ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/23158/23                                   Головуючий у 1-й інстанції: Войтович І.І.
                                                                                           Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
06 травня 2025 року                                                                         м. Київ
          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача                                       Черпака Ю.К.,
суддів                                                             Кобаля М.І., Штульман І.В.,
за участю секретаря судового засідання           Шіндер Ю.О.,
представника позивача                              адвоката Пруднік С.І.,                              
представника відповідача                              Басан Д.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2024 року у справі за адміністративним позовом приватного акціонерного товариства «Оболонь» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
У липні 2023 року приватне акціонерне товариство «Оболонь» (далі - позивач/ПрАТ «Оболонь») звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач/ЦМУ ДПС по роботі з великими платниками податків) з вимогами визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
- № 717/Ж10/31-00-07-05-02-24 від 14 квітня 2023 року про застосування штрафних (фінансових ) санкцій за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів (код платежу 21081500) в розмірі 9 354 098, 31 грн з розрахунком фінансових санкцій;
- № 718/Ж10/31-00-07-05-02-24 від 14 квітня 2023 року про застосування штрафних (фінансових ) санкцій за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів (код платежу 21081500) в розмірі 425 000, 00 грн з розрахунком фінансових санкцій;
- № 719/Ж10/31-00-07-05-02-24 від 14 квітня 2023 року про застосування штрафних (фінансових ) санкцій (код платежу 21081101) на суму 1    020, 00 грн з розрахунком фінансових санкцій.
Позовні вимоги позивача обґрунтовані тим, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки були винесені з порушенням норм матеріального та процесуального податкового законодавства. Зокрема, ПрАТ «Оболонь» як виробник пива вказувало, що його продукція (пиво з вмістом спирту етилового понад 8,5% об`ємних одиниць) зберігалась без українських марок акцизного податку виключно з метою подальшого експорту, яка з ураховуванням приписів статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19 грудня 1995 року № 481/95-BP не підлягає обов`язковому маркуванню, що також підтверджено індивідуальною податковою консультацією № 1406/11К/99-00-09-04-03-06 від 15 червня 2023 року, наданою ДПС України. Крім того, на порушення вимог підпункту 58.1.2 пункту 58.1 статті 58 ПК України податковим органом не деталізовано розрахунок штрафних санкцій у податковому повідомленні-рішенні № 717/Ж10/31-00-07-05-02-24 від 14 квітня 2023 року, де вказано лише суму санкцій без зазначення бази для розрахунку. Наголошено на численних процедурних порушеннях під час проведення фактичної перевірки та складання акту, а саме: підприємству не було надано реальної можливості надати заперечення та документи, а акт про відмову від надання документів складено з порушенням вимог пункту 85.6 статті 85 ПК України (відсутність підпису, переліку документів, фактичне ненадання акту на підпис, суперечливі формулювання). Разом з тим, позивач заперечував і твердження податкового органу щодо недостовірності звітності, оскільки звіти № 2-РС та № 1-ОА були подані у встановленому порядку, а методика їх порівняння в акті перевірки не враховує їх різне функціональне призначення та порядок формування показників і їх заповнення, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 11 лютого 2016 року № 49 «Про затвердження форм звітів щодо виробництва й обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та порядків їх заповнення» і зареєстроване Міністерством юстиції України 03 березня 2016 року за № 340/28470.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2024 року позов ПРАТ «Оболонь» задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 14 квітня 2023 року № 717/Ж10/31-00-07-05-02-24, № 718/Ж10/31-00-07-05-02-24 та № 719/Ж10/31-00-07-05-02-24.
Стягнуто на користь ПРАТ «Оболонь» за рахунок бюджетних асигнувань ЦМУ ДПС по роботі з великими платниками податків витрати по сплаті судового збору у сумі 34    892, 00 грн (тридцять чотири тисячі вісімсот дев`яносто дві гривні нуль копійок).
Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що спірні податкові повідомлення-рішення були винесені з порушенням норм матеріального права. Пиво з вмістом спирту понад 8,5% об`ємних одиниць, яке виробляється ПрАТ «Оболонь» виключно для експорту, не підлягає обов`язковому маркуванню акцизними марками відповідно до статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19 грудня 1995 року № 481/95-BP. Вказана позиція підтверджується також індивідуальною податковою консультацією ДПС, в якій роз`яснено, що така продукція може зберігатися без акцизних марок до моменту її митного оформлення. Крім того, податкове повідомлення-рішення № 717/Ж10/31-00-07-05-02-24 від 14 квітня 2023 року не містить детального розрахунку штрафних санкцій, зокрема, не зазначено базу, з якої обчислювався розмір 200 % штрафу, що є порушенням вимог підпункту 58.1.2 пункту 58.1 статті 58 ПК України. Також суд дійшов висновку, що під час фактичної перевірки порушено права платника податків, оскільки ПрАТ «Оболонь» не було надано можливості подати письмові пояснення та документи до акта перевірки. Акт про відмову від надання документів складено з порушенням пункту 85.6 статті 85 Податкового кодексу України, оскільки він не був наданий на підпис позивачу і не має підпису представника підприємства, та містить суперечності щодо того, чи були документи надані повністю або частково. Суд також звернув увагу, що ПрАТ «Оболонь» подавало звіти № 2-РС та № 1-ОА відповідно до вимог наказу Міністерства фінансів України № 49 від 11 лютого 2016 року. Водночас контролюючий орган здійснив некоректне порівняння показників цих звітів, не врахувавши їхнє різне цільове призначення та порядок заповнення, що призвело до необґрунтованих висновків щодо достовірності звітних даних.
В апеляційній скарзі Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. На думку апелянта, суд першої інстанції неправильно застосував норми податкового законодавства, зокрема, щодо обов`язку маркування акцизними марками алкогольної продукції, призначеної для експорту. Апелянт вважає, що наявність індивідуальної податкової консультації не звільняє платника податків від обов`язку дотримання загальних норм законодавства, а також зазначає, що суд першої інстанції не надав належної оцінки доказам контролюючого органу, зокрема, щодо недостовірності поданої звітності та порушень у веденні обліку продукції. Крім того, апелянт вказує на те, що суд першої інстанції не врахував висновки акту перевірки, в якому зафіксовано порушення з боку ПрАТ «Оболонь», та не надав належної оцінки поясненням посадових осіб контролюючого органу.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач зазначає, що рішення суду першої інстанції є законним і обґрунтованим, оскільки продукція зберігалася для експорту, не підлягала маркуванню українськими акцизними марками, а право такого зберігання підтверджене індивідуальною податковою консультацією. Також вказано, що податкові повідомлення-рішення не містять належного обґрунтування і детального розрахунку, а під час перевірки були порушені процедури, зокрема, неправильно оформлено акт про відмову в наданні документів.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та їх правову оцінку, правильність застосування норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, що відповідно до наказу ЦМУ ДПС по роботі з великими платниками податків від 28 лютого 2023 року № 66/ж1 «Про проведення фактичної перевірки ПрАТ «Оболонь» (код ЄДРПОУ 5391057)» на підставі підпункту 19-1.1.4 пункту 19-1.1 статті 19-1, керуючись підпунктами 20.1.4, 20.1.6, 20.1.8, 20.1.9, 20.1.10, 20.1.11, 20.1.13, 20.1.14 пункту 20.1 статті 20, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, пункту 69.2 статті 69 підрозділу 10 ХХ «Перехідні Положення» Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами і доповненнями), Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-BP (із змінами і доповненнями), Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (із змінами і доповненнями) та інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на органи ДПС, вирішено провести працівниками ЦМУ ДПС по роботі з великими платниками податків з 28 лютого 2023 року фактичну перевірку, тривалістю не більше 10 діб, ПрАТ «Оболонь» (код за ЄДРПОУ 5391057) з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва, обліку, зберігання та транспортування підакцизних товарів, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, дозволів за адресою: місто Київ, вулиця Богатирська, будинок 3 за період з 01 січня 2021 року по дату закінчення перевірки.
