ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 травня 2025 року 
м. Київ

справа № 260/501/24
адміністративне провадження № К/990/48428/24  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О. О., 
суддів: Дашутіна І. В.,  Яковенко М. М.
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом Орендного підприємства «Ужгородський коньячний завод» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 17 травня 2024 року (повне судове рішення складено 23 травня 2024 року у складі головуючого судді Луцович М. М.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2024 року (повне  судове рішення складено 29 вересня 2024 року у складі колегії суддів: головуючого судді Гінди О. М., суддів:  Качмара В. Я., Матковської З. М.)  у справі №260/501/24
УСТАНОВИВ:
І. Суть спору
1. Орендне підприємство «Ужгородський коньячний завод» (далі - ОП «Ужгородський коньячний завод», платник податків) звернулося до суду з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Управління, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 849/33-00-23-01 від 17.10.2023.
2.  Обґрунтовуючи вимоги позивач зазначав про протиправність висновків акту перевірки про порушення позивачем підпункту 39.4.4 п. 39.4 ст. 39 Податкового Кодексу України (далі - ПК України), а саме: неподання документації з трансфертного ціноутворення про контрольовані операції здійснені за період 2015-2020 роки. 
2.1. Звертає увагу, що в акті перевірки № 582/33-00-23-01/00412122 від 13.09.2023 податковим органом зазначено, що Державною податковою службою України (далі - ДПС України) за результатами аналізу звітів про контрольовані операції було направлено запит від 16.09.2022 № 11181/6/99-00-23-02-01-06 щодо надання документації з трансфертного ціноутворення про контрольовані операції здійснені з контрагентом-нерезидентом TOB «Плодоовоч-Контексо» у 2015-2020 роках. Однак цей запит позивач не отримував. 
2.2. При цьому, лист ДПС України від 23.12.2022 № 17435/6/99-00-23-02-01-06 по своїй суті не є запитом податкового органу, оскільки у ньому не вказується конкретна запитувана інформація, перелік необхідних та відсутніх у контролюючого органу документів, а лише наголошення (рекомендація) про необхідність забезпечення платником податків виконання вимог підпункту 39.4.4 п. 39.4 ст. 39 ПК України в частині подання документації з трансфертного ціноутворення до ДПС України. 
2.3. Між цим, ані у листі ДПС від 23.12.2022 № 17435/6/99-00-23-02-01-06, ані в акті перевірки не заперечується факт подання ОП «Ужгородський коньячний завод» звітів про контрольовані операції, в яких були відображені контрольовані операції саме з контрагентом-нерезидентом TOB «Плодоовоч-Контексо». 
2.4. Крім того, позивач звертає увагу, що вся інформація та її документальне підтвердження по взаємовідносинам з TOB «Плодоовоч-Контексо» вже була предметом перевірок, за висновками яких не встановлено порушень у повноті декларування контрольованих операцій, які стосуються контрольованих операцій з контрагентом-нерезидентом TOB «Плодоовоч-Контексо». 
2.5. Позивач зауважує, що указана документація була не тільки подана, але й досліджена під час податкових перевірок, застосування штрафних санкцій за її неподання є незаконним, тому позивач звернувся до суду з цим позовом.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 17 травня 2024 року у справі № 260/501/24, яке залишено без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2024 року, позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС України по роботі з великими платниками податків №849/33-00-23-01 від 17.10.2023.
3.1. Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій визнали, що запити про надання інформації не відповідають вимогам, визначених абзацами першим - п`ятим пункту 73.3 статті 73 ПК України, оскільки у них не зазначена підстава для надіслання запиту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує, тому позивач звільняється від обов`язку надання відповіді на такі запити.
3.2. Суди висновували, що цитування положень пп.39.4.6 п.39.4 ст.39 ПК України в запитах не є належним виконанням вимог п. 73.3 ст. 73 ПК України щодо зазначення переліку інформації, яка запитується, та переліку документів, які пропонуються надати. Податковий орган не наводив жодної конкретизації щодо запитуваної інформації, якою платник податків зможе підтвердити контрольовані операції здійснені з компанією-нерезидентом ТОВ «Плодоовоч-Контексо» згідно з поданими звітами за контрольовані операції за 2015-2020 роки.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
4. Відповідач, не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права щодо відмови у задоволенні позовних вимог, просив скасувати такі рішення, прийняти нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.
