ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 травня 2025 р.	Справа № 440/5671/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Калиновського В.А.,
Суддів: Спаскіна О.А. ,  Русанової В.Б. ,
за участю секретаря судового засідання Тютюник О.Ю.

          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Полтавабудсервіс Плюс" на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18.09.2024, головуючий суддя І інстанції: Н.І. Слободянюк, м. Полтава, повний текст складено 23.09.24 по справі № 440/5671/24
за позовом            Товариства з обмеженою відповідальністю "Полтавабудсервіс Плюс"      
до           Головного управління ДПС у Полтавській області                      
             про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:
Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Полтавабудсервіс Плюс", звернувся до суду з позовом, в якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 25 квітня 2024 року №00056240405.
В обґрунтування позовних вимог зазначив про протиправність винесеного контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 25 квітня 2024 року №00056240405 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкових накладних, оскільки частина таких податкових накладних була зареєстрована в період дії карантину стосовно запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19 відповідно до постанови Кабінету Міністрів України №383 від 25 квітня 2023 року, а відтак мають застосовуватися приписи пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, на підставі яких платник звільняється від відповідальності у вигляді застосування штрафних санкцій. Також відповідачем неправомірно не застосовано закон, що має зворотню дію у часі, та не враховано з 24 лютого 2022 року вимоги пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, якими передбачено збільшені граничні строки реєстрації податкових накладних та знижені відсоткові розміри штрафних санкцій за порушення цих граничних термінів реєстрації податкових накладних. Крім того, контролюючим органом при розрахунку штрафних санкцій не враховано того, що частина контрагентів позивача, дані про податкові накладні яких включені в акт камеральної перевірки, не є платниками ПДВ, у зв`язку з чим на позивача поширюється виключення, що передбачене нормою статті 120-1 ПК України. Також податковим органом недоведено винні дії платника податків, що виключає законність та обґрунтованість висновків, викладених в акті перевірки від 18.03.2024 №3063/16-31-04-05-03/38439545 «Про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних за лютий - грудень 2022 року, січень - грудень 2023 року по ТОВ "Полтавабудсервіс Плюс" (п.н. 38439545) і як наслідок прийняття податкового повідомлення-рішення від 25 квітня 2024 року №00056240405.
У відповіді на відзив на позовну заяву /том 1 а.с. 132-141/ позивач додатково зазначив, що протиправні дії податкового органу щодо відмови у реєстрації податкових накладних призвели до порушення позивачем строків реєстрації спірних податкових накладних. Так, неможливість вчасної реєстрації позивачем відповідних податкових накладних спричинена виключно протиправними рішеннями ГУ ДПС у Полтавській області від 10 грудня 2021 року №89136 та від 13 липня 2022 року №37093 про відповідність платника ПДВ критеріям ризиковості платника податку, які в установленому порядку скасовані судовим рішенням у справі №440/6484/22.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 18.09.2024 відмовлено у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Полтавабудсервіс Плюс".
Позивач, не погодившись з судовим рішенням, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне встановлення обставин справи, що призвело до неправомірного висновку, просив його скасувати та ухвалити нове, яким задовольнити позов.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що на час складення позивачем податкових накладних були чинними положення законодавства, які передбачали, що з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не будуть застосовуватися санкції за не реєстрацію (несвоєчасну реєстрацію) податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН. Так, Закон від 12 травня 2022 року №2260-ІХ офіційно опублікований 26 травня 2022 року. Відтак, саме з 26 травня 2022 року платники податків змогли ознайомитися з дійсним змістом цього Закону та зрозуміти наслідки відповідного правового регулювання.
Законодавець, запроваджуючи відповідне правове регулювання, щодо незареєстрованих податкових накладних, які складені по 31 січня 2022 року, на відміну від тих податкових накладних, що складені від 1 лютого до 26 травня 2022 року (а відповідно до змін, внесених Законом від 13 грудня 2022 року № 2836-IX - до 31 травня 2022 року), не надав перехідного періоду, навіть мінімально достатнього для їх реєстрації, без застосування штрафних санкцій.
Законні очікування платника податків щодо незастосування відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних складених в період дії «ковідного захисту» охоплюються дією пункту 52-1 Перехідних положень ПК України. Однак, різне тлумачення в ході правозастосування викликає підпункт 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України в редакції, яка набула чинності з 27 травня 2022 року, і підлягає застосуванню у спірних правовідносинах.
Запровадження таких штрафів переслідує легітимну мету забезпечення інтересів держави в отриманні необхідного фінансового ресурсу шляхом належного справляння ПДВ.
Разом із тим, застосування штрафів до платника податків не повинно перетворюватися на ситуацію, за якої внаслідок запровадження певної податкової норми платник опиняється в ситуації, в результаті якої мусить сплатити штрафні санкції в силу самих по собі змін до законодавства.