Листом від 28 лютого 2023 року № б/н «Про проведення інвентаризації та надання документів» контролюючий орган просив надати запитувану інформацію та документи за період з 01 січня 2021 року по дату закінчення перевірки, в тому числі оборотно-сальдову відомість по рахункам 10, 23, 26, 28, 36, 63, картки рахунків бухгалтерського обліку (помісячно), в яких відображено фінансово-господарські операції за перевіряємий період діяльності, плани технікохімічного контролю виробництва, звіти щодо руху сировини та обсягів виробництва: журнали приймання сировини, журнали контролю якості сировини, журнали контролю води, журнали контролю готової продукції, журнали обліку марок акцизного податку та інші документи, що підтверджують ведення обліку марок акцизного податку, видаткові накладні та ТТН, на підставі яких здійснено відвантаження на митній території України алкогольних напоїв міцністю понад 8,5 %, копії видаткових накладних на алкогольні напої до ЦМУ ДПС по роботі з великими платниками податків. Наведену інформацію (пояснення та їх документальне підтвердження) пропонувалося надати до ЦМУ ДПС по роботі з великими платниками податків за адресою: місто Київ, вулиця Кошиця, будинок 3, кабінет 310 в термін до 12 год. 00 хв. 02 березня 2023 року.
Фактична перевірка ПрАТ «Оболонь» розпочалась 28 лютого 2023 року о 12 год. 20 хв., під час якої посадові особи контролюючого органу оглянули приміщення експедиції цеху тари, цехів готової продукції № 5/36 та цеху баночної продукції, спілкувалися з співробітниками бухгалтерії та іншими працівниками підприємства, у тому числі, з працівниками відділу забезпечення експортно-імпортних операцій щодо організації процедур митного оформлення продукції та надали листа від 28 лютого 2023 року № б/н «Про проведення інвентаризації та надання документів». 
За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки № 425/ж5/31-00-07-05-02-19/05391057 від 10 березня 2023 року, відповідно до якого встановлено порушення статей 11, 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР, та пункту 85.2 статті 85, пункту 226.9 статті 226 Податкового кодексу України.
Зазначений акт товариством отримано за допомогою поштового зв`язку 15 березня 2023 року.
Зі змісту акту перевірки слідує, що працівниками ЦМУ ДПС по роботі з великими платниками податків в ході проведення перевірки ПрАТ «ОБОЛОНЬ» у складському приміщенні (місця зберігання алкогольних напоїв) за адресою: місто Київ, вулиця Богатирська, будинок 3, встановлено факт зберігання з метою подальшої реалізації наступних алкогольних напоїв: пиво світле ТМ «Оболонь» ємністю 0, 5 л. міцністю 8,6 % об`ємних одиниць у кількості 25 584 банок загальною вартістю 386 515, 40 гривень; пиво світле ТМ «La Douze» ємністю 0, 5 л. міцністю 11, 5 % об`ємних одиниць у кількості 216 банок загальною вартістю 2    481, 93 гривень; пиво «Burg Global Middle East» ємністю 0, 5 л. міцністю 11, 5 % об`ємних одиниць у кількості 264 банок загальною вартістю 3 759, 47 гривень; пиво «NGila» ємністю 0, 5 л. міцністю 9,5 % об`ємних одиниць у кількості 192 банок загальною вартістю 2 877, 72 гривень; пиво ТМ «Matz» ємністю 0, 5 л. міцністю 10 % об`ємних одиниць у кількості 6 504 банок загальною вартістю 95 537, 26 гривень; пиво ТМ «Curonia Extra Strong» ємністю 0, 5 л. міцністю 11,5 % об`ємних одиниць у кількості 288 банок загальною вартістю 4 101, 24 гривень; пиво ТМ « 66 Extra Strong» ємністю 0, 5 л. міцністю 11,5 % об`ємних одиниць у кількості 88 056 банок загальною вартістю 1    253 952, 66 гривень; пиво «Burg» ємністю 0, 5 л. міцністю 12 % об`ємних одиниць у кількості 195 960 банок загальною вартістю 2    790 548, 78 гривень; пиво «Rambo 95 Original» ємністю 0, 5 л. міцністю 9,5 % об`ємних одиниць у кількості 8 016 банок загальною вартістю 120 144, 61 гривень; пиво «Gladiator Extra Strong» ємністю 0,5л. міцністю 11,5 % об`ємних одиниць у кількості 216 банок загальною вартістю 3 075, 93 гривень; пиво «Obolon Extra Strong» ємністю 0, 5 л. міцністю 12 % об`ємних одиниць у кількості 840 банок загальною вартістю 11 961, 94 гривень; пиво «Obolon Kyivske» ємністю 0, 5 л. міцністю 8,6 % об`ємних одиниць у кількості 48 банок загальною вартістю 725, 17 гривень; пиво «Obolon Kyivske» ємністю 0, 5 л. міцністю 12 % об`ємних одиниць у кількості 96 банок загальною вартістю 1 367, 08 гривень без наявності марок акцизного податку встановленого зразка. Вищезазначену продукцію описано в Додатку 1 до першого примірника акту перевірки.
В акті перевірки зазначено, що вказане пиво знаходилося на складі готової продукції, немарковане марками акцизного податку встановленого зразка, запаковане у поліетиленову плівку та готове до реалізації.