4.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі № 260/501/24 стало оскарження судового рішення, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
4.2. Так, відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій залишено поза увагою та обставина, що ОП «Ужгородський коньячний завод» надіслано на адресу ДПС України документи, що фактично не відповідають запитуваній інформації щодо контрольованих операцій за 2015-2020 звітні роки та не містять відомостей, передбачених підпунктом 39.4.6 п.39.4 ст.39 ПК України. Відповідальність за неподання платником податків документації з трансфертного ціноутворення передбачено п.120.3 ст.120 ПК України.
4.3. Також податковий орган звертає увагу суду, що ОП «Ужгородський коньячний завод» із заявою щодо неможливості виконання податкових обов`язків та обґрунтування підстав щодо такої неможливості відповідно до Наказу № 225 від 29.07.2022, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25 серпня 2022 року за N 967/38303 «Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, та переліків документів на підтвердження».
4.4. Відповідач указує, що єдиною підставою для задоволення позовних вимог стало твердження судів попередніх інстанцій про невідповідність запитів податкового органу нормам п. 73.3 ст. 73 ПК України, позаяк у запитах ДПС України від 16.09.2022 № 11181/6/99-00-23-02-01-06 та від 23.12.2022 № 17435/6/99-00-23-02-01-06 щодо надання документації з трансфертного ціноутворення про контрольовані операції міститься чітке нормативне посилання на підстави скерування таких запитів: п.п.39.4.4 п.39.4 ст.39, абз.8 п.73.3 ст.73 ПК України.
5. Позивач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, уважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
6. 14 лютого 2025 року справа №260/501/24 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
7. Суди попередніх інстанцій установили, що позивачем подано до податкового органу звіти про контрольовані операції відповідно до пункту 39.4 статті 39 ПК України за період 2015-2020 роки.
8. ДПС України згідно з підпунктом 5 пункту 3 розділу III Порядку проведення моніторингу контрольованих операцій, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 14.08.2015 № 706, за результатами аналізу звітів про контрольовані операції було направлено запит від 16.09.2022 № 11181/6/99-00-23-02-01-06 щодо надання документації з трансфертного ціноутворення про контрольовані операції, здійснені ОП «Ужгородський коньячний завод» (код ЄДРПОУ 00412122) з контрагентом-нерезидентом TOB «Плодоовоч-Контексо» (Словацька Республіка) у 2015 - 2020 звітних роках.
9. Згідно з рекомендованим повідомленням про вручення позивачем отримано указаний запит 26.09.2022.
10. ДПС України листом від 23.12.2022 № 17435/6/99-00-23-02-01-06 направлено на адресу платника податків повторний запит щодо надання документації з трансфертного ціноутворення на адресу Державної податкової служби України за період 2015-2020 звітні роки.
11. Згідно з повідомленням про вручення поштового відправлення дата отримання листа Орендним підприємством «Ужгородський коньячний завод» - 13.01.2023.
12. У матеріалах справи відсутні відповіді на запити відповідача.
13. Управлінням на підставі п.п.20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п.39.4.4, п.п.39.4.6 п. 39.4 ст. 39, п.п.75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п.78.1.15 п. 78.1 ст. 78, п. 79.2 ст. 79, п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями) та відповідно до наказу Управління від 02.08.2023 № 194, проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ОП «Ужгородський коньячний завод» (код за ЄДРПОУ 00412122) з питань дотримання вимог п.п.39.4.4 п.39.4 ст.39 ПК України щодо своєчасності подання документації з трансфертного ціноутворення про контрольовані операції здійснені за період 2015-2020 роки.
14. За результатами перевірки складено акт від 13.09.2023 № 582/33-00-23-01/00412122, яким встановлено порушення вимог підпункту 39.4.4 п.39.4 статті 39 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VІ (із змінами та доповненнями), а саме: неподання документації з трансфертного ціноутворення про контрольовані операції здійснені за період 2015-2020 роки.
