ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 квітня 2025 року	Львів	Справа № 380/13575/24 пров. № А/857/1150/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді:                                                            Запотічного І.І.,
суддів:                                                                                Глушка І.В., Довгої О.І., 
при секретарі судового засідання:                                        Василюк В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2024 року (суддя Клименко О.М., ухвалене в м. Львові о 12:06, повний текст складено 13.12.2024) у справі № 380/13575/24 за адміністративним позовом ОСОБА_1 до  Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
                                                               ВСТАНОВИВ:
ОСОБА_1 звернулася в суд з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просила: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Держаної податкової служби у Львівській області №15540/13-01-24-08 від 08.04.2024 року, яким за порушення ч. 1, ч. 2 ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» до ФОП ОСОБА_1 застосовано пеню у розмірі 2 231 396, 61 грн.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2024 року позов задоволено повністю.
Не погодившись із вказаним судовим рішенням, його оскаржив відповідач- Головне управління ДПС у Львівській області, та з наведених в апеляційній скарзі підстав, покликаючись на те, що рішення є незаконним та необґрунтованим, ухваленим з порушенням норм матеріального і процесуального права, з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, просить рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2024 року скасувати та ухвалити нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу рішення суду першої інстанції вважає законним та просить залишити його без змін.
В судовому засіданні представник апелянта вимоги апеляційної скарги підтримав, просив таку задовольнити.
В судовому засіданні представник позивача вимоги апеляційної скарги заперечив, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, обговоривши доводи апеляційної скарги, відзив, дослідивши матеріали справи, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, виходячи з наступного.
Відповідно до Витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань 01.02.2024 внесено запис про припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 Видами економічної діяльності є: 47.91. Роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу Інтернет (основний).
З матеріалів спрвви вбачається, що ГУ ДПС у Львівській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з питань дотримання вимог валютного законодавства по зовнішньоекономічному контракту від 22.09.2022 №/1263690, дата здійснення авансового платежу - 06.10.2022, від 23.12.2022 №/1270045, дата здійснення авансового платежу - 06.01.2023, від 22.09.2022 №/PRO7144, дата здійснення авансового платежу - 29.09.2022, від 13.12.2022 №/PRO9784, дата здійснення авансового платежу - 21.12.2022, від 19.12.2022 №/PRO9971, дата здійснення авансового платежу - 22.12.2022, від 08.12.2022 №/PRO1371, дата здійснення авансового платежу - 13.12.2022, згідно отриманої інформації Національного банку України про виявлені агентами валютного нагляду (АТ КБ «Приватбанк») факти ненадходження в установлені Національним банком України граничні строки розрахунків грошових коштів чи товарів станом на 01.04.2023, яка надається згідно з Інструкцією про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженої постановою Правління НБУ від 02.01.2019 № 7, надіслану листом ДПС України від 02.05.2023 № 9610/7/99-00-07-05-05-02, що оформлена актом від 28.02.2024 №7514/13-01-24-08-03/1916020522 (далі Акт від 28.02.2024).
Як вбачається з  Акту від 28.02.2024, ФОП ОСОБА_1 (Покупець) уклала зовнішньоекономічний контракт з фірмами: нерезидентом (Продавець), на поставку товару (одяг та туристичне спорядження) за зовнішньоекономічним контрактом з нерезидентом CONDOR OUTDOOR (США) від 22.09.2022 №/1263690, дата здійснення авансового платежу - 06.10.2022, від 23.12.2022 №/1270045, дата здійснення авансового платежу - 06.01.2023 та з нерезидентом PENTAGON SPORTSWEAR (Греція) від 22.09.2022 №/PRO7144, дата здійснення авансового платежу - 29.09.2022, від 13.12.2022 №/PRO9784, дата здійснення авансового платежу - 21.12.2022, від 19.12.2022 №/PRO9971, дата здійснення авансового платежу - 22.12.2022, від 08.12.2022 №PRO1371, дата здійснення авансового платежу - 13.12.2022.
Предмет контракту: одяг взуття та спорядження.
Умови поставки: після оплати згідно інвойсів товари (туристичне спорядження та одяг) були доставлені до спільного українського підприємства MEEST (ROSAN) у США та (MEEST GERMANY GMBH) в Німеччині.
Умови розрахунків: передоплата у розмірі 100%. Оплата здійснювалась за товари безпосередньо виробникам CONDOR OUTDOOR (США) та PENTAGON SPORTSWEAR (ГРЕЦІЯ). Валюта, що використовується для цілей цього контракту, ЄВРО (978) та ДОЛАР (840).
На виконання умов контракту оплата здійснювалась за товари безпосередньо виробникам CONDOR OUTDOOR (США) та SPORTSWEAR (ГРЕЦІЯ) з метою їх подальшої роздрібної реалізації.