Також в акті перевірки вказано, що згідно з даними аналітично-інформаційного ресурсу ДПС встановлено факти невідповідності даних поданих ПрАТ «ОБОЛОНЬ» звітів за формою № 1-ОA «Про обсяги придбання та реалізації алкогольних напоїв в оптовій мережі», даним звітам за формою № 2-PC «Звіт про обсяги виробництва та реалізації алкогольних напоїв», зокрема, за період з січня 2021 року по січень 2022 року включно та за період з березня 2022 року по лютий 2023 року включно, а саме:
- січень 2021 року - згідно звіту 2-РС реалізовано алкогольних напоїв у звітному періоді на внутрішньому ринку (код продукції 60) 117 608, 134 дал., однак згідно звіту 1-ОА розділ ІІ «Перелік контрагентів, у яких здійснювалося придбання алкогольних напоїв» придбано алкогольних напоїв (код продукції 60) 96 631, 92дал.;
- лютий 2021 року - згідно звіту 2-РС реалізовано алкогольних напоїв у звітному періоді на внутрішньому ринку (код продукції 60) 132 846, 383 дал. однак згідно звіту 1-ОА розділ ІІ «Перелік контрагентів, у яких здійснювалося придбання алкогольних напоїв» придбано алкогольних напоїв (код продукції 60) 159 467, 52 дал.;
- березень 2021 року - згідно звіту 2-РС реалізовано алкогольних напоїв у звітному періоді на внутрішньому ринку (код продукції 60) 177 156, 75 дал., однак згідно звіту 1-ОА розділ II «Перелік контрагентів, у яких здійснювалося придбання алкогольних напоїв» придбано алкогольних напоїв (код продукції 60) 186 740, 568 дал.;
- квітень 2021 року - згідно звіту 2-РС реалізовано алкогольних напоїв у звітному періоді на внутрішньому ринку (код продукції 60) 205 958, 85 дал., однак згідно звіту 1-ОА розділ ІІ «Перелік контрагентів, у яких здійснювалося придбання алкогольних напоїв» придбано алкогольних напоїв (код продукції 60) 180 461, 316 дал.;
- травень 2021 року - згідно звіту 2-РС реалізовано алкогольних напоїв у звітному періоді на внутрішньому ринку (код продукції 60) 203 755, 46 дал., однак згідно звіту 1-ОА розділ II «Перелік контрагентів, у яких здійснювалося придбання алкогольних поїв» придбано алкогольних напоїв (код продукції 60) 237 817, 128 дал.;
- червень 2021 року - згідно звіту 2-РС реалізовано алкогольних напоїв у звітному періоді на внутрішньому ринку (код продукції 60) 238 946, 229 дал., однак згідно звіту 1-ОА розділ ІІ «Перелік контрагентів, у яких здійснювалося придбання алкогольних напоїв» придбано алкогольних напоїв (код продукції 60) 226 281, 48 дал.;
- липень 2021 року - згідно звіту 2-РС реалізовано алкогольних напоїв у звітному періоді на внутрішньому ринку (код продукції 60) 232 149, 23 дал., однак згідно звіту 1-ОА розділ ТІ «Перелік контрагентів, у яких здійснювалося придбання алкогольних напоїв» придбано алкогольних напоїв (код продукції 60) 264 560, 532 дал.;
- серпень 2021 року - згідно звіту 2-РС реалізовано алкогольних напоїв у звітному періоді на внутрішньому ринку (код продукції 60) 230 583, 125 дал., однак згідно звіту 1-ОА розділ II «Перелік контрагентів, у яких здійснювалося придбання алкогольних напоїв» придбано алкогольних напоїв (код продукції 60) 191 512, 776 дал.;
- вересень 2021 року - згідно звіту 2-РС реалізовано алкогольних напоїв у звітному періоді на внутрішньому ринку (код продукції 60) 191 135, 689 дал., однак згідно звіту 1-ОА розділ ІІ «Перелік контрагентів, у яких здійснювалося придбання алкогольних напоїв» придбано алкогольних напоїв (код продукції 60) 153 489, 444 дал.;
- жовтень 2021 року - згідно звіту 2-РС реалізовано алкогольних напоїв у звітному періоді на внутрішньому ринку (код продукції 60) 192 001, 096 дал., однак згідно звіту 1-ОА розділ II «Перелік контрагентів, у яких здійснювалося придбання алкогольних напоїв» придбано алкогольних напоїв (код продукції 60) 242 858, 952 дал.;
- листопад 2021 року - згідно звіту 2-РС реалізовано алкогольних напоїв у звітному періоді на внутрішньому ринку (код продукції 60) 249 911, 773 дал., однак згідно звіту 1-ОА розділ ІІ «Перелік контрагентів, у яких здійснювалося придбання алкогольних напоїв» придбано алкогольних напоїв (код продукції 60) 253 153,  872 дал.;
- грудень 2021 року - згідно звіту 2-РС реалізовано алкогольних напоїв у звітному періоді на внутрішньому ринку (код продукції 60) 281 855, 719 дал., однак згідно звіту 1-ОА розділ ІІ «Перелік контрагентів, у яких здійснювалося придбання алкогольних напоїв» придбано алкогольних напоїв (код продукції 60) 280 271, 484 дал.;
- січень 2022 року - згідно звіту 2-РС реалізовано алкогольних напоїв у звітному періоді на внутрішньому ринку (код продукції 60) 124 928, 85 дал., однак згідно звіту 1-ОА розділ ІІ «Перелік контрагентів, у яких здійснювалося придбання алкогольних напоїв» придбано алкогольних напоїв (код продукції 60) 112 646, 664 дал.;
- березень 2022 року - згідно звіту 2-РС реалізовано алкогольних напоїв у звітному періоді на внутрішньому ринку (код продукції 60) 29 463, 016 дал., однак згідно звіту 1-ОА розділ ІІ «Перелік контрагентів, у яких здійснювалося придбання алкогольних напоїв» придбано алкогольних напоїв (код продукції 60) 12 938, 508 дал.;
- квітень 2022 року - згідно звіту 2-РС реалізовано алкогольних напоїв у звітному періоді на внутрішньому ринку (код продукції 60) 156 039, 565 дал., однак згідно звіту 1-ОА розділ ІІ «Перелік контрагентів, у яких здійснювалося придбання алкогольних напоїв» придбано алкогольних напоїв (код продукції 60) 104 096, 688 дал.;
- травень 2022 року - згідно звіту 2-РС реалізовано алкогольних напоїв у звітному періоді на внутрішньому ринку (код продукції 60) 194 690, 717 дал., однак згідно звіту 1-ОА розділ й «Перелік контрагентів, у яких здійснювалося придбання алкогольних напоїв» придбано алкогольних напоїв (код продукції 60) 172 345, 668 дал.;
- червень 2022 року - згідно звіту 2-РС реалізовано алкогольних напоїв у звітному періоді на внутрішньому ринку (код продукції 60) 225 507, 929 дал., однак згідно звіту 1-ОА розділ І «Перелік контрагентів, у яких здійснювалося придбання алкогольних напоїв» придбано алкогольних напоїв (код продукції 60) 247 878, 54 дал.;
- липень 2022 року - згідно звіту 2-РС реалізовано алкогольних напоїв у звітному періоді на внутрішньому ринку (код продукції 60) 203 013, 867 дал., однак згідно звіту 1-ОА розділ II «Перелік контрагентів, у яких здійснювалося придбання алкогольних напоїв» придбано алкогольних напоїв (код продукції 60) 216 636,12 дал.;
