону України № 466-ІХ від 16 січня 2020 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», яка   набула чинності 23 травня 2020 року, резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.
До 23 травня 2020 року діяла редакція абзацу першого підпункту   141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, за якою резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Приведеною правовою нормою установлено, що доходи нерезидента у вигляді дивідендів оподатковуються відповідно до приписів підпункту   141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, якщо інше не встановлено правилами міжнародного договору, чинного на дату виплати такого доходу.
Підпунктом    141.4.7 пункту 141.4 ст. 141 ПК України, -    суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.
У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва, з урахуванням вимог, визначених   статтею 39   цього Кодексу.
У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 з урахуванням вимог, визначених   статтею 39   цього Кодексу. В {Підпункт 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 в редакції Закону   № 2245-VIII від 07.12.2017}
Законом України № 466-IX від 16.01.2020   внесено зміни в п.п.141.4.7 п.п.141.4 ст. 141 цього Кодексу,   і викладено    в   такій редакції: Суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.   Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу "витягнутої руки". Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.   Обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень   статті 39   цього Кодексу.
Статтею 3 ПК України   встановлено, що податкове законодавство України складається з   Конституції України; цього   Кодексу;   Митного кодексу України   та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього   Кодексу   та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено   статтею 103   ПК, відповідно до пункту 103.1 якої застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Реченням першим пункту 103.2   статті 103 цього кодексу   передбачено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі   Конвенція) ратифікована   Верховною Радою України 04 липня 2013 року Законом № 412-VII   та набула чинності для України 07 серпня 2013 року.
Згідно зі статтею 1 Конвенції її дія поширюється на осіб, які є резидентами однієї чи обох Договірних Держав.
Відповідно до пункту 1 статті 10 Конвенції дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.
Положеннями пункту 2 статті 10 Конвенції встановлено, що такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:
a) 5 % від загальної суми дивідендів, якщо фактичний власник володіє не менш ніж 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, що сплачує дивіденди, або інвестував в придбання акцій чи інших прав компанії еквіваленті не менше 100000 євро;
b) 15 % від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.
Як встановлено пунктом 3 статті 10 Конвенції, термін «дивіденди» у випадку використання в цій статті означає дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.
При цьому згідно з пунктами 4 та 5 статті 10 Конвенції положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції. Якщо компанія, яка є резидентом Договірної Держави, одержує прибуток або доходи з іншої Договірної Держави, ця інша Держава не може стягувати будь-яких податків на дивіденди, що сплачуються компанією, за винятком, коли ці дивіденди сплачуються резиденту цієї іншої Держави або якщо холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з постійним представництвом, розташованим в цій іншій Державі, або стягувати з нерозподіленого прибутку податки на нерозподілений прибуток, навіть якщо дивіденди сплачуються або нерозподілений прибуток складається повністю або частково з прибутку або доходу, що утворюється у цій іншій Державі.
Статтею 7 Конвенції визначено, що прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює підприємницької діяльності в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як зазначено вище, прибуток підприємства може бути оподаткований в іншій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва.(ч.1)    З урахуванням положень пункту 3 цієї статті, якщо підприємство Договірної Держави здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво, то в кожній Договірній Державі цьому постійному представництву приписується прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим та самостійним підприємством, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах, і діяло в повній незалежності від підприємства, постійним представництвом якого воно є (п.2). Під час визначення прибутку постійного представництва допускається віднімання витрат, понесених для цілей постійного представництва, у тому числі управлінських та загально-адміністративних витрат, як у Державі, де розташоване постійне представництво, так і в будь-якому іншому місці (3). Настільки, наскільки в Договірній Державі визначення згідно її законодавства прибутку, що приписується постійному представництву, на основі пропорційного розподілу загальної суми прибутку підприємства між його різними підрозділами, є звичайною практикою, ніщо в пункті 2 цієї статті не перешкоджатиме цій Договірній Державі визначати оподатковуваний прибуток шляхом такого пропорційного розподілу, як це диктується практикою; прийнятий спосіб розподілу, однак, повинен бути таким, щоб його результати відповідали принципам, які містяться в цій статті (4). Жодний прибуток не приписується постійному представництву на основі простої закупки постійним представництвом товарів або виробів для підприємства (5).Для цілей попередніх пунктів прибуток, що приписується постійному представництву, визначається щороку одним і тим самим методом, якщо тільки немає достатньої і вагомої причини для його зміни (6).