Відповідно до наданої інформації ФОП ОСОБА_1 (вх. №30311/6 від 17.05.2023), усі товари були доставлені адресно з Греції через ТНТ та з США через MEEST-AMERIKA, в Україну, доставку в руки робить «Міст ЕКСПРЕС».
В подальшому, ГУ ДПС у Львівській області було скеровано запити, щодо надання інформації по ФОП ОСОБА_1 до Львівської митниці (від 14.06.2023 №18226/6/13-01-24-08, від 17.08.2023 №24275/6/13-01-24-08), по наступних ВМД: CR503999474US, CR474735230US, CR490905621US, CR512297956US, CR465197400DE, CR482588683DE, CR480664665US, CR465486260US, CR490934945US, CR508646195US, CR465197679DE, CR482590585DE, CR482144778US, CR470617590US, CR511488910US, CR509435003US, CR465197926DE, CR482589128DE, CR472878638US, CR466185425US, CR507921722US, CR497358240US, CR507304521DE, CR492370221DE, CR472300102US, CR465486260US, CR507773312US, CR465135776DE, CR507305014DE, CR502096597DE, CR466199565US, CR470617590US, CR495752468US, CR465195766DE, CR512664068DE, CR502096212DE, CR466185425US, CR471168420US, CR488228215US, CR512579965DE, CR502091201DE, CR465196069DE, CR465498577US, CR511487018US, CR490945055US, CR512663650DE, CR507308126DE, CR465196523DE, CR475682856US, CR505566723US, CR512325949US, CR482590568DE, CR512579965DE, CR465196069DE.
Так, Львівською митницею надано відповідь (вх. від 22.08.2023 №21128/5), номера вищезазначених митних декларацій ЄАД (раніше - ВМД), це номера міжнародних поштових відправлень (далі - МПВ) і у всіх МПВ отримувачем зазначено фізичну особу най ОСОБА_2 . Нарахування митних платежів за вказаними в листі МПВ не здійснювались, оскільки вартість переміщуваних товарів не перевищувала еквівалент 150 євро (згідно ч. 2 ст.234 та ч. 7 ст. 374 Митного кодексу України) - фактично здійснювалось дроблення партій товарів та відправка отримувачу - фізичній особі Най Любові з метою уникнення оподаткування.
ФОП ОСОБА_1 на користь нерезидентів було здійснено авансові платежі: PENTAGON SPORTSWEAR (Греція): 29.09.2022 р. сума 11524,60 євро; 13.12.2022 р. сума 11112,49 євро; 21.12.2022 р. сума 10742,80 євро; 22.12.2022 р. сума 10644,01 євро; на користь нерезидента CONDOR OUTDOOR (США): 06.10.2022 р. сума 13277,00 доларів США; 06.01.2023 р. сума 13217,00 доларів США.
Крім цього, ФОП ОСОБА_1 на запит від 05.05.2023 №14386/6/13-01-24-08, надано інформацію (вх. від 17.05.2023 №30311/6) квитанції за сплату мит та логістики/імпорту немає змоги надати, тому як фінансовий моніторинг АТ КБ «ПРИВАТБАНК» після цих платежів розірвав ділові відносини з клієнтом, повернувши залишкові кошти, та закривши доступ до виписок/квитанцій.
Також, ФОП ОСОБА_1 додатково надано документи (вх.11050/6 від 13.02.2024), де зазначено, що отримано в Україні товар, як фізична особа (громадянин), загальною вартістю 44023,90 євро та 26494,00 доларів США, що підтверджується митними деклараціями форми CN 23 (копії додаються). Також повідомлено, що поштовий оператор Міст-Експрес (Росан), якому було доручено здійснити доставку товару «під ключ» із декларуванням та сплатою митних платежів, однак останній не оформив належним чином товаросупровідні документи, та відповідно не здійснив розмитнення отриманого товару зі платою відповідних платежів.
Перевіркою позивача встановлено порушення частини 1 та частини 2 статті 13 Закону України від 21.06.2018 № 2473-VІІІ «Про валюту і валютні операції», в результаті чого допущено порушення законодавчо встановленого строку розрахунків по імпортних операціях за зовнішньоекономічним контрактом з нерезидентом CONDOR OUTDOOR (США) від 22.09.2022 №/1263690, дата здійснення авансового платежу - 06.10.2022, від 23.12.2022 №/1270045, дата здійснення авансового платежу - 06.01.2023, та з нерезидентом PENTAGON SPORTSWEAR (Греція) від 22.09.2022 №/PRO7144, дата здійснення авансового платежу - 29.09.2022, від 13.12.2022 №/PRO9784, дата здійснення авансового платежу - 21.12.2022, від 19.12.2022 №/PRO9971, дата здійснення авансового платежу - 22.12.2022, від 08.12.2022 №PRO1371, дата здійснення авансового платежу - 13.12.2022.
Відтак на підставі Акту перевірки від 28.02.2024 та пп. 54.3.3 п. 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, ч. 5 ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 № 2473-VІІІ ГУ ДПС у Львівській області винесено податкове повідомлення-рішення №15540/13-01-24-08 від 08.04.2024 року (залишене без змін в адміністративному порядку), яким за порушення ч. 1, ч. 2 ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» до ФОП ОСОБА_1 застосовано пеню у розмірі 2 231 396, 61 грн.
ФОП ОСОБА_1 не погодившись з таким рішенням податкового органу, звернулась  в суд з даним позовом.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Відповідно до підпункту 75.1.2. пункту 75.1. статті 75  Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010 (далі ПК України, в редакції на час спірних відносин). документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Підпунктом 78.1.1. пункту 78.1. статті 78 ПК України передбачено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Пунктом 86.1. статті 86 ПК України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