- серпень 2022 року - згідно звіту 2-РС реалізовано алкогольних напоїв у звітному періоді на внутрішньому ринку (код продукції 60) 207 667, 121 дал., однак згідно звіту 1-ОА розділ II «Перелік контрагентів, у яких здійснювалося придбання алкогольних напоїв» придбано алкогольних напоїв (код продукції 60) 206 133, 852 дал.;
- вересень 2022 року - згідно звіту 2-РС реалізовано алкогольних напоїв у звітному періоді на внутрішньому ринку (код продукції 60) 192 661, 617 дал., однак згідно звіту 1-ОА розділ II «Перелік контрагентів, у яких здійснювалося придбання алкогольних напоїв» придбано алкогольних напоїв (код продукції 60) 182 165, 208 дал.;
- жовтень 2022 року - згідно звіту 2-РС реалізовано алкогольних напоїв у звітному періоді на внутрішньому ринку (код продукції 60) 172 391, 537 дал., однак згідно звіту 1-ОА розділ II «Перелік контрагентів, у яких здійснювалося придбання алкогольних напоїв» придбано алкогольних напоїв (код продукції 60) 184 175, 472 дал.;
- листопад 2022 року - згідно звіту 2-РС реалізовано алкогольних напоїв у звітному періоді на внутрішньому ринку (код продукції 60) 199 249, 627 дал., однак згідно звіту 1-ОА розділ II «Перелік контрагентів, у яких здійснювалося придбання алкогольних напоїв» придбано алкогольних напоів (код продукції 60) 203 139, 672 дал.;
- грудень 2022 року - згідно звіту 2-РС реалізовано алкогольних напоїв у звітному періоді на внутрішньому ринку (код продукції 60) 207 991, 924 дал., однак згідно звіту 1-ОА розділ ІІ «Перелік контрагентів, у яких здійснювалося придбання алкогольних напоїв» придбано алкогольних напоїв (код продукції 60) 205 089, 852 дал.;
- січень 2023 року - згідно звіту 2-РС реалізовано алкогольних напоїв у звітному періоді на внутрішньому ринку (код продукції 60) 163 968, 74 дал., однак згідно звіту 1-ОА розділ II «Перелік контрагентів, у яких здійснювалося придбання алкогольних напоїв» придбано алкогольних напоїв (код продукції 60) 163 415, 412 дал.;
- лютий 2023 року - згідно звіту 2-РС реалізовано алкогольних напоїв у звітному періоді на внутрішньому ринку (код продукції 60) 156 162, 09 дал., однак згідно звіту 1-ОА розділ II «Перелік контрагентів, у яких здійснювалося придбання алкогольних напоїв» придбано алкогольних напоїв (код продукції 60) 150 714, 528 дал.;
У зазначених звітах контролюючим органом встановлено факти невідповідності даних у звітах № 2-PC щодо обсягів реалізованих алкогольних напоїв у звітних періодах на внутрішньому ринку (код продукції 60), даним обсягів, відображеним у розділі II «Перелік контрагентів, у яких здійснювалося придбання алкогольних напоїв», щодо придбанмх алкогольних напоїв (код продукції 60) звіту № l-OA, у зв`язку з чим зроблений висновок про порушення платником податків вимог статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19 грудня 1995 року № 481/95-BP.
Крім того, у ході проведення фактичної перевірки ЦМУ ДПС по роботі з великими платниками податків звернулось до ПрАТ «Оболонь» з проханням надати до перевірки завірені належним чином копії наступних документів:
- копію наказу про призначення на посаду (або трудового договору) посадових службових) осіб суб`єкта господарювання (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції);
- копію свідоцтва на право власності чи договору оренди приміщення, де здійснюється господарська діяльність суб`єкта господарювання;
- копію ліцензії на право здійснення оптової торгівлі алкогольними напоями та/або сидром та перрі, оптової торгівлі тютюновими виробами, копії ліцензій на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами (в тому числі по філіям), копію ліцензії на право виробництва алкогольних напоїв, які діяли в перевіряємому періоді;
- копії довідок про внесення місць зберігання алкогольних напоїв до Єдиного реєстру місць зберігання та/або договори відповідального зберігання алкогольних напоїв;
- звіти про обсяги придбання та реалізації алкогольних напоїв у оптовій мережі Форма № 1-ОА (місячна) за перевіряємий період діяльності;
- звіти про обсяги виробництва та реалізації алкогольних напоїв Форма № 2-PC (місячна) і перевіряємий період діяльності;
- оборотно-сальдову відомість по рахунках 10, 23, 26, 28, 36, 63.
Крім того, відповідач просив надати картки рахунків бухгалтерського обліку (помісячно), в яких відображено господарські операції за перевіряємий період діяльності;
- бухгалтерську довідку щодо наявності залишків алкогольної продукції станом на 28 лютого 2023;
- плани технохімічного контролю виробництва, звіти щодо руху сировини та обсягів виробництва, а саме: журнали приймання сировини, журнали контролю якості сировини, журнали контролю води, журнали контролю готової продукції, журнал обліку марок акцизного податку та інші документи, що підтверджують ведення обліку марок акцизного податку;
- видаткові накладні та ТТН, на підставі яких здійснено відвантаження на митній території України алкогольних напоїв міцністю понад 8,5 %;
- копії видаткових накладних на алкогольні напої та/або тютюнові вироби.
Згідно з листом від 28.02.2023 б/н запропоновано надати наведену інформацію (пояснення та їх документальне підтвердження) до ЦМУ ДПС по роботі з ВПП (місто Київ, вулиця Кошиця, будинок 3, кабінет 310) в термін до 12 год. 00 хв. 02 березня 2023 року.
ПрАТ «ОБОЛОНЬ» під час перевірки надано пояснення щодо руху продукції, призначеної для експорту, однак, на запит контролюючого органу до перевірки не надано документів, в тому числі які дають можливість дослідити питання щодо правомірності реалізації на митній території України пива із солоду, міцністю понад 8,5 %, із використання відповідних марок акцизного податку, про що працівниками ЦМУ ДПС по роботі з великими платниками податків складено відповідний акт від 09 березня 2023 року № 137/ж6/31-00-07-05-02-20.
З урахуванням таких обставин контролюючим органом зроблений висновок про порушення платником податків вимог пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України у частині не надання посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
Не погодившись з викладеними в акті фактичної перевірки висновками щодо порушення статей 11, 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-BP, та пункту 85.2 статті 85, пункту 226.9 статті 226 Податкового кодексу України, ПрАТ «Оболонь» звернулося в ЦМУ ДПС по роботі з великими платниками податків з запереченнями № 278/0/2-23 від 24 березня 2023 року.