В цій ситуації у платників податків, щодо яких було припинено дію «ковідного» мораторію з урахуванням буквального змісту цих змін до ПК України, був лише один робочий день для своєчасної реєстрації податкових накладних. Відповідно, за таких обставин, застосування штрафних санкцій було неминучим.
Через відсутність передбаченого законом розумного строку для належного виконання податкового обов`язку на платників податків було покладено майновий тягар, якого в цій ситуації фактично не можна було уникнути. Це не відповідає легітимній меті запровадження фінансової відповідальності як додаткового обов`язку, що має застосовуватися виключно в разі порушення основного.
Аналогічна позиція викладена Верховним Судом в постанові від 07 лютого 2024 року у справі № 420/10441/23 адміністративне провадження № К/990/40140/23.
Скаржник зауважив, що коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення ухвалюють на користь платника податків. Платник не може зазнавати негативних наслідків у вигляді відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних складених в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, а саме в період з 1 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
Також вказав на те, що, суд першої інстанції, стверджуючи, що чинним законодавством станом на час реєстрації Позивачем податкових накладних, які були предметом перевірки, не врегульовувалось питання щодо можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, не перевірив чи звертався Позивач із відповідною заявою після набрання чинності Порядком підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, та переліків документів на підтвердження, затверджений наказом Міністерства фінансів від 29 липня 2022 року №225. Не встановив суд й обставини, які би підтвердили, що Позивач у визначеному законодавством порядку підтвердив неможливість виконання обов`язків.
Разом з тим, судом першої інстанцій у цій справі не встановлено часу, коли Позивач подавав на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні, складені у липні вересні, листопаді, грудні 2022 року та чи мало місце подання на реєстрацію Позивачем таких податкових накладних після 18:00 до 20:00.
В оскаржуваному судовому рішенні залишились не з`ясованими та не дослідженими такі обставини на предмет обґрунтованості висновків контролюючого органу у цій частині та підстав накладення штрафу у цій частині спірного індивідуального акта.
Надання судом оцінки всім важливим аргументам сторін щодо передумов прийняття оскаржуваного рішення суб`єкта владних повноважень є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду.
Також, в оскаржуваному судовому рішенні відсутнє встановлення конкретного розміру штрафних санкцій за кожним з досліджуваних епізодів.
Зазначене у сукупності свідчить про поверхневий підхід суду першої інстанції до вирішення спору в частині правомірності нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених у лютому – грудні 2022 року, що не дає підстав визнати законними і обґрунтованими судове рішення суду першої інстанцій в цій частині, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судом вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, не вжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи.
З фактів, встановлених судами у справі №440/6484/22 можна дійти обґрунтованого висновку, що фактичною причиною порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/ розрахунки коригування до податкових накладних в ЄРПН за період з 10.12.2021 (дата прийняття протиправного рішення) по 10.04.2023 (дата набрання судовим рішенням законної сили) слугували протиправні дії податкового органу, а саме, прийняття рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області від 10.12.2021 за № 89136, від 13.07.2022 за № 37093 про відповідність платника податку на додану вартість Товариства з обмеженою відповідальністю "Полтавабудсервіс плюс" критеріям ризиковості платника податку, ґрунтується на висновках про відповідність платника податку п. 8 Критеріїв ризиковості з порушенням вимог чинного законодавства України.
Отже, допущення несвоєчасної реєстрації податкових накладних позивачем у даному випадку не мало ознак протиправності з боку ТОВ «Полтавабудсервіс плюс» та відбулося не з його вини. Такий факт був наслідком незабезпечення умов для виконання платником податків свого податкового обов`язку, що унеможливлює притягнення такого платника податків до відповідальності за вчинення всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації податкової накладної, яка не відбулась внаслідок протиправної поведінки суб`єкта владних повноважень, від якого залежало забезпечення можливості належним чином виконати цей обов`язок, що є самостійною підставою для скасування протиправного податкового повідомлення – рішення від 25.04.2024 № 00056240405.
Враховуючи вищенаведене, скаржник вважає, що висновки суду першої інстанції не відповідають встановленим обставинам по справі, в той час як доводи апеляційної скарги спростовують позицію суду, викладену в оскаржуваному судовому рішенні, підтверджують допущення судом першої інстанції порушення норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а тому рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про задоволення позову.
Головне управління Державної податкової служби у Полтавській області подало суду відзив на апеляційну скаргу, в якому наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.