За змістом підпункту 54.3.3. пункту 54.3. статті 53 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо: згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
Відтак, здійснивши аналіз наведених норм права суд першої інстанції зробив вірний висновок про те, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкового повідомлення-рішення у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового, валютного та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами, тому за відсутності проведеної перевірки, як юридичного факту, у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.
Законом України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16 квітня 1991 року № 959-XII (тут і далі у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин; Закон № 959-XII) встановлено, що зовнішньоекономічна діяльність будується на окремих принципах здійснення такої та одним з таких принципів є - принцип свободи зовнішньоекономічного підприємництва, що полягає у: праві суб`єктів зовнішньоекономічної діяльності добровільно вступати у зовнішньоекономічні зв`язки; праві суб`єктів зовнішньоекономічної діяльності здійснювати її в будь-яких формах, які прямо не заборонені чинними законами України; обов`язку додержувати при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності порядку, встановленого законами України; виключному праві власності суб`єктів зовнішньоекономічної діяльності на всі одержані ними результати зовнішньоекономічної діяльності (стаття 2 Закону № 959-XII).
Також у статті 7 Закону № 959-XII визначено основи регулювання зовнішньоекономічної діяльності. Так, регулювання зовнішньоекономічної діяльності в Україні здійснюється згідно з принципами, визначеними у статті 2 цього Закону, з метою: забезпечення збалансованості економіки та рівноваги внутрішнього ринку України; стимулювання прогресивних структурних змін в економіці, в тому числі зовнішньоекономічних зв`язків суб`єктів зовнішньоекономічної діяльності України; створення найбільш сприятливих умов для залучення економіки України в систему світового поділу праці та її наближення до ринкових структур розвинутих зарубіжних країн.
Згідно з положеннями статті 5 Закону № 959-XII усі суб`єкти зовнішньоекономічної діяльності незалежно від форми власності та інших ознак мають рівне право здійснювати будь-які види зовнішньоекономічної діяльності та дії щодо її провадження, у тому числі будь-які валютні операції та розрахунки в іноземній валюті з іноземними суб`єктами господарської діяльності, що прямо не заборонені або не обмежені законодавством, у тому числі заходами захисту, запровадженими Національним банком України відповідно до Закону України «Про валюту і валютні операції». Втручання державних органів у зовнішньоекономічну діяльність її суб`єктів у випадках, не передбачених цим Законом, в тому числі і шляхом видання підзаконних актів, які створюють для її здійснення умови гірші від встановлених в цьому Законі, є обмеженням права здійснення зовнішньоекономічної діяльності і як таке забороняється.
Як передбачено частинами першою та другою статті 6 Закону № 959-XII суб`єкти, які є сторонами зовнішньоекономічного договору (контракту), мають бути здатними до укладання договору (контракту) відповідно до цього та інших законів України та/або закону місця укладання договору (контракту). Зовнішньоекономічний договір (контракт) складається відповідно до цього та інших законів України з урахуванням міжнародних договорів України. Суб`єкти зовнішньоекономічної діяльності при складанні тексту зовнішньоекономічного договору (контракту) мають право використовувати відомі міжнародні звичаї, рекомендації, правила міжнародних органів та організацій, якщо це не заборонено прямо та у виключній формі цим та іншими законами України. Зовнішньоекономічний договір (контракт) укладається суб`єктом зовнішньоекономічної діяльності або його представником у простій письмовій або в електронній формі, якщо інше не передбачено міжнародним договором України чи законом. У разі експорту послуг (крім транспортних) зовнішньоекономічний договір (контракт) може укладатися шляхом прийняття публічної пропозиції про угоду (оферти) або шляхом обміну електронними повідомленнями, або в інший спосіб, зокрема шляхом виставлення рахунка (інвойсу), у тому числі в електронному вигляді, за надані послуги. Повноваження представника на укладення зовнішньоекономічного договору (контракту) може випливати з доручення (довіреності), установчих документів, договорів та інших підстав, які не суперечать цьому Закону. Дії, які здійснюються від імені іноземного суб`єкта зовнішньоекономічної діяльності суб`єктом зовнішньоекономічної діяльності України, уповноваженим на це належним чином, вважаються діями цього іноземного суб`єкта зовнішньоекономічної діяльності.
Відповідно до частини четвертої статті 6 Закону № 959-XII суб`єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право укладати будь-які види зовнішньоекономічних договорів (контрактів), крім тих, які прямо та у виключній формі заборонені законами України.