Після призначання заперечень до розгляду на 30 березня 2023 року ПрАТ «Оболонь» подано в ЦМУ ДПС по роботі по роботі з великими платниками податків додаток до заперечення № 278/1/2-23 від 30 березня 2023 року з додатковими поясненнями і документальними підтвердженнями заперечень на акт перевірки.
11 квітня 2023 pоку позивач отримав лист про результати розгляду заперечення № 267/ж12/31-00-07-05-02-26 від 07 квітня 2023 року (вхідний № 164/0/1-23 від 11 квітня 2023 року), яким висновки фактичної перевірки, викладені в акті фактичної перевірки № 425/ж5/31-00-07-05-02-19/05391057 від 10 березня 2023 року, залишені без змін.
За розглядом матеріалів перевірки ЦМУ ДПС по роботі з великими платниками податків до ПрАТ «ОБОЛОНЬ» застосовано штрафні санкції на загальну суму 9    780 118, 31 грн, а саме:
- 9    354 098, 31 грн (4    677 049, 19 грн х 200 %) - за зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка;
- 425    000, 00 грн (17 000 грн х 25) - за подання Звітів за формою № l-OA у періоді з січня 2021 року по січень 2022 року включно та за період з березня 2022 року по лютий 2023 року включно з недостовірними відомостями;
- 1    020, 00 грн - за ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю.
На підставі висновків акту перевірки прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
- № 717/Ж10/31-00-07-05-02-24 від 14 квітня 2023 року про застосування штрафних (фінансових ) санкцій за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів (код платежу 21081500) в розмірі 9 354 098, 31 грн з розрахунком фінансових санкцій;
- № 718/Ж10/31-00-07-05-02-24 від 14 квітня 2023 року про застосування штрафних (фінансових ) санкцій за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів (код платежу 21081500) в розмірі 425 000, 00 грн з розрахунком фінансових санкцій;
- № 719/Ж10/31-00-07-05-02-24 від 14 квітня 2023 року про застосування штрафних (фінансових ) санкцій (код платежу 21081101) на суму 1    020, 00 грн з розрахунком фінансових санкцій.
Не погоджуючись з зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, ПрАТ «ОБОЛОНЬ» 28 квітня 2023 року звернулося до контролюючого органу вищого рівня - ДПС України із скаргою № 589/0/2-23 від 28 квітня 2023 року.
За результатами розгляду скарги Державною податковою службою України прийнято рішення № 16184/6/99-00-06-03-02-06 від 21 червня 2023 року про залишення податкових повідомлень-рішень від 14 квітня 2023 року № 717/Ж10/31-00-07-05-02-24, № 718/Ж10/31-00-07-05-02-24, № 719/Ж10/31-00-07-05-02-24 без змін, а скаргу - без задоволення.
Рішення про результати розгляду скарги Державної податкової служби України одержане позивачем 24 червня 2023 року засобами поштового зв`язку, що підтверджується доданим до позовної заяви копією поштового конверта та витягом з офіційного сайту Укрпошти.
Позивач звернувся з позовом до суду про скасування податкових повідомлень-рішень як протиправних.
Колегія суддів, переглядаючи рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, враховує наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).
Відповідно до пункту 75.1. статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові: виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з підпунктом 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до пункту 80.7. статті 80 ПК України фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 717/Ж10/31-00-07-05-02-24 від 14 квітня 2023 року про застосування штрафних (фінансових ) санкцій за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів (код платежу 21081500) в розмірі 9 354 098, 31 грн з розрахунком фінансових санкцій, слід зазначити наступне.
Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-BP (далі - Закон № 481/95-BP/з наступними змінами та доповненнями) визначено основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України.
Відповідно до визначень, які містяться у статті 1 Закону № 481/95-ВР, алкогольні напої - продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу «живого» бродіння), 2208 згідно з УКТ ЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з УКТ ЗЕД; пиво - насичений діоксидом вуглецю пінистий алкогольний напій із вмістом спирту етилового від 0,5 відсотка об`ємних одиниць, отриманий під час бродіння охмеленого сусла пивними дріжджами, що відноситься до товарної групи УКТ ЗЕД за кодом 2203.
Місце зберігання - місце, яке використовується для зберігання спирту етилового, біоетанолу та спиртових дистилятів, або приміщення, яке використовується для зберігання алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, відомості про місцезнаходження якого внесені до Єдиного державного реєстру місць зберігання.
Частиною першою статті 11 Закону України Закону № 481/95-ВР встановлено, що продукція, призначена для експорту, розливається у тару та маркується згідно з умовами відповідної угоди на експорт.
Це положення прямо вказує на те, що порядок маркування експортної продукції визначається умовами відповідного зовнішньоекономічного контракту, а не загальними вимогами щодо маркування продукції для внутрішнього ринку.
Відповідно до пункту 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані, зокрема, алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції.
У розвиток цієї норми закону постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1251 затверджено Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, пунктом 24 якого встановлено, що алкогольні напої та інші зазначені товари вітчизняного виробництва, марковані українськими акцизними марками встановленого зразка, не можуть бути реалізовані підприємствами-виробниками на експорт чи в магазини безмитної торгівлі.
Отже, законодавством прямо передбачена заборона на використання українських акцизних марок для продукції, що реалізується на експорт. Відтак, така продукція не підлягає маркуванню марками акцизного податку України, якщо інше не передбачено міжнародним договором або умовами конкретного експортного контракту. 
Відповідно до частини 2 статті 17 Закону № 481-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у розмірі 200 відсотків вартості товару, але не менше 17 000 гривень у разі здійснення, зокрема, виробництва та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку; у розмірі 17000 гривень - неподання чи несвоєчасного подання звіту або подання звіту з недостовірними відомостями про обсяги виробництва та/або обігу (в тому числі імпорту та експорту) спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів до органу виконавчої влади, уповноваженого Кабінетом Міністрів України видавати відповідні ліцензії.
Як вбачається зі змісту акта перевірки, в ході перевірки ПрАТ «Оболонь» у складському приміщенні (місяця зберігання алкогольних напоїв) встановлено факт зберігання з метою подальшої реалізації алкогольних напоїв - пива міцністю вище 8,5% об`ємних одиниць без марок акцизного податку встановленого зразка, опис якої в Додатку 1 до першого примірника акту.
Також зазначено, що вказана продукція знаходилася в складі готової продукції, немаркована марками акцизного податку встановленого зразка, запакована в плівку та готова до реалізації, в результаті чого контролюючий орган встановив порушення ПрАТ «ОБОЛОНЬ» статті 11 Закону № 481/95-ВР та пункту 226.9 статті 226 ПК України.