Вказує, що за результатами камеральної перевірки ТОВ «ПОЛТАВАБУДСЕРВІС ПЛЮС» складено акт від 18.03.2024 № 3063/16-31-04-05-03/38439545, згідно з висновками якого встановлено факт порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН за лютий - грудень 2022, січень-грудень 2023, чим порушено п. 201.10 ст. 201 розд. V та п. 89 підрозд. 2, пп. 69.1 п. 69 підрозд.10 розд. XX Кодексу.
Норма пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України короновірусної хвороби (СOVID -19), не застосовується з 27 травня 2022 року. Згідно з підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року. Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року №225. Тож передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлено в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних. Отже, платник податку буде звільнятися від відповідальності лише якщо існуватиме підтвердження неможливості виконання зобов`язання у визначеному законодавством порядку та за умови реєстрації відповідних податкових накладних у ЄРПН до 15 липня 2022 року. Наразі відсутнє підтвердження неможливості позивача своєчасно зареєструвати податкові накладні, зазначені у додатку до акту про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в ЄРПН від 18 березня 2024 року № 3063/16-31-04-05-03/38439545. 
Поряд з цим, визначені пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, строки реєстрації в ЄРПН застосовуються до податкових накладних/розрахунків коригування, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Законом №2876-ІХ (тобто з датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року), та діють тимчасово протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано. Закон №2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, що встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних. Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим. Відтак, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не закінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року). Тобто штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у ЄРПН із датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року. При цьому порушення платником податку граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ (тобто застосовується до ПН/РК з датою складання не пізніше 15 січня 2023 року включно), тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Зауважив, що віднесення платника на додану вартість ТОВ «ПОЛТАВАБУДСЕРВІС ПЛЮС» до переліку ризикових платників податків не позбавило останнього можливості вчасно подавати на реєстрацію податкові накладні, без пропущення граничного терміну реєстрації в ЄРПН податкової накладної.
У випадку, якщо б ТОВ «ПОЛТАВАБУДСЕРВІС ПЛЮС» вчасно подало на реєстрацію податкові накладні за лютий-грудень 2022, січень-грудень 2023, при цьому, перебуваючи у переліку ризикових платників податків, їх реєстрація була б зупинена, підтвердженням чого мали бути квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних. Але, ТОВ «ПОЛТАВАБУДСЕРВІС ПЛЮС» подали на реєстрацію податкові накладні з пропущенням граничного терміну реєстрації податкових накладних в ЄРПН, що свідчить про те, що платником податку на додану вартість не виконано обов`язку щодо своєчасної реєстрації податкових накладних.
Ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 13.11.2024 було задоволено клопотання Товариства з обмеженою відповідальністю "Полтавабудсервіс Плюс". Зупинено провадження у справі № 440/5671/24 за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Полтавабудсервіс Плюс" на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18.09.2024 по справі № 440/5671/24 до набрання законної сили судовим рішенням Верховного Суду у справі № 200/4768/23.
Ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 28.03.2025 клопотання Головного управління ДПС у Полтавській області - задоволено. Поновлено провадження у справі         № 440/5671/24 за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Полтавабудсервіс Плюс" на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18.09.2024 по справі № 440/5671/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Полтавабудсервіс Плюс" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення. Призначено розгляд справи у судовому засіданні на 01.05.2025 о 10:00.
Згідно до ч. 4 ст. 229 КАС України, колегія суддів вважає за можливе фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювати.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено апеляційним судом, що ТОВ "Полтавабудсервіс Плюс" (ідентифікаційний код 38439545) зареєстроване як юридична особа, взяте на облік як платник податків та є платником ПДВ, що учасниками справи не заперечується.
Посадовою особою ГУ ДПС у Полтавській області проведено камеральну перевірку щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних з податку на додану вартість у Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ "Полтавабудсервіс Плюс", за результатами якої складено акт від 18 березня 2024 року №3063/16-31-04-05-03/38439545 /том 1 а.с. 93-109/.
В акті камеральної перевірки від 18 березня 2024 року №3063/16-31-04-05-03/38439545 зафіксовано порушення ТОВ "Полтавабудсервіс Плюс" граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, передбачених пунктом 201.10 статті 201, розділом V та пунктом 89 підрозділу 2, підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України на загальну суму 15 171 820,28 грн, за що передбачена відповідальність пунктом 120-1-1 статті 120-1, а також пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України.
Перелік податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, що зареєстровані з порушенням граничних термінів реєстрації, зазначені у додатку до акту камеральної перевірки /том 1 а.с. 95-109/.
Копії квитанцій про прийняття податкових накладних на реєстрацію в ЄРПН наявні у матеріалах справи /т. 2, 3/.