Положеннями частини першої статті 14 Закону № 959-XII передбачено, що всі суб`єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право, зокрема, самостійно визначати форму розрахунків по зовнішньоекономічних операціях з-поміж тих, що не суперечать законам України та відповідають міжнародним правилам.
Відповідно до статей 627, 628 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) сторони вільні у виборі виду договору та його умов, а згідно зі статтею 629 цього Кодексу укладений договір є обов`язковим для виконання сторонами.
Відтак, судом першої інстанції вірно зазначено, що вказані норми, зокрема, цивільного законодавства кореспондуються з положеннями, який є спеціальним в контексті спірних правовідносин, та передбачають, що суб`єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право укладати будь-які види зовнішньоекономічних договорів (контрактів), крім прямо або у винятковій формі заборонених законами України, а також, що всі суб`єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право самостійно визначати форму розрахунків по зовнішньоекономічних операціях з-поміж тих, що не суперечать законам України та відповідають міжнародним правилам.
Частинами 1-3 статті 13 Закону № 2473-VIII передбачено, що Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів. У разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України. Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав - з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання. У разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з імпорту товарів їх поставка має здійснюватися у строки, зазначені в договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати).
Правління Національного банку України (далі - НБУ) затвердило постановою від 02 січня 2019 року №5 «Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті» (далі - Положення №5).
Як передбачено пунктом 21 розділу ІІ вказаного Положення граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів.
Слід зазначити, що у зв`язку з введенням Указом Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 воєнного стану в Україні, Правлінням НБУ прийнято постанову від 24.02.2022 № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану», якою з 05 квітня 2022 року встановлено граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів - 180 календарних днів. Для операцій, що проведені до 05.04.2022, граничні строки розрахунків становлять 365 календарних днів.
Відтак, за загальним правилом імпорт товарів має здійснюватися у строки, зазначені у договорах, але не пізніше граничного строку розрахунків, встановленого НБУ, що обчислюється з дня здійснення авансового платежу (попередньої плати). До 05 квітня 2022 року такі граничні строки розрахунків становили 365 календарних днів. З огляду на введення в Україні воєнного стану НБУ змінив граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту. При цьому змінені Постановою №18 строки застосовуються лише до операцій, що здійснені з 05 квітня 2022 року.
Як передбачено частиною п`ятої статті 13 Закону № 2473-VIII порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).
Відповідно до частини восьмої статті 13 Закону № 2473-VIII центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, за результатами перевірки стягує у встановленому законом порядку з резидентів пеню, передбачену частиною п`ятою цієї статті.
Як вірно зазначив суд першої інстанції, що з урахуванням положень вказаного цивільного законодавства та законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пов`язаного з її здійсненням валютного контролю (за валютними операціями), при вирішенні таких спорів визначальним є встановлення факту виконання/не виконання відповідних обов`язків за вказаними договорами (контрактами) у встановлені строки (щодо отримання товару, сплати або повернення коштів (валютних цінностей)). При цьому, судова практика вирішення таких спорів свідчить, що встановленню та дослідженню підлягають обставини, як щодо формального дотримання спеціального законодавства (Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність», Закону України «Про валюту і валютні операції» та ін.), так і цивільного законодавства, з якими пов`язуються встановлення фактів виконання зовнішньоекономічних договорів (контрактів).
Відтак суд першої інстанції вірно вказав, що для правильного вирішення спірних правовідносин у цій справі необхідно з`ясувати виконання позивачем та його контрагентами договорів (в частині здійснення розрахунків за поставлений товар та надходження такого товару на митну територію України на користь позивача) з урахуванням вимог вказаного спеціального законодавства.
Слід зазначити, що Інструкцією про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженою постановою Правління НБУ від 02.01.2019 №7 (далі - Інструкція №7), встановлено та регламентовано порядок здійснення банками валютного нагляду за дотриманням клієнтами граничних строків розрахунків та порядок інформування банками НБУ про дотримання клієнтами-резидентами граничних строків розрахунків.