15. На підставі акту перевірки від 13.09.2023 № 582/33-00-23-01/00412122 податковим органом винесено податкове повідомлення-рішення від 17.10.2023 № 849/33-00-23-01, яким застосовано до позивача штрафні санкції у сумі 1  996 200,00 грн на підставі п. 120.3 ст. 120 ПК України, з них:
за звітний 2015 рік - 243  600,00 грн.
за звітний 2016 рік - 275  600,00 грн.
за звітний 2017 рік - 320  000,00 грн.
за звітний 2018 рік - 352  400,00 грн.
за звітний 2019 рік - 384  200,00 грн.
за звітний 2020 рік - 420  400,00 грн.
V. Оцінка Верховного Суду
16.  Надаючи правову оцінку викладеним обставинам справи, Суд виходить з такого.
17. Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
18. Рішення судів першої та апеляційної інстанції указаним вимогам не відповідають, у зв`язку з наступним.
19. Відповідно до п.39.4.2 п.39.4 ст.39 ПК України, платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов`язані подавати до 1 жовтня року, що настає за звітним, звіт про контрольовані операції.
20. Відповідно до приписів п.п.39.4.3 п.39.4 ст.39 ПК України, платники податків, що здійснюють контрольовані операції, повинні складати та зберігати документацію з трансфертного ціноутворення за кожний звітний період.
21. Згідно з п.п.39.4.4. п.39.4 статті 39 ПК України на запит центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, платники податків протягом 30 календарних днів з дня отримання запиту подають документацію щодо контрольованих операцій, зазначених у запиті, яка повинна містити інформацію, зазначену у підпункті 39.4.6 цього пункту.
22. Відповідно до п.п.39.4.6 п.39.4 ст.39 ПК України документація з трансфертного ціноутворення (сукупність документів або єдиний документ, складений у довільній формі) повинна містити таку інформацію:
а) дані про особу (осіб), яка є стороною контрольованої операції, та про пов`язаних осіб платника податків (у звітному періоді, в якому здійснювалася контрольована операція, та на момент подання документації), а саме:
контрагента (контрагентів) контрольованої операції;
фізичних осіб, які є кінцевими бенефіціарними власниками (контролерами) платника податків (за наявності);
осіб, які безпосередньо (опосередковано) володіють корпоративними правами платника податків у розмірі 25 і більше відсотків;
осіб, корпоративними правами яких у розмірі 25 і більше відсотків безпосередньо (опосередковано) володіє платник податків
Дані повинні бути такими, що дають змогу ідентифікувати таких пов`язаних осіб (включаючи найменування держав (територій), податковими резидентами яких є такі особи, код особи, встановлений у державі (країні) їх реєстрації) та розкривати інформацію щодо критеріїв визнання таких осіб пов`язаними;
б) загальний опис діяльності групи компаній (включаючи материнську компанію та її дочірні підприємства), у тому числі організаційну структуру такої групи, опис господарської діяльності цієї групи, політику трансфертного ціноутворення, інформацію про осіб, яким платник податків надає місцеві управлінські звіти (назва держави, на території якої такі особи утримують свої головні офіси);
в) опис структури управління платника податків, схема його організаційної структури із зазначенням загальної кількості працюючих осіб та в розрізі окремих підрозділів платника податків станом на дату операції або на кінець звітного періоду;
г) опис діяльності та стратегії ділової активності, що провадиться платником податків, зокрема, економічні умови діяльності, аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), на яких проводить свою діяльність платник податків, основні конкуренти;
ґ) відомості про участь платника податків у реструктуризації бізнесу або передачі нематеріальних активів у звітному або попередньому році з поясненням аспектів цих операцій, що вплинули або впливають на діяльність платника податків;
д) опис контрольованої операції із зазначенням ланцюга постачання (створення вартості) товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції.
Опис операцій з придбання (продажу) товарів, робіт (послуг), нематеріальних активів, інших предметів господарських операцій, відмінних від товарів, має містити обґрунтування економічної доцільності (економічної вигоди, що отримується в результаті здійснення контрольованої операції у порівнянні із неконтрольованими операціями, які є реально доступними альтернативними варіантами такої контрольованої операції) і наявності ділової мети їх придбання (продажу);
е) опис товарів (робіт, послуг), включаючи фізичні характеристики, якість і репутацію на ринку, країну походження і виробника, наявність товарного знаку та іншу інформацію, пов`язану з якісними характеристиками товару (роботи, послуги).