Відтак, можливість сплати пониженої ставки податку у разі виплати дивідендів нерезиденту обумовлена відсутністю здійснення фактичним отримувачем доходів підприємницької діяльності через розташоване у цій державі постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом.
Відповідно до другого речення пункту 1 статті 7 Конвенції якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як зазначено вище, прибуток підприємства може бути оподаткований в іншій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього представництва.
За положеннями пунктів 1 та 2 статті 5 Конвенції для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства.
Термін «постійне представництво», зокрема, включає: a) місце управління; b) філіал; c) офіс; d) фабрику; e) майстерню; f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів; g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; та h) склад або інше приміщення, що використовується для продажу товарів.
Відповідно до пункту 5 статті 5 Конвенції, незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.
За змістом пункту 6 статті 5 Конвенції підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише якщо воно здійснює підприємницьку діяльність у цій Державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності. Однак, якщо діяльність такого агента здійснюється повністю від імені цього підприємства і якщо між цим підприємством і агентом в їхніх комерційних і фінансових зв`язках існують або встановлюються умови, які відрізняються від тих, які могли б існувати між незалежними підприємствами, він не вважатиметься агентом з незалежним статусом у значенні цього пункту.
З огляду на положення статті 5 Конвенції господарська діяльність нерезидента, що здійснюється через його представництво в Україні, не підпадає під визначення «постійне представництво» виключно у тому випадку, коли представництво здійснює будь-яку з перелічених у частині четвертій статті 5 Конвенції видів діяльності з обов`язковою умовою, що така діяльність має підготовчий або допоміжний характер відносно діяльності материнської компанії.
У постанові Верховного Суду    від 21 грудня 2022 року у справі 200/7051/20-а зроблено висновок, що з урахуванням положень Модельної Конвенції ОЕСР, на основі якої підписано Угоду між Урядом Україною та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно, наведені критерії для оцінки діяльності представництв як допоміжної або підготовчої. Так, відповідно до пунктів 23 та 24 офіційного коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР діяльність представництва не може вважатись такою, що має допоміжний характер, якщо вона переважно здійснює такі ж функції, що і материнська компанія. Тобто, якщо основний вид діяльності представництва є тотожнім з видом діяльності нерезидента (материнської компанії), визначеним у статутним документах нерезидента, представництво в цілях оподаткування розглядається як постійне представництво. Для розмежування "постійного" представництва від "непостійного" (некомерційного), слід виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування. Насамперед, діяльність непостійного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності компанії нерезидента і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом України у постанові від 15 березня 2016 року (справа № 826/14127/14) у подібних правовідносинах.
Наведене дає підстави для висновку, що у разі здійснення представництвом нерезидента видів або виду діяльності, яка є повністю або частково тотожною основній діяльності нерезидента, або особа, (інша ніж агент з незалежним статусом)   діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності.
Суд першої інстанції  встановив, що зі змісту статуту та змін до нього, метою господарської діяльності компанії BKW GROUP LTD є управління інвестиціями та фінансування. При цьому, звичайною формою здійснення діяльності з управління корпоративних прав є їх купівля-продаж, прийняття рішення про виплату дивідендів (або їх реінвестування) та прийняття інших організаційно-розпорядчих рішень.
Компанію BKW GROUP LTD створено в 2015 році, її засновниками є фізичні особи - резиденти України ОСОБА_1 , від початку також була фізична особа - резидент Кіпру Georgia Georgiou Christofi, і юридична особа-резидент Кіпру Excel-Services Director Limited.