Як передбачено пп. 3 п. 6 Інструкції № 7 банк згідно з цією Інструкцією здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентом граничних строків розрахунків за імпортною операцією резидента, якщо на дату оплати резидентом продукції [а в разі застосування розрахунків у формі документарного акредитива - на дату здійснення банком платежу на користь нерезидента (дату списання коштів з рахунку банку)] імпортна операція без увезення продукції на територію України не була завершена або в банку немає інформації про завершення імпортної операції без увезення продукції на територію України.
Відповідно до підпункту 2 пункту 7 Інструкції № 7, банк розпочинає відлік установлених Національним банком граничних строків розрахунків з дати здійснення платежу (списання коштів з рахунку клієнта), а в разі застосування розрахунків у формі документарного акредитива - здійснення банком платежу на користь нерезидента (списання коштів з рахунку банку) - за операціями з імпорту товарів.
Підпунктом 1 пункту 25 Інструкції № 7  передбачено, що банк відповідно до Правил організації статистичної звітності, що подається до Національного банку України, затверджених постановою Правління Національного банку України від 13 листопада 2018 року № 120, надає Національному банку інформацію про виявлені факти ненадходження в установлені Національним банком граничні строки розрахунків або строки, визначені у висновках, грошових коштів, товарів (або незавершення у граничні строки розрахунків імпортних операцій резидентів без увезення продукції на територію України), уключаючи такі факти за власними операціями банку.
З матеріалів справи вбачається, що у спірних правовідносинах банк, здійснюючи валютний нагляд за дотриманням позивачем граничних строків розрахунків за операціями з імпорту товарів по зовнішньоекономічних контрактах від 22.09.2022 №/1263690, дата здійснення авансового платежу - 06.10.2022, від 23.12.2022 №/1270045, дата здійснення авансового платежу - 06.01.2023, від 22.09.2022 №/PRO7144, дата здійснення авансового платежу - 29.09.2022, від 13.12.2022 №/PRO9784, дата здійснення авансового платежу - 21.12.2022, від 19.12.2022 №/PRO9971, дата здійснення авансового платежу - 22.12.2022, від 08.12.2022 №/PRO1371, дата здійснення авансового платежу - 13.12.2022, діяв як агент валютного нагляду, та його подальші дії зумовили перевірку контролюючим органом позивача та прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
ГУ ДПС у Львівській області, приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення №15540/13-01-24-08 від 08.04.2024 року, виходило з того, що за результатами перевірки інформації Національного банку України про виявлені агентами валютного нагляду (ПАТ КБ «Приватбанк») факти ненадходження в установлені Національним банком України граничні строки розрахунків грошових коштів чи товарів станом на 01.04.2023, позивачем допущено порушення законодавчо встановленого строку розрахунків по імпортних операціях за зовнішньоекономічним контрактом з нерезидентом CONDOR OUTDOOR (США) від 22.09.2022 №/1263690, дата здійснення авансового платежу - 06.10.2022, від 23.12.2022 №/1270045, дата здійснення авансового платежу - 06.01.2023, та з нерезидентом PENTAGON SPORTSWEAR (Греція) від 22.09.2022 №/PRO7144, дата здійснення авансового платежу - 29.09.2022, від 13.12.2022 №/PRO9784, дата здійснення авансового платежу - 21.12.2022, від 19.12.2022 №/PRO9971, дата здійснення авансового платежу - 22.12.2022, від 08.12.2022 №PROT1371, дата здійснення авансового платежу - 13.12.2022.
Як вбачається з матеріалалів справи, ФОП ОСОБА_1 (Покупець) уклала зовнішньоекономічні контракти з фірмами: нерезидентом (Продавець) CONDOR OUTDOOR (США) на поставку товарів для подорожі від 22.09.2022 №/1263690, від 23.12.2022 №/1270045; нерезидентом (Продавець) PENTAGON SPORTSWEAR (Греція) на поставку товару (одяг, взуття та спорядження) від 22.09.2022 №/PRO7144, від 13.12.2022 №/PRO9784, від 19.12.2022 №/PRO9971, від 08.12.2022 №/PRO1371.
Так, відповідно до умов даних контрактів: Право власності на товар утримується до остаточної оплати рахунку-фактури.
Умови розрахунків: передоплата у розмірі 100%. Оплата здійснювалась за товари безпосередньо CONDOR OUTDOOR (США) та PENTAGON SPORTSWEAR (ГРЕЦІЯ). Валюта, що використовувалась для цілей цих контрактів, ЄВРО та ДОЛАР.
З матеріалів справи вбачається, що на виконання умов контрактів ФОП ОСОБА_1 на користь нерезидентів було здійснено платежі відповідно до відомостей АТ КБ «Приватбанк» по свіфт-преказу: PENTAGON SPORTSWEAR (Греція): 29.09.2022 на суму 11524,60 євро у рахунок інвойсу №PR07144 від 22.09.2022 року; 13.12.2022 на суму 11112,49 євро у рахунок інвойсу №PRO1371 від 08.12.2022 року; 21.12.2022 на суму 10742,80 євро у рахунок інвойсу №PRО9784 від 13.12.2022 року; 22.12.2022 на суму 10644,01 євро у рахунок інвойсу №PRО9971 від 19.12.2022 року; CONDOR OUTDOOR (США): 06.10.2022 на суму 13277,00 доларів США у рахунок інвойсу №1263690 від 22.09.2022 року; 06.01.2023 на суму 13217,00 доларів США у рахунок інвойсу №1270045 від 23.12.2022 року.