Висновком ГУ ДПС у Полтавській області №106/16-31-04-02 від 18 квітня 2024 року /том 1 а.с. 110-113/ заперечення позивача проти акту камеральної перевірки від 18 березня 2024 року №3063/16-31-04-05-03/38439545 залишені без задоволення, а висновки акту - без змін.
25 квітня 2024 року ГУ ДПС у Полтавській області на підставі висновків акту камеральної перевірки від 18 березня 2024 року №3063/16-31-04-05-03/38439545 прийнято податкове повідомлення-рішення форми "Н" №00056240405, яким до ТОВ "Полтавабудсервіс Плюс" за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених пунктом 201.10 статті 201, підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ та пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, та згідно з пунктом 120-1-1 статті 120-1 розділу ІІ, пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України застосовано штраф у сумі 2 441 607,98 грн /том 1 а.с. 114/.
Вказане податкове повідомлення-рішення обґрунтовано тим, що в ході камеральної перевірки встановлено, що платником зареєстровано в ЄРПН 1396 податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних з періодом виписки лютий-грудень 2022 року, січень-грудень 2023 року на суму 15 171 820,28 грн з порушенням граничних термінів їх реєстрації.
Розрахунок фінансових (штрафних) санкцій стосовно ТОВ "Полтавабудсервіс Плюс" є додатком до податкового повідомлення-рішення форми "Н" від 25 квітня 2024 року №00056240405 та наявний у матеріалах справи /том 1 а.с. 115 зі звороту-130/.
Позивач не погодився з правомірністю винесення податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області форми "Н" від 25 квітня 2024 року №00056240405, у зв`язку з чим звернувся до адміністративного суду з позовом про визнання його протиправним та скасування.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що податкові накладні, які складені позивачем у період з 01 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року (під порядковими номерами 1-26) були подані на реєстрацію після 15 липня 2022 року та відповідно зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних - 16 вересня 2022 року, 19 вересня 2022 та 30 вересня 2022 року, тобто із порушенням встановленого пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України граничного терміну їх реєстрації.
Податкові накладні, які складені у період з 01 червня 2022 року по 08 лютого 2023 року (під порядковими номерами 27-454) були подані на реєстрацію та фактично зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строків, встановлених пунктом 201.10 статті 201 ПК України, а тому наявні підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій, передбачених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, враховуючи, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України.
Застосування відповідачем штрафних (фінансових) санкцій у зменшеному розмірі щодо податкових накладних (під порядковими номерами 435-454), складених позивачем у період з 16 січня 2023 року по 08 лютого 2023 року, не спростовує ту обставину, що такі податкові накладні були подані на реєстрацію з порушенням встановленого кодексом строку, та не впливає на правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення, адже до позивача застосовано штраф, навпаки, у зменшеному розмірі, ніж слідувало застосувати.
Податкові накладні (під порядковими номерами 455-1396) позивач склав в період з 08 лютого 2023 року по 26 грудня 2023 року та повинен був їх подати на реєстрацію у період з 05 березня 2023 року по 18 січня 2024 року, а фактично подав на реєстрацію в ЄРПН в період з 25 липня 2023 року по 29 січня 2024 року, тобто з порушенням строку, визначеного пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тож відповідачем правомірно застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції у зменшеному розмірі на підставі пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Відтак, під час прийняття спірного рішення податковий орган діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, передбачені чинним законодавством України.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом
Зважаючи на викладене, положення ПК України закріплюють обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зі свого боку, пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).
У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року            № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:
«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».
Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.
Проте, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року                   № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У подальшому, Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.
Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.
Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).
Проте, правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27 травня 2022 року.
Так, 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).
У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Таким чином, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Окрім цього, Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
З огляду на зазначене, Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі               № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
З метою забезпечення єдності практики вирішення спорів, пов`язаних із несвоєчасною реєстрацією податкових накладних у період дії пунктів 52-1, 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а також пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, ухвалою 25 вересня 2025 року колегія суддів КАС ВС, на розгляді якої перебувала справа, передала її на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду за наслідками розгляду справи №200/4768/23 постановою від 26 лютого 2025 року касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Донецькоблгаз» залишив без задоволення, а постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2024 року - без змін, сформувавши наступні висновки щодо дії мораторію на застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних під час воєнного стану.
Механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону № 2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.
Варто зазначити, що норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.
При цьому пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.
З огляду на зазначене, Верхoвний Суд у складі судoвoї палати з рoзгляду справ щoдo пoдатків, збoрів та інших oбoв`язкoвих платежів Касаційнoгo адміністративнoгo суду за наслідками розгляду справи №200/4768/23 не вбачає підстав для відступлення від висновку, який викладений у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23.