Відповідно до інформації наданою ПСО Кіпр у листі від № 3.10.43.2/A.V.202 Р.781 від 18 травня 2020 року та 29 травня 2020 року зазначено, що її посадові особи не здійснювали окремих ділових поїздок в Україну з метою представлення інтересів компанії. Представлення інтересів компанії в Україні здійснювалось через тих директорів компанії, які є резидентами України (Віталій Боговін і ОСОБА_2). Також, компетентним органом Республіки Кіпр надано фінансові звіти BKW GROUP LTD за 2015-2018 роки, (опис фінансових звітів детально відображено в акті перевірки, сканкопії відповіді Республіки Кіпр додавались), за змістом яких встановлено, що до 2018 року компанія мала збитки та не сплачувала податки, в 2018 році кіпрською компанією отримані дивіденди від українських компаній та сплачено податок на прибуток з доходів нерезидентів лише на території України. В структурі доходів компанії 70% це дохід у вигляді дивідендів джерелом походження з України, а 30% дохід від продажу частки українського підприємства ТОВ "Бізон-Тех Добрива".
В примітці до звіту про фінансовий стан BKW GROUP LTD зазначено, що інвестиції в дочірні компанії складаються з інвестицій в українській компанії, тобто 100% інвестицій знаходяться на території України. Крім того, в листі зазначено, що в компанії не має тимчасових працівників і вона користується послугами за відповідними контрактами. Задля економії витрат функції компанії виконують директори та секретар компанії. Додатково Компанія здійснює необхідні функції за допомогою додаткових послуг від індивідуальних юридичних фірм, таких як Stelios & Americanos LLC, а також від компаній консультантів, таких як Deloitte Limited, на основі контрактів на такі послуги (бухгалтерія, допомога із підготовкою фінансової звітності, заповнення і подача податкової звітності, юридичні консультації та допомога у підготовці необхідних документів для компанії, включаючи рішення, сертифікати, довіреності, тощо). Віталій Боговін і ОСОБА_2 , як акціонери компанії BKW GROUP LIMITED, не отримували ніякої винагороди за виконання функцій директорів компанії. Georgia Geoifgiou Christofi і Excel-Serve Directors Limited отримують фіксовану щорічну винагороду, яка не залежить від кількості напрацьованих годин чи діяльності компанії і складає 1 200 євро. У періоді з травня 2016 і по грудень 2019 цим директорам була виплачена сума в 4 200 євро.
Крім того, відповідно до даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб- підприємців та громадських формувань Міністерства юстиції України (https://usr.minjust.gov.ua), єдиним бенефіціарним власником Товариства, на час виплати дивідендів, є громадяни України - ОСОБА_2 та ОСОБА_1 .
Згідно інформації, розміщеної на офіційному сайті https://bkw.group, до складу BKW GROUP входить 16 юридичних осіб, зокрема, агрохолдинг LANDFORT, компанії BIZON TECH (дистриб`ютор насіння, добрив та засобів захисту росли), OCEAN INVEST (дистриб`ютор засобів захисту рослин) та Ambar Export (трейдер сільгосппродукції). Також зазначено, що структурування групи компаній BKW здійснено за підтримки Deloitte. Крім того, на сайті зазначено, що співзасновниками BKW Group є ОСОБА_2 та ОСОБА_1 .
Згідно з даними ITC «Податковий блок» станом на 31 грудня 2018 року до складу учасників Товариства входили: BKW GROUP LTD (Кіпр) - 99%; ОСОБА_2 - 0,5%; ОСОБА_1 - 0,5%.
Відповідно до інформації отриманої від компетентного органу Республіки Кіпр (№3.10.43.2/A.V.202 Р.781 від 29 травня 2020 року) надано копії протоколів загальних зборів учасників Товариства.
Так, протоколом № 13 від 19 червня 2018 року, місце проведення зборів: АДРЕСА_2 погоджено виплату дивідендів за результатами 2015-2017 років на користь: BKW GROUP LTD розмірі 24 750 000 грн; ОСОБА_1 125 000 грн; ОСОБА_2 125 000 грн.
18 липня 2018 року на підставі зазначеного рішення учасників Товариства здійснено виплату дивідендів на користь учасників. Згідно платіжного доручення від 18 липня 2018 року TOB "НВП Агрофірма "Солодководне" здійснено переказ коштів на рахунок НОМЕР_1 , відкритому в Credit Suisse (Shweiz) AG (S.W.I.F.T. - CRESCHZZ80А) в адресу BKW GROUP LTD на суму 891 976,47 дол. США або 23 389 017,20 грн.