є) відомості про фактично проведені розрахунки у контрольованій операції (сума та валюта платежів, дата, платіжні документи);
ж) чинники, які вплинули на формування та встановлення ціни, зокрема бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);
з) функціональний аналіз контрольованої операції: відомості про функції осіб, що є сторонами (беруть участь) у контрольованій операції, про використані ними активи, пов`язані з такою контрольованою операцією, та економічні (комерційні) ризики, які такі особи враховували під час здійснення контрольованої операції;
и) економічний та порівняльний аналіз:
суму отриманих доходів (прибутку) та/або суму понесених витрат (збитку) внаслідок здійснення контрольованої операції, рівень рентабельності;
обґрунтування вибору методу, який застосовано для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", фінансового показника згідно з підпунктом 39.3.2.5 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 цієї статті та сторони, що досліджувалася згідно з підпунктом 39.3.2.7 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 цієї статті;
обґрунтування вибору та інформація про зіставні операції (зіставних осіб) і джерела інформації, які використовувалися для аналізу;
обґрунтування використання під час визначення діапазону рентабельності відповідно до підпункту 39.3.2.8 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 цієї статті інформації за декілька податкових періодів (років) та розрахунок середньозваженого значення показника рентабельності;
розрахунок діапазону цін (рентабельності);
опис та розрахунок проведених коригувань згідно з підпунктом 39.2.2.1 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті.
Фінансові показники, що використовувалися під час розрахунку показників рентабельності контрольованої операції, мають бути підтверджені даними бухгалтерського обліку та фінансової звітності сторони контрольованої операції, що досліджувалася згідно з підпунктом 39.3.2.7 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 цієї статті.
У разі якщо стороною контрольованої операції здійснюється постачання (продаж) товарів, робіт, послуг, інших предметів за контрольованими операціями декільком особам, і для цілей встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" здійснюється порівняння показника рентабельності такого постачальника, документація має містити опис алгоритму розподілу витрат постачальника, понесених для здійснення таких операцій, які враховуються під час розрахунку показника рентабельності. Такий опис має містити інформацію про економічне обґрунтування вибору алгоритму розподілу витрат, методику його застосування, а також фактичний розрахунок, здійснений відповідно до обраної методики;
і) відомості про проведене платником податку самостійне або пропорційне коригування податкової бази та сум податку відповідно до підпунктів 39.5.4 і 39.5.5 пункту 39.5 цієї статті (у разі його проведення);
ї) якщо платник входить до міжнародної групи компаній:
копії істотних внутрішньогрупових угод, що впливають на ціноутворення в контрольованій операції;
копії договорів про попереднє узгодження ціноутворення, податкових роз`яснень компетентних органів держав (територій), що застосовуються в угодах між учасниками міжнародної групи компаній щодо контрольованої операції і в підготовці яких не брав участі центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику;
й) копія аудиторського висновку щодо бухгалтерської (фінансової) звітності платника податків за звітний період (звітні періоди), за які подається документація з трансфертного ціноутворення (якщо його наявність є обов`язковою для платника податків);
к) копії договорів (контрактів) та будь-які доповнення до них, за якими здійснювалася контрольована операція.
23. Згідно з п.39.4.7 п.39.4 ст.39 ПК України документація з трансфертного ціноутворення подається платником податків до контролюючого органу, в якому платник перебуває на обліку.
24. Відповідно до пп.39.4.8 п.39.4 ст.39 ПК України документація з трансфертного ціноутворення (майстер-файл) подаються платником податків державною мовою в паперовому вигляді або в електронній формі з дотриманням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіґ» та «Про електронні довірчі послуги».
25. Згідно з п.73.3 ст.73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про надання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
26. Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і має містити:
1) підстави для надсилання запиту відповідно до цього пункту із зазначенням інформації, яка це підтверджує;
2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати;
3) печатку контролюючого органу.
27. Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав, у тому числі, 1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; 2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до  статті 39 цього Кодексу  та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом.