Застосовуючи сформовані у цій справі висновки щодо змісту та дії пунктів 52-1 та підпунктів 69.1, 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, з урахуванням встановлених судом апеляційної інстанції обставин справи, Верховний Суд дійшов висновку, що оскільки строк реєстрації спірних у цій справі податкових накладних настав вже після 27 травня 2022 року, вони не підпадали під дію мораторію. Відповідно, позивач був правомірно притягнутий до відповідальності, а його покликання на пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України як на підставу для звільнення від застосування штрафних санкцій у таких правовідносинах є неприйнятними.
Окрім цього, проаналізувавши доводи скаржника щодо відсутності в його діях ознак вини, а також щодо наявності форс-мажорних обставин, які є підставою для звільнення від відповідальності згідно з підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, колегія суддів вважає за необхідне зазначити про таке.
Відповідно до положень пункту 112.2 статті 112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Повертаючись до особливостей справляння податків в умовах воєнного стану, колегія суддів звертає увагу на зміст пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за яким платник податків звільняється від відповідальності за невиконання чи неналежне виконання податкового обов`язку у випадку неможливості його виконання. Вказана норма передбачає конкретну підставу для невиконання податкових правил - об`єктивна нездатність їх дотримання.
Порушення, що є предметом розгляду у справі, мають характер триваючих та повторюваних, про що свідчать дати реєстрації податкових накладних та їх кількість. Отже, склалася ситуація, що платник податків здійснював господарську діяльність, мав змогу укладати та виконувати договори, проте, з певних суб`єктивних причин, не виконав належним чином свій податковий обов`язок. Вказані тези перебувають у логічному конфлікті між собою. Ураховуючи проміжок часу, протягом якого платником податків були системно допущені вказані правопорушення, можливість виконання податкових зобов`язань з боку платника податків є очевидною.
Верховний Суд в постанові від 26 лютого 2025 року по справі №200/4768/23 акцентує увагу, що жодна правова норма не повинна тлумачитися як така, що дозволяє умисно вчиняти правопорушення, при цьому не ставлячи в залежність від наявності конкретних фактичних обставин, які б могли обґрунтувати неможливість дотримання правила поведінки. Інакше це створює системні ризики для підтримання правопорядку і може призводити до деструкції належного порядку розвитку суспільних відносин.
Серед іншого, слід звернути увагу, що на момент вчинення діяння платник податків діяв свідомо та керувався нормами права, чинними у відповідному темпоральному проміжку. Особа була зобов`язана здійснити реєстрацію податкових накладних у встановлені законодавством строки, усвідомлювала протиправний характер свого діяння та його наслідків, відповідно до змісту правових норм, що діяли на момент вчинення правопорушення. При цьому, як було встановлено вище, норми щодо зупинення дії мораторію викладені чітко та не викликають можливості іншого тлумачення, а тому у відповідному часовому проміжку особа мала можливість для дотримання правил та норм податкового законодавства, у зв`язку з чим її діяння є винним.
Щодо темпоральних меж застосування зменшених штрафних санкцій, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі № 120/6331/23 вказав, що зменшені розміри штрафних санкцій застосовуються тільки до фактів несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених та зареєстрованих після 08 лютого 2023 року або податкових накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності станом на 08 лютого 2023 року.
Згідно з пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо їх застосування (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Застосування пункту 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України у контексті спірних правовідносин полягає в тому, що якщо на день прийняття податкових повідомлень-рішень через зміну законодавства відбулося зменшення розміру штрафних санкцій за встановлене податковим органом порушення податкового законодавства, то підлягають застосуванню нові, зменшені розміри штрафних санкцій, які були передбачені на дату прийняття відповідного податкового повідомлення-рішення.
До набрання чинності Законом № 2876-ІX процедурні вимоги щодо строків реєстрації податкових накладних визначалися приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України.
Зазначена правова норма була повністю процитована у попередньому розділі цієї постанови. Коротко нагадаємо, що для податкових накладних (розрахунків коригування), складених із 1 по 15 календарний день місяця, граничним строком реєстрації є останній день цього ж місяця, а для накладних, складених із 16 по останній день місяця, - 15 число наступного місяця. Для зведених податкових накладних і розрахунків коригування граничний строк реєстрації становить 20 календарних днів, відлік яких ведуть від останнього календарного дня місяця складання. Якщо розрахунок коригування складено постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка передбачає зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, то його потрібно зареєструвати протягом 15 календарних днів із дати отримання такого розрахунку покупцем.
При недотриманні таких строків пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України (також уже процитований у попередньому розділі) встановлює поступове зростання штрафної ставки - від 10 відсотків (за прострочення до 15 днів) до 50 відсотків (за прострочення понад 365 днів) суми податку на додану вартість, зазначеної в протермінованих податкових накладних або розрахунках коригування.
Таким чином, положення пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну.