ІКО Кіпр надано також договір №2 від 22 грудня 2016 року купівлі-продажу частини частки учасника в статутному капіталі TOB «НВП АГРОФІРМА «СОЛОДКОВОДНЕ», місце підписання: м.Пологи, Запорізької області. Відповідно умов договору ОСОБА_1 виступає «Продавцем», a BKW GROUP LTD юридична особа, яка створена і діє відповідно до законодавства Республіки Кіпр та знаходиться за адресою: 2035, м. Нікосія, Строволос, вулиця Ставру, буд.56 оф.104, Кіпр, в особі пана ОСОБА_2 , який діє за Довіреністю від 12 грудня 2016 року, виступає «Покупцем».
Відповідно п.1 Договору ОСОБА_1 продає свою частку в TOB «НВП АГРОФІРМА «СОЛОДКОВОДНЕ» на користь BKW GROUP LTD (в особі ОСОБА_2). Відповідно п.2 Договору розмір частки становить у грошовому виразі 51 975,00грн , а у відсотковому 99%.
Згідно протоколу загальних зборів учасників Товариства №9/16 від 22 грудня 2016 року місце проведення: АДРЕСА_2 , присутні учасники ОСОБА_1 100% учасник, інші: BKW GROUP LTD в особі ОСОБА_1 та ОСОБА_2, які діють на підставі довіреності від 12 грудня 2016 року, та ОСОБА_2 . За результатами проведених зборів прийнято рішення про внесення змін до Статуту Товариства відповідно до яких учасниками Товариства стають BKW GROUP LTD - 99% (в грошовому виразі 51 975,00 грн), ОСОБА_1 - 0,5% (в грошовому виразі 262,50грн), ОСОБА_2 - 0,5% (в грошовому виразі 262,50грн).
За результатами здійснених операцій частка BKW GROUP LTD у статутному капіталі Товариства склала 99%.
Також надано протоколи загальних зборів інших українських підприємств, які входять до складу групи компаній BKW.
22 грудня 2016 року за адресою АДРЕСА_2 проведено також загальні збори ПП «Колосисте» (попередня назва ПП «ЛЕНДФОРТ ДНІПРО» (39672576)), TOB «Розагропродукт 2016» (40926696), TOB «Агрофірма Вишнювате» (40921623), Агрофірма «Відродження» у формі TOB (30844848), TOB «Аграрна Фірма Весна» (39674699), також за цією ж адресою 22.12.2017 проведено загальні збори TOB «Алоінс-Агро» (32721464). Питання що розглядались на зазначених загальних зборах, стосувались придбання BKW GROUP LTD часток українських підприємств.
На підставі зазначених протоколів загальних зборів, укладено договори купівлі- продажу часток учасників в статутному капіталі українських підприємств, в ті ж дні в яких проведено збори, однак за місцем реєстрації відповідних українських підприємств.
Також, за адресою АДРЕСА_2 проведено загальні збори учасників з питання погодження виплати дивідендів, зокрема: TOB «Аграрна Фірма Весна», TOB «Агрофірма Вишнювате», TOB «НВП АГРОФІРМА «СОЛОДКОВОДНЕ», TOB Агрофірма «Відродження», TOB «Придонецьке», ПП «Колосисте». BKW GROUP LTD, на вказаних зборах, представлена власними директорами на підставі довіреностей ОСОБА_1 та         ОСОБА_2.
Компетентним органом Республіки Кіпр також надано довіреності від 12 грудня 2017 року та від 22 грудня 2016 року (м. Київ) (Т.1 а.с.90-118), в яких BKW GROUP LTD представлено директором EXCEL-SERVE DIRECTORS LIMITED в особі Mr. ОСОБА_3, надає право ОСОБА_1 та ОСОБА_2 на представлення інтересів BKW GRQUP LTD в тому числі, здійснювати всі або будь-які дії, в тому числі укладати, керувати, нести ділові справи, пов`язані з бізнесом та справами компанії, укладати від імені Компанії будь-які правочини.
За даними Державного реєстру фізичних осіб про суми виплачених доходів ОСОБА_1 та ОСОБА_2 протягом 2016-2018 років отримували регулярний дохід, у вигляді заробітної плати, від українських підприємств ( ОСОБА_2 від ПП «БІЗОН -ТЕХ 2006» ПП «БІЗОН-TEX ДОБРИВА», ПП «БІЗОН-ТЕХ 2012», TOB «НОВА СІЧ»; ОСОБА_1 від ПП «БІЗОН -ТЕХ 2006», ПП «БІЗОН-ТЕХ ДОБРИВА»), та не встановлено жодного доходу отриманого ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , джерелом походження з-за кордону.   
Враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції виснувався про те, що всі договори з придбання та продажу корпоративних прав укладались в Україні ОСОБА_1 або ОСОБА_2 . Ними ж вчинялись юридичні дії у вигляді участі на зборах засновників українських підприємств, які є активами компанії BKW GROUP LTD. Відповідні дії здійснювались ОСОБА_1 та ОСОБА_2 на підставі довіреностей, наданих компанією BKW GROUP LTD 22 грудня 2016 року і 12 грудня 2017 року, відповідно до яких мають повноваження укладати контракти від імені компанії BKW GROUP LTD (такі повноваження передбачені статусом директорів компанії, а також довіреностями від 22 грудня 2016 і від 12 грудня 2017 року), тому відносини ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та компанією BKW GROUP LTD впливають на умови та економічні результати діяльності осіб, яких вони представляють, що свідчить про їх пов`язаність, а також такі дії підпадають під визначення постійного представництва пп.14.1.193 п.14.1 ст.14 ПК України. 
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що діяльність, яка здійснювалась в Україні ОСОБА_1 та ОСОБА_2 в інтересах компанії BKW GROUP LTD, становить, власне, предмет господарської діяльності компанії-нерезидента і не може вважатись діяльністю допоміжного характеру. 
Така діяльність виходила за межі діяльності підготовчого та допоміжного характеру з огляду на той факт, що діяльність постійного представництва співпадає з основною діяльністю нерезидента та становить значну його частину.
Більш того, в силу положень п.5 ст. 5 Конвенції вважається, що підприємство договірної держави (компанія BKW GROUP LTD) розглядається як таке, що має постійне представництво в Україні, оскільки в Україні діють від імені підприємства особи інші, ніж агенти з незалежним статусом ( ОСОБА_1 і ОСОБА_2), які мають та звичайно використовують повноваження  укладати в Україні контракти від імені підприємства, тобто здійснюють основну діяльність цієї компанії - нерезидента. 
Таким чином, положення ст. 7 Конвенції дозволяють застосування в Україні будь-яких правил, спрямованих на стягнення з компанії BKW GROUP LTD податку, яка здійснює діяльність в Україні через постійне представництво. Таким правилом, є підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу, який зобов`язує особу (ТОВ НВП «Агрофірма «Солодководне»), що виплачує доходи на користь нерезидента утримати з відповідних доходів податок за ставкою 15%. 
Враховуючи той факт, що ТОВ НВП «Агрофірма «Солодководне» є пов`язаною особою із компанією BKW GROUP LTD (з огляду на спільних бенефіціарів - ОСОБА_1 та ОСОБА_2 ),                      ОСОБА_1 та ОСОБА_2 відіграють важливу роль в діяльності групи компаній,  фактично розпоряджались усіма активами компанії BKW GROUP LTD в якості директорів, акціонерів та бенефіціарних власників компанії, укладали угоди купівлі-продажу часток українських підприємств, що є основним видом діяльності BKW GROUP LTD, можна виснувати, що ця компанія (BKW GROUP LTD) здійснює свою діяльність через постійне представництво, а ТОВ НВП «Агрофірма «Солодководне» не може не знати про цю обставину під час виплати доходу, оскільки зазначені особи приймали участь в загальних зборах і вирішували питання про виплату дивідендів. 
Таким чином, в порушення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, позивач безпідставно застосував ставку податку на доходи нерезидентів 5% замість 15%, що призвело до заниження податку. 
Щодо доводів представників позивача, відносно того, що «інвестиційна діяльність»  не є тотожною визначенню «господарська діяльність», а тому утворення «постійного представництва» BKW GROUP LTD в Україні неможливе, суд зазначає наступне.
Згідно п.п.3.2 ст. 3 ПК України, якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
В даних правовідносинах підлягає застосуванню міжнародний договір - Конвенція 
між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи.