Відтак, з урахуванням положень пункту 7 Інструкції № 7, відлік установлених Національним банком граничних строків розрахунків ФОП ОСОБА_1 , щодо повернення валютної виручки та/або поставки товару на митну територію України розпочався з CONDOR OUTDOOR (США) по контракту від 22.09.2022 №/1263690 з 06.10.2022, по контракту від 23.12.2022 №/1270045 з 06.01.2023; з PENTAGON SPORTSWEAR (Греція) по контракту від 22.09.2022 №/PRO7144 з 29.09.2022, по контракту від 13.12.2022 №/PRO9784 з 21.12.2022, по контракту від 19.12.2022 №/PRO9971 з 22.12.2022, по контракту від 08.12.2022 №PRO1371 з 13.12.2022 (з дати здійснення платежу (списання коштів з рахунку клієнта).
Як вбачається з долученого до матеріалів справи Розрахунку пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності ФОП ОСОБА_1 (Додаток № 1 до акту перевірки від 28.02.2024) граничний термін надходження валютної виручки (товару) по зовнішньоекономічних контрактах: від 22.09.2022 №/1263690 04.04.2023; від 23.12.2022 №/1270045 05.07.2023; від 22.09.2022 №/PRO7144 28.03.2023; від 13.12.2022 №/PRO9784 19.06.2023; від 19.12.2022 №/PRO9971 20.06.2023; від 08.12.2022 №/PRO1371 11.06.2023.
В подальшому, після оплати згідно інвойсів, товари (туристичне спорядження та одяг) були отримані позивачем в Україні у відділенні поштового оператора «Міст Експрес»: за інвойсом №PRО7144 від 22.09.2022 року поставка підтверджується митними деклараціями форми CN23 за поштовими відправленнями № CR465197926DE, CR465197679DE, CR465197400DE, CR465196523DE, CR465196069DE, CR465195766DE, CR465135776DE, отримано відповідно до актів огляду поштового відправлення №1-7 від 15.12.2022 року;  за інвойсом №1263690 від 22.09.2022 року поставка підтверджується митними деклараціями форми CN23 за поштовими відправленнями № CV947454396US, CV947609429US, CV947454391US, CV947454394US, CV947495691US, CV947512899US, CV947512926US, CV947512825US, CV947512807US, CV947521813US, CV947452865US, отримано відповідно до актів огляду поштового відправлення №1-11 від 28.12.2022 року;  за інвойсом №PRO1371 від 08.12.2022 року поставка підтверджується митними деклараціями форми за поштовими відправленнями № CR482589128DE, CR482590585DE, CR482588683DE, CR482590568DE, CR482589692DE, CR482590599DE, CR492370221DE, отримано відповідно до актів огляду поштового відправлення № 1-6 від 03.01.2023 та №1 від 13.02.2023 року;  за інвойсом №PR09784 від 13.12.2022 року поставка підтверджується митними деклараціями форми за поштовими відправленнями № CR492361746DE, CR502091201DE, CR502096212DE, CR502096597DE, CR502090563DE, CR507308126DE, отримано відповідно до актів огляду поштового відправлення №2 від 13.02.2023, №1-4 від 16.03.2023 та №4 від 10.04.2023 року; за інвойсом №PR09971 від 19.12.2022 року поставка підтверджується митними деклараціямиформиCN23 за поштовими відправленнями № CR507305014DE, CR507304521DE, CR507309047DE, CR512579965DE, CR512664068DE, CR512663650DE, отримано відповідно до актів огляду поштового відправлення №1-3 від 10.04.2023 та №1-3 від 16.05.2023 року;  за інвойсом №1270045 від 23.12.2022 року поставка підтверджується митними деклараціями форми CN23 за поштовими відправленнями № CV947665013US, CV947679145US, CV947679173US, CV947679126US, CV947679093US, CV947758272US, CV947844973US, CV947814110US, CV947862839US, CV947862844US, CV947878829US, CV947905544US, CV947915956US, CV947915968US, отримано відповідно до актів огляду поштового відправлення №1 від 09.02.2023, №1-3 від 16.02.2023, №1 від 22.02.2023, №1 від 02.03.2023, №1-2 від 25.04.2023, №1 від 03.05.2023, №1 від 08.05.2023, №1 від 17.05.2023, №1 від 24.05.2023 та №1-2 від 30.05.2023 року.
Також зазначена інформація підтверджується наявним в матеріалах справи листами CONDOR OUTDOOR (США) від 26 січня 2024 та PENTAGON SPORTSWEAR (Греція) від 21.06.2024, зі змісту яких слідує, що зобов`язання з ФОП ОСОБА_1 виконані в повному обсязі.
З матеріалів справи вбачається, що отриманий позивачем товар реалізовано шляхом роздрібної торгівлі дистанційно за допомогою мережі інтернет, згідно основного КВЕДу 47.91 Роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу Інтернет (основний), що підтверджується експрес - накладними поштового оператора «Нова Пошта».
Тому з урахуванням встановлених обставин, суд першої інстанції вірно встановив, що згідно з вищеперерахованими митними деклараціями форми CN23, тобто до закінчення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, встановлених Національним банком України, на виконання умов зовнішньоекономічних контрактів на поставку товарів для подорожі від 22.09.2022 №/1263690, від 23.12.2022 №/1270045; на поставку товару (одяг, взуття та спорядження) від 22.09.2022 №/PRO7144, від 13.12.2022 №/PRO9784, від 19.12.2022 №/PRO9971, від 08.12.2022 №/PRO1371, нерезидентами CONDOR OUTDOOR (США) та PENTAGON SPORTSWEAR (Греція) було поставлено на митну територію України на користь ФОП ОСОБА_1 , товар, загальною вартістю 44023,90 євро та 26494,72 доларів США, що не спростовується контролюючим органом жодними належними, достатніми та допустимими доказами.