28. Підпунктом 73.3.2. п.73.3 ст.73 ПК України  визначено, що письмовий запит про надання інформації надсилається платнику податків або іншому суб`єкту інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав: 
1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої у встановленому законом порядку, виявлено факти, які можуть свідчити про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, із обов`язковим зазначенням таких фактів у запиті; 
2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до  статті 39 цього Кодексу  та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом; 
3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податковій декларації, поданій платником податків; 
4) стосовно платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків: податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок під час зазначення обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом  201.1 статті 201  цього  Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування; акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної; 
5) у разі проведення зустрічної звірки; 
6) виявлено помилку або недостовірність даних, що містяться у звіті про підзвітні рахунки, поданому фінансовим агентом, або відповідно до Загального стандарту звітності CRS фінансовим агентом подано звіт про підзвітні рахунки з відомостями про незадокументовані рахунки, або виявлено подання власником рахунку недостовірних відомостей фінансовому агенту; 
7) отримано повідомлення від компетентного органу іноземної юрисдикції, з якою Україною укладено міжнародний договір, що містить положення про обмін інформацією для податкових цілей, згоду на обов`язковість якого надано Верховною Радою України, або укладено на його підставі міжвідомчий договір, про виявлення таким органом помилки, неповних або недостовірних даних, наданих фінансовим агентом щодо підзвітного рахунку особи, яка є резидентом відповідної іноземної юрисдикції, або про інше порушення чи невиконання фінансовим агентом зобов`язань, передбачених Угодою FATCA або Загальним стандартом звітності CRS, у тому числі про участь фінансового агента або його клієнта у правочинах або операціях, передбачених пунктом 39-3.6 статті 39-3 цього  Кодексу; 
8) отримано запит про надання інформації від компетентного органу іноземної держави на підставі міжнародного договору, що містить положення про обмін інформацією для податкових цілей, та інформації, яка запитується, немає у розпорядженні контролюючого органу; 
9) в інших випадках, визначених цим Кодексом.
29. Зі змісту запиту від 16.09.2022 № 11181/6/99-00-23-02-01-06 убачається, що ДПС України зверталась до позивача відповідно до п. п. 39.4.4 п 39.4 ст. 39, абзацу 8 п. 73.3 ст. 73 ПК України щодо подання документації з трансфертного ціноутворення про контрольовані операції з імпорту товарів за кодом УКТЗЕД 2208208900, які здійснені ОП «Ужгородський коньячний завод» з компанією - нерезидентом ТОВ «Плодовоовоч-Контексо» (Словацька республіка) згідно з поданими звітами про контрольовані операції за 2015-2020 звітні роки протягом 30 календарних днів з дня отримання запиту. Податковим органом, зокрема, зазначено, що детальний зміст інформації, яка повинна містити документація з трансфертного ціноутворення визначено п.п.39.4.6 п.39.4 ст. 39 ПК України.
30. У запиті від 23.12.2022 № 17435/6/99-00-23-02-01-06 ДПС України з посиланням на п. п. 39.4.4 п. 39.4 ст. 39, абзацу 8 п. 73.3 ст. 73 ПК України зазначає, що на запит від 16.09.2022 № 11181/6/99-00-23-02-01-06 документація з трансфертного ціноутворення у визначений строк не надходило та повторно просить надати інформацію з трансфертного ціноутворення, яка повинна містити документація з трансфертного ціноутворення визначено п.п.39.4.6 п.39.4 ст. 39 ПК України.
31. Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що наведені запити не відповідають вимогам, визначених абзацами першим - п`ятим пункту  73.3 статті 73 ПК України, оскільки у них не зазначено підстав для надіслання запиту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує та перелік документів, які пропонуються надати платнику податків.
32. Верховний Суд такий висновок уважає помилковим, з огляду на наступне.
33. Окремі дефекти запиту у вигляді не конкретизування підстав (чи отримано та який саме запит про надання інформації від компетентного органу іноземної держави на підставі міжнародного договору, що містить положення про обмін інформацією для податкових цілей, та інформації, яка запитується, немає у розпорядженні контролюючого органу, абз.8 ст.73 ПК України) для вирішення оспорюваного питання значення немає, оскільки відповідно до усталеної судової практики за умови відображення мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави надіслання запиту, такий не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства.