За матеріалами справи, ПрАТ «Оболонь» як виробник пива дійсно зберігає алкогольні напої - пиво міцністю вище 8,5 % об`ємних одиниць в складі готової продукції, немарковані марками акцизного податку встановленого зразка, запаковані в плівку. 
Однак за твердженнями позивача, дана продукція була призначена на експорт та виробляється на виконання зобов`язань ПрАТ «Оболонь» перед покупцями-нерезидентами по зовнішньоекономічним контрактам.
З наявних у матеріалах справи первинних документів вбачається наступне.
ПрАТ «Оболонь» укладено зовнішньоекономічні контракти на поставку продукції - пива понад 8,5 % об`ємних одиниць з такими нерезидентами: «AGENCE NETTER» Франція № NTR-AFRICA від 15 лютого 2019 року, «IMI International Limited» Великобританія № IMІ/07/19 від 22 липня 2019 pоку, «Incodeal AG» Швейцарія № INCO-21 від 01 вересня 2021 року, JSC «Tautvis» Литва № LT/19 від 21 листопада 2019 року, «DOLINA TRADE LTD» Ізраїль контракт № ISR/21 від 21 липня 2021 року, СП ТОВ Оболонь - Аурелія республіка Молдова контракт № OA-08/2021 від 02 серпня 2021 року, «Monolith Italia Nord S.r.l.» Італія № UA-IT-08/2021 від 02 серпня 2021 року, EURL TMAC IMPORT/EXPORT Алжирська Народна Демократична Республіка № TMAC/2022 від 18 жовтня 2021 pоку, «Doyna Ltd» USA-DOYNA-2021 США від 25 жовтня 2021 pоку, «Slavic Treasures» Нова Зеландія № Z1001-2022 від 10 січня 2022 року, «Galatea Beverages Oy» Фінляндія № 230522/DW/FI від 23 травня 2022 року.
Умови контрактів визначають права та обов`язки сторін, умови поставки, порядок розрахунків, відповідальність, розробку дизайну пляшки баночки, змісту етикетки, відповідного маркування з врахуванням вимог кожної країни, в яку планується експортувати продукцію тощо. Після підписання контракту здійснюється замовлення та закупівля зазначеної тари, етикетки та дії, необхідні для виконання контрактів.
З первинних документів слідує, що налив продукції на експорт ПрАТ «Оболонь» здійснюється за замовленнями клієнтів, з якими складено експортні контракти. На підставі цих замовлень відділом експорту формується заявка на налив по підприємству, що підтверджується технічними завданнями на виробництво пива міцністю понад 8,5% об`ємних одиниць, копіями завдань на налив пива понад 8,5% об`ємних одиниць, свідоцтвами про присвоєння товарній позиції ідентифікаційного номера у світній системі GSI, макетами дизайну банки на пиво для експортних ринків, які містяться в матеріалах справи.
За позицією позивача первинно вся алкогольна продукція (пиво міцністю понад 8,5% об`ємних одиниць.) виробляється ПрАТ «Оболонь» виключно за експортними контрактами, за замовленнями клієнтів та з нанесенням всіх маркувань та інших знаків з врахуванням вимог кожної країни.
Крім того, з матеріалів справи слідує, що продукція, яка була в наявності на час проведення фактичної перевірки, також формувалась для відвантаження на експорт, зокрема пиво TM « 66 ExtraStrong» 0,5л банка (експорт) залишки продукції станом на 28 лютого 2023 року (дата перевірки) складали 88    056 шт., відвантажилося в адресу «AGENCE NETTER» Франція у квітні 2023 року; пиво «BURG 12 %» 0, 5л банка (експорт) залишки продукції станом на 28 лютого 2023 року складали 195    690 шт., відвантажилося в адресу «IMI International Limited» Великобританія у березні 2023 року.
Відвантаження продукції на експорт підтверджується первинними документами, що містяться в матеріалах справи, зокрема, це відображено в бухгалтерській довідці «Інформація щодо відвантаження продукції (пиво понад 8,5 % об.), що обліковувалося на 28 лютого 2023 року відповідно до зовнішньоекономічних контрактів станом на 10 червня 2023 року», та підтверджується митними деклараціями МД-2, інвойсами та міжнародними товарно-транспортними накладними (CMR), які також містяться в матеріалах справи.
Посилання апелянта на те, що на момент проведення фактичної перевірки ПрАТ «Оболонь» були відсутні митні декларації, які б підтверджували експорт продукції, не може бути підставою для визнання продукції такою, що реалізується на внутрішньому ринку, оскільки закон не вимагає, щоб така декларація була оформлена безпосередньо на дату проведення перевірки. Наявність оформлених митних декларацій після дати перевірки, які підтверджують факт експорту продукції, є достатніми для висновку про цільове призначення товару - на експорт.
Також, в цій правовій ситуації колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність врахування приписів частини першої статті 11 Закону № 481/95-ВР, за якою продукція, призначена для експорту, розливається у тару та маркується згідно з умовами відповідної угоди на експорт.
Таким чином, відсутність акцизного маркування не може розглядатися як порушення у випадку, коли йдеться про товари, вироблені для експорту, що підтверджується матеріалами справи, зокрема укладеними контрактами та супровідною експортною документацією.
Крім того, зі змісту акту перевірки не вбачається, що посадовими особами контролюючого органу було належним чином проаналізовано умови укладених ПрАТ «Оболонь» зовнішньоекономічних контрактів, які безпосередньо визначають порядок маркування продукції, що постачається на експорт. Контролюючим органом не встановлено, що умови таких договорів передбачають використання марок акцизного податку України, або визначають інші, специфічні вимоги до маркування з огляду на вимоги законодавства країни-імпортера. 
В свою чергу, відсутність такого аналізу свідчить про те, що податковим органом було односторонньо та формально інтерпретовано положення законодавства без урахування винятку, прямо передбаченого частиною першою статті 11 Закону № 481/95-ВР, яка надає виробнику право маркувати продукцію, призначену для експорту, відповідно до умов експортного контракту.
Посилання апелянта на вимоги статті 239 Митного кодексу України щодо необхідності окремого зберігання товарів, що заявлені у різні митні режими, є необґрунтованим, оскільки вказані положення застосовуються виключно до товарів, які розміщуються на митних складах і вже перебувають у митному режимі. Продукція ПрАТ «Оболонь» на момент перевірки зберігалась на зареєстрованому складі підприємства, відомості про який внесено до Єдиного державного реєстру місць зберігання, і ще не була поміщена в жоден з митних режимів. Відповідно, зазначена вимога на цю ситуацію не поширюється.
Крім того, згідно з статтею 321 МК України митний контроль при вивезенні товарів за межі митної території України починається з моменту пред`явлення таких товарів до митного оформлення та їх декларування. А до цього моменту підприємство має право зберігати продукцію у власних складських приміщеннях, за умови дотримання вимог до місць зберігання алкогольних напоїв, передбачених, зокрема, Законом України № 481/95-ВР та відповідними підзаконними актами.