Окрім цього, як слідує зі змісту листа Львівської митниці від 29.06.2023 №7.4-1/27/8.16/16227, номера вищезазначених митних декларацій ЄАД (раніше - ВМД), це номера міжнародних поштових відправлень (далі - МПВ). У всіх МПВ отримувачем зазначено фізичну особу ОСОБА_1 . Нарахування митних платежів за вказаними в листі МПВ не здійснювались, оскільки вартість переміщуваних товарів не перевищувала еквівалент 150 євро (згідно ч. 2 ст.234 та ч. 7 ст. 374 Митного кодексу України).

Зважаючи на викладене колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що контролюючим органом не спростовано жодними належними, достатніми та допустимими доказами, що фінансові зобов`язання ФОП ОСОБА_1 перед її контрагентами-нерезидентами були виконані в повному обсязі, а товар, за який Продавцям за зовнішньоекономічними контрактами було сплачено повну вартість, був імпортований на територію України та переданий Покупцю (позивачу) до закінчення граничних строків розрахунків, за операціями з експорту та імпорту товарів, встановлених Національним банком України, що підтверджується наявними в матеріалах справи доказами, які досліджено судом.

При цьому суд першої інстанції вірно вказав, що у межах даного спору контролюючим органом не було зазначено та надано жодних належних доводів та доказів на підтвердження того, що позивачем допущено порушення законодавчо встановленого строку розрахунків по імпортних операціях за зовнішньоекономічними контрактами з нерезидентами. В даному випадку, контролюючий орган обмежився лише інформацією Національного банку України про виявлені агентами валютного нагляду (АТ КБ «Приватбанк») факти ненадходження в установлені Національним банком України граничні строки розрахунків грошових коштів чи товарів станом на 01.04.2023.