Іншими словами, якщо платник податків перевищує строк реєстрації, установлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, настає передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність у вигляді штрафу залежно від тривалості прострочення.
Закон № 2876-IX тимчасово, на період воєнного стану, передбачив інший порядок регулювання строків реєстрації податкових накладних та окрему, зменшену, відповідальність за їх несвоєчасну реєстрацію, доповнивши підрозділ 2 розділу XX ПК України пунктами 89 та 90.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року                № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу.
Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".
Аналізуючи зазначені положення, колегія суддів доходить висновку, що механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Понад те, пункт 90 передбачає окремий склад податкового правопорушення, оскільки фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пунктом 201.10 статті 201 ПК України.
Щодо темпорального аспекту дії норм пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а також положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, Верховний Суд в постанові від 26 лютого 2025 року по справі №200/4768/23 зазначив наступне.
Закон № 2876-ІX не визначає прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у Законі № 2876-ІX, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу на період всього воєнного часу.
Отже, юридичну дію порівнюваних положень ПК України за темпоральним критерієм можна поділити на такі періоди:
Перший період - до воєнного стану, а також період воєнного стану до 08 лютого 2023 року (до набрання чинності Закону № 2876-ІX).
Другий період - з 08 лютого 2023 року (після набрання чинності Законом № 2876-ІX) та до закінчення шести місяців після припинення/скасування воєнного стану;
Третій період - після шести місяців після припинення/скасування воєнного стану.
Із зазначених положень податкового законодавства слідує, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:
У першому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.
У другому періоді - пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
У третьому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.
Щодо питання чи можуть мати приписи пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України зворотну дію у часі, Верховний Суд в постанові від 26 лютого 2025 року по справі №200/4768/23 вказує, що згідно з положеннями частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи".
Тобто, норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі):
- коли нові правила пом`якшують відповідальність особи;
- коли нові правила скасовують відповідальність особи.
Водночас у цьому конкретному випадку мова йде про співставлення приписів: пункту 201.10 статті 201 ПК України і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Про зворотну дію в часі приписів пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України можна було б говорити тільки в наступних випадках:
- якщо б це нормативне положення (пункт 90) мало відношення до пункту 201.10 статті 201 ПК України (тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом`якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у пункті 201.10 статті 201 ПК України);
- якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків);
- якщо б нові положення податкового законодавства прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.
У випадку, що розглядається, вищезазначені умови відсутні.
Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 ст. 120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли "до" та "після" набрання чинності Законом № 2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.
Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу не є можливою.
Іншими словами, пункт 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України установлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від «довоєнних» строків пункту 201.10 статті 201 ПК України). З огляду на це можна дійти висновки, що ці норми - пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України не замінюють «автоматично» старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для «воєнного» періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом № 2876-ІХ.
Верховний Суд в постанові від 26 лютого 2025 року по справі №200/4768/23 також наголошує, що пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачає застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого законом, чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування.
Водночас у спірному випадку йдеться про різний склад податкового правопорушення, а не про однакові правопорушення з різними розмірами штрафів. Закон № 2876 ІХ не вносив змін до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, у зв`язку з чим розміри штрафів замінюються на нові.
Отже, пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України сам по собі не змінює темпоральних меж дії нових норм, а лише вказує на те, що у разі, коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї ж правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір. У випадку ж із пунктами 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України йдеться про інше правопорушення (порушення нових «воєнних» строків реєстрації), тож вони не можуть поширюватися відповідальність, що передбачена іншими нормами.
Таким чином, є помилковими доводи позивача, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України прямо вказує на обов`язок контролюючого органу під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ цього Кодексу.
Отже, Верховний Суд в постанові від 26 лютого 2025 року по справі №200/4768/23 дійшов висновку, що відсутні підстави для відступу від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі                  № 160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі №120/6331/23, а також інших постанов Верховного Суду, в яких викладений аналогічний висновок щодо застосування норм пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Застосовуючи сформовані висновки Верховного Суду в постанові від 26 лютого 2025 року по справі №200/4768/23 та враховуючи встановлені фактичні обставини справи, колегія суддів дійшла висновку, що податковий орган належним чином визначив розміри штрафних санкцій, коректно диференціювавши податкові накладні залежно від того, коли саме порушення граничних строків реєстрації відбулося - до набрання чинності Законом № 2876 ІХ чи після нього.
Верховний Суд в постанові від 26 лютого 2025 року по справі №200/4768/23 також акцентував увагу на тому, що жодна правова норма не повинна тлумачитися як така, що дозволяє умисно вчиняти правопорушення, при цьому не ставлячи в залежність від наявності конкретних фактичних обставин, які б могли обґрунтувати неможливість дотримання правила поведінки. Інакше це створює системні ризики для підтримання правопорядку і може призводити до деструкції належного порядку розвитку суспільних відносин.