Нормативно-правовими актами України не встановлено обов`язку для підприємств-виробників пива з вмістом спирту етилового понад 8,5 % об`ємних одиниць негайно після завершення виробництва розміщувати таку продукцію на митний склад чи складати митну декларацію. Законодавство допускає зберігання такої продукції на території підприємства до моменту її фактичного експорту, якщо це здійснюється у зареєстрованих у Єдиному державному реєстрі місцях зберігання.
Таким чином, твердження апелянта щодо необхідності обов`язкового розміщення продукції на митних складах або окремого зберігання в межах підприємства не знаходять свого підтвердження в законодавстві та є юридично помилковими. 
При цьому, статтею 15 Закону № 481/95-ВР чітко регламентовано, що алкогольні напої можуть зберігатися лише в місцях зберігання алкогольних напоїв, внесених до Єдиного державного реєстру місць зберігання. 
Порядок ведення Єдиного державного реєстру місць зберігання затверджено наказом ДПА України від 28 травня 2002 року № 251.
В свою чергу, в матеріалах справи містяться копії довідок про внесення місця зберігання до Єдиного реєстру місць зберігання: серія АП № 147176 від 29 жовтня 2018 року; серія АП № 147162 від 29 жовтня 2018 року; серія АП № 14716 від 29 жовтня 2018 року; серія АП № 147161 від 29 жовтня 2018 року; серія АП № 147164 від 29 жовтня 2018 року, відповідно до яких місцезнаходженням зберігання продукції вказано: місто Київ, вулиця Богатирська, будинок 3, що збігається з місцем проведення перевірки складського та офісного приміщення, розташованих за цією ж адресою, яка вказана в акті перевірки.
Крім того, ПрАТ «ОБОЛОНЬ» одержало від Державної податкової служби України Індивідуальну податкову консультацію № 1406/ІПК/99-00-09-04-03-06 від 15 червня 2023 року, якою надана відповідь на питання «Чи має ПрАТ «Оболонь» як виробник пива з вмістом спирту етилового понад 8,5 % об`ємних одиниць, що вироблено на експорт і марковане у відповідності з укладеними з суб`єктами ЗЕД контрактами (без українських марок акцизного податку), зберігати зазначену продукцію до початку процедури митного оформлення і відвантаження замовнику на складі підприємства, що є місцем зберігання алкогольних напоїв, внесеним до Єдиного реєстру місць зберігання у відповідності до Порядку?» наступного змісту: «... Товариство як виробник пива з вмістом спирту етилового понад 8,5 % об`ємних одиниць, що вироблено на експорт і марковане у відповідності з укладеними з суб`єктами 3ЕД контрактами (без українських марок акцизного податку) може зберігати зазначену продукцію до початку процедури митного оформлення і відвантаження замовнику на складі підприємства, що є місцем зберігання алкогольних напоїв, внесеним до Єдиного реєстру.»
Отже, правильним є висновок суду першої інстанції про те, що ПрАТ «Оболонь» здійснював зберігання виявлених під час перевірки алкогольних напоїв з дотриманням положень статті 15 Закону № 481/95-ВР.
Аргументи апелянта щодо дати виробництва продукції (14 жовтня 2022 року) також є безпідставними, оскільки виробництво продукції в Україні не є безумовним доказом її реалізації на внутрішньому ринку. 
Відповідно до норм МК України митний статус товару визначається не датою виробництва, а фактом та оформленням процедури митного експорту. Наявність у продукції значного строку придатності (540 днів), що підтверджено у справі, пояснює її перебування на складі без втрати статусу експортної.
Що стосується правомірності застосування фінансових санкцій у розмірі 200 % вартості товару, то суд першої інстанції обґрунтовано дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення № 717/Ж10/31-00-07-05-02-24 від 14 квітня 2023 року є протиправним у зв`язку з недотриманням вимог пункту 58.1.2 статті 58 ПК України, оскільки розрахунок штрафних санкцій, що доданий до повідомлення, не є деталізованим, у ньому не вказано, яка саме вартість товару була покладена в основу розрахунку, що унеможливлює перевірку правомірності визначеної суми.
Підпунктом 58.1.2 пункту 58.1 статті 58 ПК України встановлено, що у разі якщо податкове повідомлення-рішення прийнято за результатами документальної перевірки та є процесуальною підставою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення, воно додатково до інформації, наведеної у пункті 58.1.1 цієї статті, повинно містити, зокрема, детальний розрахунок штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів), у тому числі штрафних санкцій або пені, за порушення іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, а також посилання на норми цього Кодексу та/або іншого законодавства, відповідно до якого було зроблено такий розрахунок.
Отже, податкове повідомлення-рішення № 717/Ж10/31-00-07-05-02-24 від 14 квітня 2023 року є таким, що прийняте без дотриманням вимог підпункту 58.1.2. пункту 58.1 статті 58 ПК України.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 718/Ж10/31-00-07-05-02-24 від 14 квітня 2023 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів (код платежу 21081500) в розмірі 425 000,00 грн, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до розрахунку фінансових санкцій, доданого до зазначеного податкового повідомлення-рішення, податковим органом застосовано штраф за порушення вимог абзацу двадцять третього частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР. Розмір штрафної санкції становить 17 000,00 грн за кожен поданий звіт, загальна кількість яких складає 25, що у підсумку дорівнює 425 000,00 грн. 
Відповідно до положень абзацу 23 частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі неподання чи несвоєчасного подання звіту або подання звіту з недостовірними відомостями про обсяги виробництва та/або обігу (в тому числі імпорту та експорту) спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів до органу виконавчої влади, уповноваженого Кабінетом Міністрів України видавати відповідні ліцензії, - у розмірі 17000 гривень
Згідно з актом перевірки контролюючим органом встановлено невідповідність даних звітів, поданих ПрАТ «Оболонь» за формою № 1-ОА, даним звітів за формою № 2-РС у період з лютого 2021 року по лютий 2023 року. Крім того, контролюючий орган стверджує, що згадані звіти за окремі періоди містили недостовірні відомості, що порушує вимоги статті 16 Закону № 481/95-ВР.
Однак така позиція не враховує специфіку кожного з типів звітності. Як випливає з роз`яснень, розміщених у загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі ДПС України (ЗІР), форми № 1-ОА та № 2-РС подаються за різні види господарської діяльності: перша - за обсягами реалізації алкогольних напоїв, друга - за обсягами їх виробництва та зберігання. Відтак, природа показників у цих звітах є різною, ототожнення або вимога про їх абсолютну ідентичність є необґрунтованою.