Поряд з цим, відповідачем не було надано належної оцінки первинним документам, які надані позивачем на вимогу контролюючого органу, зокрема, щодо розрахунку позивачем з контрагентами - нерезидентами за поставлений товар у встановленому контрактами розмірі та у відповідності до строків таких розрахунків, що товар був поставлений позивачу (що не заперечувалось контролюючим органом) до закінчення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, встановлених Національним банком України.

Судом першої інстанції також правомірно враховано правові висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 07 листопада 2024 року у справі № 380/9564/23 відповідно до імперативних норм ч. 5 ст. 242 КАС України.

Відтак, з урахуванням вказаних положень чинного законодавства, а також встановлених у справі, що розглядається, обставин, суд першої інстанції вірно зазначив, що контролюючий орган приймаючи спірне податкове повідомлення-рішення №15540/13-01-24-08 від 08.04.2024 року, яким за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності до ФОП ОСОБА_3 застосовано пеню у розмірі 2 231 396,61 грн, діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки позивачем не було порушено положень ч. 1, ч. 2 ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», що обумовлює безпідставність застосування до позивача санкцій, передбачених частиною п`ятою статті 13 Закону № 2473-VIII.

Поряд з цим, щодо нарахування пені за порушення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), слід зазначити наступне.
Так Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 23 липня 2024 року у справі №240/25642/22 виснував, що хоча положеннями Закону України «Про валюту і валютні операції» не врегульовано процедуру прийняття рішення про нарахування пені, як виду адміністративно - господарської санкції за порушення строків проведення розрахунків в іноземній валюті, а такий порядок унормований положеннями Податкового кодексу України, проте це не означає, що правовідносини у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду стають частиною законодавства щодо справляння податків і зборів та на них розповсюджуються всі положення ПК України. Закон «Про валюту і валютні операції» та Податковий кодекс України регулюють різні сфери державної політики. Підстави для ототожнення пені, яка застосовується у податкових правовідносинах, із пенею, яка застосовується у сфері валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду (за порушення строків надходження валютної виручки за операціями з експорту та імпорту товарів, відповідальність за яке встановлено статтею 13 Закону України «Про валюту і валютні операції») - відсутні.

Також у наведеній вище постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду вказав, що аналіз наведених положень свідчить, що Закон України «Про валюту і валютні операції» розмежовує заходи впливу, до яких віднесено штрафні санкції і штрафи, які передбачені статтею 14 вказаного Закону, та пеню за порушення строків розрахунків в іноземній валюті, нарахування якої врегульовано статтею 13 Закону «Про валюту і валютні операції». Отже, положення абзацу другого частини восьмої статті 16 Закону «Про валюту і валютні операції», яким визначено, що рішення про застосування до суб`єктів валютних операцій заходів впливу приймається у порядку, визначеному законодавством, що діє на день прийняття відповідного рішення, не є застосовним по відношенню до пені за порушення строків розрахунків в іноземній валюті, оскільки така (пеня) не є заходом впливу, перелік яких наведено у статті 14 Закону «Про валюту і валютні операції».

Відтак з урахуванням цього Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду прийшов до висновку, що спірні правовідносини є специфічними та врегульовані спеціальним Законом України «Про валюту і валютні операції», і саме норми вказаного Закону підлягають застосуванню, зокрема і в питанні нарахування пені за порушення строків розрахунків в іноземній валюті.

Також у справі № 240/25642/22 Верховний Суд зазначив, що підпункт 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та Закон України «Про валюту і валютні операції», зокрема стаття 13, не є конкуруючими нормами, і те що підпункт 69.9 пункту 69 прийнятий пізніше у часі (03 березня 2022 року) не є підставою для його застосування до спірних правовідносин.

Відтак, враховуючи зазначене судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого положення підпункту 69.9 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким зупинено перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не розповсюджуються на строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, що врегульовано законодавством у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду.

Також, з урахуванням наведених правових висновків, суд першої інстанції вірно відхилив доводи позивача, що пеня за порушення строків розрахунків в іноземній валюті є одним із різновидів пені в розумінні приписів пп., 14.1.162 п. 14.1 ст. 14 ПК України, та, відповідно, її нарахування у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СОVID-19) суперечить положенням абз. 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а також не враховує покликання позивача на норми пп. 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, згідно із якою, тимчасово, до 01 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених абз. 2-6 вказаного підпункту.

Поряд з цим, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що  висновки ГУ ДПС у Львівській області, викладені в Акті перевірки від 28.02.2024 щодо наявності порушень позивачем ч. 1, ч. 2 ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», не відповідають дійсним обставинам справи, встановлених судом під час судового розгляду.

Зважаючи на все викладене колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції  про наявність підстав для задоволення позовних вимог.

Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.

Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду з наведених вище мотивів, а тому колегія суддів не вбачає підстав для скасування рішення суду першої інстанції.

За правилами статті 139 КАС України, судом не вирішується питання про розподіл судових витрат.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 328 КАС України, суд,- 

                                                               ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області  залишити без задоволення , а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2024 року у справі № 380/13575/24 без змін.  
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
На постанову протягом тридцяти днів з моменту набрання нею законної сили може бути подана касаційна скарга безпосередньо до суду касаційної інстанції.
У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	І. І. Запотічний 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	О. І. Довга  	
Повне судове рішення складено 24.04.2025