Зменшення ставки податку при виплаті доходів із джерелом їх походження з України передбачено п.а) ч.2 с. 10 Конвенції при наявності умов, порядку та підстав її застосування. Для цілей цієї Конвенції, використовуються терміни «підприємницька діяльність» (п.k ч.1 ст.3 (надання професійних послуг та інша діяльність незалежного характеру), «постійне представництво», «місце діяльності» (ч.1 ст.5, прибуток від підприємницької діяльності  (ст.7). 
Також в Конвенції термін   «постійне представництво»   означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства та, включає: a) місце управління; b) філіал; c) офіс; d) фабрику; e) майстерню; f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів; g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; та h) склад або інше приміщення, що використовується для продажу товарів.
Тобто, наявність/відсутність у даних правовідносинах постійного представництва розглядається у значенні, яке наведено у Конвенції, і характеризується такими ознаками: здійснення певного виду підприємницької діяльності компанією-нерезидентом в Республіці Кіпр, наявність місця управління на території України, вид підприємницької діяльності, яка здійснюється на  території України компанією-нерезидентом.
За визначеннями Конвенції, термін «підприємницька діяльність» включає надання професійних послуг та іншу діяльність незалежного характеру.
Ураховуючи, що основним видом діяльності компанії-нерезидента є діяльність (основна, професійна) з управління інвестиціями та фінансування, то висновується, що така діяльність повністю співпадає з діяльністю, яка здійснювалась на території України ОСОБА_1 та ОСОБА_2 на підставі довіреностей від імені та за дорученням нерезидента - BKW GROUP LTD.
Іншими словами, компанія-нерезидент BKW GROUP LTD, яка займається на території Республіки Кіпр підприємницькою діяльністю з управління інвестиціями та фінансування, в особі представників ОСОБА_1 та ОСОБА_2 здійснювала підприємницьку діяльність з придбання, управління інвестиціями та їх фінансування на території України, що підтверджує позицію контролюючого органу про утворення на території України постійного представництва компанії-нерезидента.
Окрім того, аналізуючи приписи національного законодавства, зазначається наступне.
Визначення терміну «постійне представництво» наведено у підпункті 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України, згідно з яким це постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.
Зі свого боку підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлює, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. 
Міжнародним договором передбачається  застосування терміну «підприємницька діяльність», яка на погляд колегії суддів є більш ширшим поняттям, аніж «господарська діяльність».
Разом з тим, під час застосування цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється дія цієї Конвенції.
Порівнюючи поняття «інвестиційної діяльності» з «господарською діяльністю», слід зазначити таке. 
Спеціальним законом, спрямованим на регулювання інвестиційної діяльності, є Закон України «Про інвестиційну діяльність» (далі - Закон). 
Інвестиційною діяльністю є сукупність практичних дій громадян, юридичних осіб і держави щодо реалізації інвестицій (частина 1 статті 2 Закону). 
Частина 2 статті 2 Закону передбачає, що інвестиційна діяльність провадиться на основі:
інвестування, що здійснюється громадянами, недержавними підприємствами, господарськими асоціаціями, спілками і товариствами, а також громадськими і релігійними організаціями, іншими юридичними особами, заснованими на колективній власності;
державного інвестування, що здійснюється органами державної влади за рахунок коштів державного бюджету, позичкових коштів, а також державними підприємствами та установами за рахунок власних і позичкових коштів;
місцевого інвестування, що здійснюється органами місцевого самоврядування за рахунок коштів місцевих бюджетів, позичкових коштів, а також комунальними підприємствами та установами за рахунок власних і позичкових коштів;
державної підтримки для реалізації інвестиційних проектів;
іноземного інвестування, що здійснюється іноземними державами, юридичними особами та громадянами іноземних держав;
спільного інвестування, що здійснюється юридичними особами та громадянами України, юридичними особами та громадянами іноземних держав.
Аналіз приписів  Закону України «Про інвестиційну діяльність» дають підстави для висновку, що здійснення інвестиційної діяльності, передбачає, що господарюючі суб`єкти, які професійно займаються інвестиційною діяльністю здійснюють цілеспрямований процес пошуку інвестиційних ресурсів, вибір предмету інвестицій та управління ними, їх фінансування з метою отримання прибутку. Цей процес супроводжується  прийняттям рішення про інвестування, або припинення інвестування, контроль за  інвестиціями, їх облік, регулювання тощо.