Наказом Міністерства фінансів України № 49 від 11 лютого 2016 року (зі змінами) чітко визначено порядок заповнення звітних форм. Зокрема, у звіті № 2-РС зазначаються дані про залишки продукції, її передачу з виробництва до місць зберігання та реалізацію; у звіті № 1-ОА - обсяги придбання продукції для реалізації, зокрема з урахуванням експорту. Тобто, кожна з форм охоплює інші господарські аспекти, що виключає необхідність аналогічності відповідних граф.
Крім того, з первинних документів у справі вбачається, що показники, наведені у графі 5 звітів № 1-ОА за вказаний період, складені відповідно до вимог наказу № 49. Вказане не було спростоване відповідачем належними та допустимими доказами.
Таким чином, висновок контролюючого органу про наявність порушення в частині заповнення звітності ґрунтується на помилковому припущенні про необхідність ідентичності показників у формах звітів, які мають різну функціональну мету, що суперечить як змісту нормативного регулювання, так і практичному застосуванню.
З огляду на це, податкове повідомлення-рішення № 718/Ж10/31-00-07-05-02-24 від 14 квітня 2023 року є таким, що не відповідає вимогам чинного законодавства, прийняте за відсутності належних підстав, та підлягає скасуванню як протиправне.
Щодо обґрунтованості податкового повідомлення-рішення № 719/ж10/31-00-07-05-02-24 від 14 квітня 2023 року слід зазначити наступне.
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Пунктом 121.1 статті 121 ПК України встановлено, що незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1 020 гривень.
Із аналізу матеріалів справи вбачається, що під час проведення перевірки ПрАТ «Оболонь» ЦМУ ДПС по роботі з великими платниками податків, діючи відповідно до підпункту 20.1.6 пункту 20.1 статті 20, пунктів 85.2 та 85.4 статті 85 ПК України, звернулося до платника податків із запитом надати до перевірки належним чином завірені копії документів. Зокрема, було запрошено: оборотно-сальдову відомість по рахунках 10, 23, 26, 28, 36, 63; картки рахунків бухгалтерського обліку (помісячно) за перевірюваний період; журнал обліку марок акцизного податку; видаткові накладні та товарно-транспортні накладні (ТТН), на підставі яких здійснювалося відвантаження алкогольних напоїв міцністю понад 8,5% на митній території України.
У тексті акта перевірки зазначено, що ПрАТ «Оболонь» надало певні пояснення щодо руху продукції, призначеної для експорту. Водночас контролюючий орган стверджував, що документи, зокрема ті, які дозволили б перевірити правомірність реалізації пива міцністю понад 8,5% на території України з використанням марок акцизного податку, не були надані. На підтвердження цього склали акт про відмову від надання/надання частково документів від 09 березня 2023 року № 137/ж6/31-00-07-05-02-20.
Проте судом першої інстанції обґрунтовано встановлено, що вказаний акт не відповідає формальним вимогам пункту 85.6 статті 85 ПК України.
Зокрема: не вказано посаду, прізвище, ім`я, по батькові платника або його представника; відсутній чіткий перелік запитуваних документів; документ не підписаний представником платника або не містить запису про відмову від підпису.
Це є суттєвим процесуальним порушенням, оскільки такий акт слугує доказом відмови від надання документів, на підставі якого контролюючий орган формує висновки щодо правопорушення.
Відповідно до пункту 86.7 ПК України платник має право надати свої заперечення, додаткові документи та пояснення до акта перевірки протягом 10 робочих днів із моменту отримання. У даному випадку, копія акту від 09 березня 2023 року № 137/ж6/31-00-07-05-02-20 не була додана до акта перевірки, внаслідок чого ПрАТ «Оболонь» було позбавлено права надати аргументовані заперечення.
Крім того, ця копія була фактично вручена позивачу лише 18 квітня 2023 року, тобто вже після того, як податкове повідомлення-рішення було прийнято (14 квітня 2023 року), що суперечить процесуальним вимогам та ставить під сумнів дотримання принципу змагальності у відносинах платника з податковим органом.
Також у самому акті міститься внутрішня суперечність, а саме: з одного боку, зазначається, що документи не надано, а з іншого - визнається, що їх надано частково.
Це вказує на відсутність однозначної позиції контролюючого органу та спростовує доказову силу такого акта.
Також важливо підкреслити, що фактична перевірка розпочалась 28 лютого 2023 року. У той самий день контролюючий орган направив лист без номера з вимогою надати документи за період з 01 січня 2021 року до дати завершення перевірки, при цьому строк подання - до 12 год. 00 хв. 02 березня 2023 року.
Таким чином, контролюючий орган вимагав надати документи частина яких стосувалась майбутнього періоду з 03 по 09 березня 2023 року, які об`єктивно ще не могли бути сформовані станом на дату запиту (28 лютого 2023 року).
З огляду на це, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що встановлений строк для подання документів був недостатнім та фактично неможливим для виконання, що поставило платника в стан процедурної невизначенності.
Згідно з принципом належного урядування, якого мають дотримуватись усі державні органи, включно з податковими, жодна особа не може бути притягнута до відповідальності або зазнати негативних наслідків внаслідок недотримання процедур з боку державного органу. 
Цей підхід підтверджений у практиці Верховного Суду, зокрема у постановах від 29 липня 2021 року у справі № 580/919/20 та від 11 серпня 2021 року у справі № 580/1360/19.

Акт перевірки, як зазначає Верховний Суд, є основним процесуальним документом, який повинен чітко й недвозначно фіксувати: перелік порушень; конкретні дії платника, які свідчать про наявність податкового правопорушення; посилання на норми законодавства; перелік документів, що не були надані.
У цьому ж випадку, ані акт перевірки, ані супровідні документи не містили належної деталізації та обґрунтування виявленого порушення, що є обов`язковим елементом доказування під час розгляду подібних справ.
Вказане підтверджує факт допущення контролюючим органом порушень процедурних вимог ПК України при формуванні матеріалів перевірки та при прийнятті податкового повідомлення-рішення. 
Крім того, ПрАТ «Оболонь» 24 березня 2023 року зверталося до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, а 28 квітня 2023 року - до Державної податкової служби України зі скаргами, до яких було долучено всі первинні бухгалтерські та облікові документи, що стосуються предмета перевірки.
Вказане свідчить про те, що позивач належним чином виконав свій обов`язок щодо подання документів та діяв добросовісно, звертаючись до податкових органів зі скаргами та додатковими поясненнями. Таким чином, дії податкового органу не відповідали принципам законності, об`єктивності та змагальності, що унеможливлює визнання спірного повідомлення-рішення правомірним.
З огляду на викладене, податкове повідомлення-рішення № 719/ж10/31-00-07-05-02-24 від 14 квітня 2023 року є протиправним та підлягає скасуванню.
Оскільки суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, то колегія суддів згідно із статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги залишає її без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись статтями 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2024 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач:                                                                       Черпак Ю.К.

Судді:                                                                                          Кобаль М.І.

                                                                                                    Штульман І.В.

Повний текст постанови виготовлено 07.05.2025.