34. Колегія суддів дійшла висновку, що зі змісту запитів ДПС України про надання інформації з трансфертного ціноутворення видається за можливе ідентифікувати, передбачену законодавством фактичну підставу для їх надсилання та обсяг (зміст) інформації, яка повинна містити документація з трансфертного ціноутворення відповідно до вимог п.39.4.6 п.39.4 ст. 39 ПК України.
35.  Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду в постанові від 22 травня 2024 року по справі №813/3243/17 указав, що посилання Товариства на окремі дефекти запиту про надання інформації не впливають на обов`язок позивача надати всю необхідну інформацію за запитом, оскільки відсутність або неповнота посилань на конкретні джерела отримання податкової інформації не повинні розглядатися як підстава для визнання запиту таким, що не відповідає вимогам  пункту 73.3 ПК України, та, як наслідок, бути у цій справі підставою для визнання наказу про проведення податкової перевірки протиправним.
36. Щодо безпосередньо наявності підстав для застосування штрафних санкцій, передбачених п.120.3 ст.120 ПК України.
37. Позивач обґрунтовує протиправність спірного податкового повідомлення-рішення тим, що документація, яка стосується контрольованих операцій з контрагентом-нерезидентом ТОВ «Плодоовоч-контексо» була не тільки подана, але й досліджена та оцінена податковим органом під час проведення документальних планових виїзних перевірок.
38. Податковий орган позицію щодо правильності висновків акту перевірки та наявності підстав для застосування штрафних санкцій мотивує тим, що на дату складання акту перевірки від Орендного підприємства «Ужгородський коньячний завод» документація з трансфертного ціноутворення про контрольовані операції, здійснені з контрагентом-нерезидентом ТОВ «Плодоовоч-Контексо» (Словацька Республіка) за звітні періоди 2015 - 2020 роки не надходила.
39. У відзиві на позовну заяву, апеляційній та касаційній скаргах відповідач зазначає, що ОП «Ужгородський коньячний завод» надіслано лист від 21.06.2023 №юр-30/23 та копії контрактів, укладених із ТОВ «Плодоовоч-Контексо» від 01.03.2021 № 01/21, від 18.10.2021 № 06/21, від 20.10.2021 № 07/21 та копії митних декларацій: UA305130/2021/005634, UA305130/2021/005795, UA305130/2021/008952, UA305130/2021/009096,  UA305130/2021/009329, UA305130/2021/009582, UA305130/2021/029929, UA305130/2021/030071, UA305130/2021/030588, UA305130/2021/033524, UA305130/2021/034596, UA305130/2021/035281, UA305130/2021/035766, UA305130/2021/036175. Проте, документи фактично не відповідають запитуваній інформації щодо контрольованих операцій за 2015-2020 звітні роки та не містять відомостей, передбачених підпунктом 39.4.6 п.39.4 ст.39 ПК України.
40. Суди попередніх інстанцій установили, що згідно з актом перевірки № 126/28-10-48-14/00412122 від 12.07.2017 ОП «Ужгородський коньячний завод» подано звіт про контрольовані операції за 2015 рік з нерезидентом ТОВ «Плодоовоч-Контексо» на загальну суму контрольованих операцій з контрагентом в розмірі 20 234 069,00 грн. Відомості про контрольовані операції з нерезидентом TOB «Плодоовоч-Контексо» (Словацька Республіка), зазначені в звіті, відповідають даним реєстрів експортно-імпортних операції ОП «Ужгородський коньячний завод» за результатами проведеної перевірки з питань дотримання вимог валютного законодавства при здійсненні зовнішньоекономічних операцій. При проведенні аналізу контрольованих операцій ризиків не встановлено.
41. Згідно з актом перевірки № 174/33-00-07-01/00412122 від 16.09.2022 ОП «Ужгородський коньячний завод» подано звіт про контрольовані операції за 2017, 2018, 2019, 2020 з нерезидентом ТОВ «Плодоовоч-Контексо». Перевіркою повноти декларування контрольованих операцій у звітах про контрольовані операції за 2017, 2018, 2019, 2020 роки порушень не встановлено.