При цьому, необхідно виокремлювати, що є головною (основною) метою діяльності суб`єкта господарювання, і чи не здійснюється інвестиційна діяльність поряд з основною або  для розвитку основної діяльності. І навпаки, для професійних інвесторів інвестиційна діяльність якраз і є основною господарською діяльністю, і є самостійним видом доходів. 
Відтак, інвестиційна діяльність є різновидом господарської (підприємницької діяльності), яка здійснюється з метою отримання прибутку.
До такого висновку колегія суддів дійшла також з урахуванням приписів підзаконних нормативно-правових актів, зокрема згідно Кодів  видів економічної діяльності (2010) та пояснень до них, Клас 64.99  включає: надання фінансових послуг (крім страхування та пенсійного забезпечення),  пов`язаних із розміщенням фінансових коштів, в тому числі інвестиційну діяльність за власний рахунок.
Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року № 73, передбачає, що в звіті про рух грошових коштів відображаються надходження і вибуття грошових коштів (грошей) протягом звітного періоду в результаті операційної,   інвестиційної та фінансової діяльності.
Метою Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 7 «Звіт про  рух грошових коштів» є визначення вимог до надання інформації про минулі зміни грошових коштів суб`єкта господарювання та їх еквівалентів за допомогою звіту про рух грошових коштів, який розмежовує грошові потоки протягом періоду від операційної,   інвестиційної та фінансової діяльності. 
Отже, як приписами Конвенції, так і приписами національного законодавства інвестиційна діяльність розглядається як один із видів господарської діяльності.
Таким чином, судом першої інстанції правильно встановлено фактичні обставини у справі і надано їм відповідну правову оцінку.
Також Товариством подано до Верховного Суду клопотання про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду на підставі частини п`ятої статті 346 КАС України.
Колегія суддів вважає таке клопотання необґрунтованим та таким, що не підлягає задоволенню.
Так, відповідно до частини п`ятої статті 346 КАС України суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії або палати, має право передати справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду, якщо дійде висновку, що справа містить виключну правову проблему і така передача необхідна для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики.
Велика Палата Верховного Суду у постановах від 13 жовтня 2020 року у справі № 640/17296/19, від 27 квітня 2021 року у справі №480/3310/19, але не виключно, визначила критерії справи, що містить виключну правову проблему, вказавши, що за усталеною практикою розгляду Великою Палатою Верховного Суду питань стосовно прийнятності справ на підставі частини п`ятої статті 346 КАС України наявність у справі виключної правової проблеми має оцінюватися з урахуванням кількісного та якісного критеріїв.
Кількісний критерій ілюструє той факт, що правова проблема наявна не в одній конкретній справі, а у невизначеній кількості спорів, які або вже існують, або можуть виникнути з урахуванням правового питання, щодо якого постає проблема невизначеності.
Якісний критерій ілюструє, що на користь виключності правової проблеми можуть свідчити, зокрема, такі обставини, як відсутність сталої судової практики в питаннях, що визначаються як виключна правова проблема; невизначеність на нормативному рівні правових питань, які можуть кваліфікуватися як виключна правова проблема; необхідність застосування аналогії закону чи права; вирішення правової проблеми необхідне для забезпечення принципу пропорційності, тобто належного балансу між інтересами сторін у справі. Метою вирішення виключної правової проблеми є формування єдиної правозастосовної практики та забезпечення розвитку права.
Товариство не навело належного правового обґрунтування того, що спірні правовідносини урегульовані законодавчими нормами, які допускають їх множинне тлумачення та породжують відповідну правову невизначеність.
Отже, колегія суддів дійшла висновку про відсутність наразі правових підстав для передачі справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду, оскільки наведені позивачем аргументи не свідчать про наявність виключної правової проблеми, відмінність підходів чи необхідність

забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики внаслідок такої.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що у задоволенні клопотання Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство Агрофірма "Солодководне" про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду слід відмовити.
Керуючись статтями 341, 344, 352, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
УХВАЛИВ:
Відмовити у задоволенні клопотання Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство Агрофірма "Солодководне" про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду.
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 листопада 2023 року скасувати.
Залишити в силі рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26 квітня 2023 року.  
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко Л.І. Бившева   М.М. Гімон