Серед іншого звернено увагу й на те, що на момент вчинення діяння платник податків діяв свідомо та керувався нормами права, чинними у відповідному темпоральному проміжку. Особа була зобов`язана здійснити реєстрацію податкових накладних у встановлені законодавством строки, усвідомлювала протиправний характер свого діяння та його наслідків, відповідно до змісту правових норм, що діяли на момент вчинення правопорушення. При цьому, як було встановлено вище, норми щодо зупинення дії мораторію викладені чітко та не викликають можливості іншого тлумачення, а тому у відповідному часовому проміжку особа мала можливість для дотримання правил та норм податкового законодавства, у зв`язку з чим її діяння є винним.
У справі, що розглядається, судом першої інстанцій встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що податкові накладні, які складені позивачем у період з 01 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року (під порядковими номерами 1-26, граничний термін реєстрації  -  15 липня 2022 року) були подані на реєстрацію після 15 липня 2022 року та відповідно зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних - 16 вересня 2022 року, 19 вересня 2022 та 30 вересня 2022 року, тобто із порушенням встановленого пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України граничного терміну їх реєстрації на 63, 66 та 77 днів відповідно /т. 2, 3/.
Вказані обставини позивачем у ході судового розгляду справи не спростовані.
Відтак, у відповідача були правові підстави для застосування до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України у розмірі 40% відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування.
Також позивачем не спростовано, що податкові накладні, які складені у період з 01 червня 2022 року по 08 лютого 2023 року (під порядковими номерами 27-434) були подані на реєстрацію та фактично зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строків, встановлених пунктом 201.10 статті 201 ПК України (на 1, 2, 3, 8, 10, 14, 15, 16, 18, 21, 22, 23, 28, 29, 30, 50, 52, 63, 65, 66, 67, 73, 81, 175, 213, 218, 233, 245, 260 календарних днів, відповідно), а тому наявні підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій, передбачених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України (10, 20, 30, 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, відповідно до кількості календарних днів порушення граничного терміну реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування), враховуючи, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України.
Застосування відповідачем штрафних (фінансових) санкцій у зменшеному розмірі щодо податкових накладних (під порядковими номерами 435-454), складених позивачем у період з 16 січня 2023 року по 08 лютого 2023 року, не спростовує ту обставину, що такі податкові накладні були подані на реєстрацію з порушенням встановленого кодексом строку, та не впливає на правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення, адже до позивача застосовано штраф, навпаки, у зменшеному розмірі, ніж слідувало застосувати.
Оскільки податкові накладні (під порядковими номерами 455 - 1396) позивач склав в період з 08 лютого 2023 року по 26 грудня 2023 року та повинен був їх подати на реєстрацію у період з 05 березня 2023 року по 18 січня 2024 року, а фактично подав на реєстрацію в ЄРПН в період з 25 липня 2023 року по 29 січня 2024 року відповідно, тобто з порушенням строку, визначеного пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України (на 2, 3, 4, 5, 6, 7, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 20, 21, 22, 23, 24, 27, 28, 29, 30, 32, 40, 44, 45, 57, 68, 70, 81, 87, 98, 111, 120, 129, 137, 142, 168 календарних днів порушення граничного терміну реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно), висновки відповідача про правомірність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у зменшеному розмірі на підставі пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України у розмірі 2, 5, 10, 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, відповідно до кількості календарних днів порушення граничного терміну реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, є правомірними.
Учасниками справи не заперечується, що із заявою про неможливість виконання свого податкового обов`язку щодо своєчасної реєстрації податкових накладних позивач до контролюючого органу не звертався та відповідних доказів не надавав.
Суд першої інстанції обґрунтовано спростував посилання позивача на те, що частина контрагентів позивача, дані про податкові накладні яких включені в акт камеральної перевірки, не є платниками ПДВ, а тому позивач звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, оскільки вказана обставина не звільняє платника ані від обов`язку своєчасно зареєструвати в ЄРПН такі податкові накладні/розрахунки коригування, передбаченого пунктом 201.10 статті 201 ПК України, ані від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України. В розумінні положення пункту 201.10 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, та податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, не є тотожними.
Також суд першої інстанції правомірно відхилив довід позивача стосовно того, що неможливість вчасної реєстрації відповідних податкових накладних спричинена виключно протиправними рішеннями відповідача від 10 грудня 2021 року №89136 та від 13 липня 2022 року №37093 про відповідність платника ПДВ критеріям ризиковості платника податку, які в установленому порядку скасовані судовим рішенням у справі №440/6484/22, оскільки віднесення платника податку на додану вартість ТОВ "Полтавабудсервіс Плюс" до переліку ризикових платників податків не позбавило останнього можливості вчасно подати на реєстрацію податкові накладні/ розрахунки коригування без пропущення граничного терміну реєстрації в ЄРПН податкових накладних.