42. Обмежившись установленням таких обставин справи, суди дійшли висновку, що вся інформація та її документальне підтвердження по взаємовідносинам з TOB «Плодоовоч-Контексо» вже була предметом перевірок, якими не встановлено порушень у повноті декларування контрольованих операцій, які стосуються контрольованих операцій з контрагентом-нерезидентом TOB «Плодоовоч-Контексо», що, у свою чергу, також свідчить про безпідставність надіслання запитів.
43. Верховний Суд у цьому випадку вважає за необхідне зазначити, що пункт 120.3 статті 120 ПК України містить такі умови для застосування штрафних санкцій: неподання платником податків звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення, та/або глобальної документації з трансфертного ціноутворення (майстер-файлу), та/або звіту у розрізі країн міжнародної групи компаній, та/або повідомлення про участь у міжнародній групі компаній відповідно до вимог  статті 39 цього Кодексу.
44. Спірним у справі є штрафні санкції, які застосовані до позивача у розмірі 3 відсотків суми контрольованих операцій, щодо яких не була подана документація, визначена підпунктами 39.4.6  та 39.4.9 пункту  39.4 статті 39 цього  Кодексу, але не більше 200 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року.
45. Наведений підпункт статті 39 ПК України визначає саме вимоги до документації з трансфертного ціноутворення, яка має містити відповідну інформацію та запитується податковим органом відповідно до п.п.39.4.4 п. 39.4 статті 39 Кодексу.
46. Зі змісту акту перевірки від 13.09.2023 установлено, що під час проведення документальної позапланової невиїзної перевірки використано: ІС «Податковий блок», Архів електронної звітності, дані отримані від митних органів, матеріали перевірок (акт від 12.07.2007 № 126/28-10-48-14/00412122, акт від 16.09.2022 № 174/33-00-07-01/00412122), лист ОП «Ужгородський коньячний завод від 06.09.2023 №ЮР-54/23.
47. Слід зазначити, що зі змісту витягів з актів планових документальних перевірок (т.1, а.с.37-46) убачається що податковим органом перевірялись питання подання звіту та повноти відображення контрольованих операцій з нерезидентом «ТОВ «Плодоовоч-Контексо» по звітах 2015, 2017-2020 років.
48. Верховний Суд дійшов висновку, що суди попередніх інстанцій вибірково оцінили доводи адміністративного позову, неповно встановили фактичні обставини, які мають значення для правильного вирішення справи, не дослідили зібрані у справі докази, зокрема, щодо неможливості повторного проведення перевірки по операціях з нерезидентом «ТОВ «Плодоовоч-Контексо» за період з 2015-2020 років у контексті вимог п.п.39.4.4, п.п.39.4.6 п. 39.4 статті 39, п.120.3 ст.120 ПК України, зміст листа ОП «Ужгородський коньячний завод від 06.09.2023 №ЮР-54/23 (копія відсутня у матеріалах справи).
49.  Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, установлених частинами першою, другою статті 341 КАС України, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
50. За правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
51. Суд постановляє ухвалу про закінчення з`ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з`ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів.
52. Ураховуючи, що судами залишились невстановленими обставини, які мають значення для правильного вирішення цього спору, Суд дійшов висновку про скасування судових рішень суду першої та апеляційної інстанцій з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
53. Отже, під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене у цій постанові, повно та об`єктивно дослідити обставини справи у розрізі порушень, які покладені в основу податкового повідомлення-рішення про застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 3 відсотків суми контрольованих операцій, щодо яких не була подана документація, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від установлених обставин (зміст, предмет, підстави проведення попередніх планових перевірок у контексті контрольованих операцій нерезидентом «ТОВ «Плодоовоч-Контексо») правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.
54. Відповідно до частини другої  статті 353 КАС України  підставою для скасування судового рішення суду апеляційної інстанції і направлення справи на новий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
55. За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
VI. Судові витрати
56. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
57. Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - задовольнити частково.
2. Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 17 травня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2024 року у справі №260/501/24 - скасувати, а справу направити на новий розгляд до Закарпатського окружного адміністративного суду.
3. Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                                                                                                                                                 О. О. Шишов
Судді                                                                                                                                                                                                                                                           І. В. Дашутін           
                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                 М. М. Яковенко