У випадку вчасного подання ТОВ "Полтавабудсервіс Плюс" на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування за лютий-грудень 2022 року, січень-грудень 2023 року при перебуванні у переліку ризикових платників податків їх реєстрація мала бути зупинена, підтвердженням чого є квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних.
Разом з тим, ТОВ "Полтавабудсервіс Плюс" подало на реєстрацію податкові накладні/розрахунки коригування за вказаний період з пропущенням відповідних граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН, що свідчить про те, що платником податку на додану вартість не виконано обов`язку щодо своєчасної реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН.
Крім того, суд звертає увагу на те, що стосовно позивача 15 вересня 2022 року ГУ ДПС в Полтавській області було прийнято рішення за № 47085 /а.с. 349 т.3/ про невідповідність платника податку критеріям ризиковості, тобто, починаючи з 15 вересня 2022 року позивач вже і не вважався таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податку.
Щодо аргументу позивача стосовно того, що відповідач не встановив вину позивача у вчиненні виявлених порушень, суд зазначає наступне.
Положення Податкового кодексу України (пункт 109.3 статті 109) містять вичерпний перелік складів податкових правопорушень, для притягнення до відповідальності за які необхідно встановити вину платника податків, а саме: правопорушення, передбачені пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу.
В той же час згідно висновку акту камеральної перевірки від 18 березня 2024 року та згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення відповідальність позивача за вчинене порушення встановлена пунктом 120-1-1 статті 120-1, а також пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України.
Таким чином, єдиною та достатньою підставою для притягнення платника податку до відповідальності, передбаченої вказаними нормами, є встановлення факту несвоєчасної реєстрації податкових накладних.
Позивач в апеляційній скарзі наголошував, що норма підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України також звільняє платників податків від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору). При цьому акцентує увагу, що підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України зобов`язує контролюючий орган у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок застосовувати до платників податків з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу.
Проте, позивач, на підтвердження наявності форс-мажорних обставин ні до суду першої, ні до суду апеляційної інстанції не надав доказів звернення до Торгово-промислової палати України та/або уповноважених нею регіональних торгово-промислових палати для отримання сертифікату та самого сертифікату ТПП про підтвердження існування саме для позивача форс-мажорних обставин, через які позивач не міг виконати свій обов`язок передбачений ПК України щодо своєчасної реєстрації спірних податкових накладних, а також доказів звернення до податкового органу із заявою про не можливість виконання податкового обов`язку.
При вирішенні справи колегія суддів враховує постанову Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26.02.2025 у справі №200/4768/23, в якій суд дійшов висновку про відсутність підстав для відступу від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі №120/6331/23, а також інших постанов Верховного Суду, в яких викладений аналогічний висновок щодо застосування норм пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Колегія суддів враховує, що порушення мали триваючий і повторюваний характер, платник податків фактично здійснював господарську діяльність протягом усього спірного періоду, що свідчить про наявність у нього можливості належним чином виконувати свій податковий обов`язок, проте з власних суб`єктивних причин цього не зробив. За таких обставин причинно-наслідковий зв`язок між задекларованими форс-мажорними обставинами та неможливістю своєчасної реєстрації податкових накладних не підтверджено, а фактична та реальна неможливість позивача виконати свій податковий обов`язок щодо своєчасної реєстрації податкових накладних з наданих до матеріалів справи доказів не прослідковується.
Підсумовуючи викладене, суд доходить висновку, що податкове повідомлення-рішення форми  "Н" від 25 квітня 2024 року №00056240405 є правомірним та підстави для його скасування відсутні.
З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що позовні вимоги ТОВ "Полтавабудсервіс Плюс" є необґрунтованими та задоволенню не підлягають.
Отже, колегія суддів переглянувши рішення суду першої інстанції, вважає, що при його прийнятті суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги жодним чином не спростовують висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права, тому не є підставою для скасування оскаржуваного рішення суду першої інстанції.
Суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Згідно ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.  Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. 
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
На підставі викладеного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовані наведеними вище обставинами та нормативно - правовим обґрунтуванням, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Полтавабудсервіс Плюс" залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18.09.2024 по справі                         № 440/5671/24 залишити без змін.
     
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України. 

Головуючий суддя 		В.А. Калиновський	
Судді	   	О.А. Спаскін    В.Б. Русанова   	
Повний текст постанови складено  06.05.2025 року