ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

05 червня 2025 року 
справа № 160/25897/21
адміністративне провадження № К/990/16945/25 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Олендера І. Я.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Адмотіс»
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2024 року (суддя Луніна Л. С.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2025 року (судді: Щербак А. А., Баранник Н. П., Малиш Н. І.),
у справі № 160/25897/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Адмотіс»
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

УСТАНОВИВ:

Рух справи

Товариство з обмеженою відповідальністю «Адмотіс» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14 липня 2021 року №0104420724, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 775 365,25 грн, з яких 633 205 грн за податковим зобов`язанням, 142 160,25 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Позовні вимоги обґрунтовані посиланням на протиправність і безпідставність спірного податкового повідомлення-рішення, прийнятого на підставі висновків акта перевірки, які не відповідають дійсності. Позивач стверджує, що надані ним під час перевірки первинні документи, які згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України, є підставою для податкового обліку, у повній мірі відображають суть господарських операцій, що відбулись між ТОВ «Адмотіс» і його контрагентами.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 26 липня 2022 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2023 року, позов задовольнив. 

Верховний Суд постановою від 22 травня 2024 року частково задовольнив касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 липня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2023 року скасував, справу №160/25897/21 передав на новий розгляд до суду першої інстанції.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2025 року, у задоволенні позову відмовлено.

21 квітня 2025 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Товариства на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2025 року   у справі № 160/25897/21.

23 квітня 2025 року ухвалою Верховного Суду касаційну скаргу Товариства залишено без руху та скаржнику встановлено строк для усунення недоліків, шляхом надання до суду уточненої касаційної скарги через Єдину судову інформаційно-комунікаційну систему.

Після того, як скаржник усунув недоліки касаційної скарги Верховний Суд ухвалою від 19 травня 2025 року відкрив провадження у справі на підставі пунктів 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), та витребував справу з суду першої та/або апеляційної інстанції.

23 травня 2025 року справа 160/25897/21 надійшла до Верховного Суду.  

Обставини справи

Суди попередніх інстанцій установили, що ТОВ «Адмотіс» (код ЄДРПОУ 38685364) є юридичною особою зареєстрованою 07 серпня 2013 року, про що внесено відомості в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та зроблено відповідний запис 1 232 102 0000 003223. Основний вид економічної діяльності: 47.73 Роздрібна торгівля фармацевтичними товарами в спеціалізованих магазинах.

На підставі наказів Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 26 березня 2021 року №1507-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки» та від 12 квітня 2021 року №1712-п «Про внесення змін до наказу від 26.03.2021 №1507-п» посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «Адмотіс» за період з 1 жовтня 2017 року по 31 грудня 2020 року з метою здійснення контролю за додержанням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством.

Під час проведення перевірки встановлені порушення, зокрема, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 633   205,00 грн, в тому числі: за 2017 рік у сумі 74   744,00 грн; за 2018 рік на суму 283   773,00 грн; за 2019 рік на суму 210   125,00 грн; за 2020 рік на суму 64   564,00 грн.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 31 травня 2021 року №9468/04-36-07-24/38685364 «Про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Адмотіс».

На підставі акта перевірки Головне управління ДПС у Дніпропетровській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 14 липня 2021 року №0104420724 форми «Р», яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 775   365,25 грн, з яких 633   205 грн за податковим зобов`язанням, 142   160,25 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Податкове повідомлення-рішення оскаржено Товариством до Державної податкової служби України, за результатами розгляду скарги рішенням Державної податкової служби України від 5 листопада 2021 року №25138/6/99-00-06-01-01-06 скарга залишена без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін.

Доводи касаційної скарги

Касаційну скаргу позивач подає на підставі пунктів 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України: неправильне застосування судами норм підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14, статей 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» без врахування висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах та порушення норм процесуального права.

Пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України позивач обґрунтовує тим, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, не врахували, що витрати були фактично здійснені, підтверджені первинними
документами, які відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не врахували висновки Верховного Суду, висловлені у справах №812/9439/13-а, №816/191/17, №816/191/17, де зазначено, що збитковість не є свідченням нереальності господарської операції, а також не врахували правову позицію Верховного Суду, висловлену в постанові від 19 грудня 2022 року у справі №440/1741/20 щодо обов`язку податкового органу доводити фіктивність операцій, а не перекладати цей обов`язок на платника податків.

Щодо порушення норм процесуального права (пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України), скаржник зазначає, що суди не дотрималися вимог щодо всебічного, повного та об`єктивного з`ясування обставин справи (стаття 9 КАС України), оскільки не проаналізували докази реальності господарських операцій, зокрема, маркетингових, інформаційних, клінінгових та бухгалтерських послуг, не оцінили надані накази, звіти, анкети тощо, не дослідили відсутність доказів з боку відповідача щодо нереальності операцій.

Посилаючись на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, позивач наголошує на відсутності узагальненого висновку Верховного Суду щодо правильного застосування підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України, пункту 8 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 18 жовтня 1999 року №   242, пункту 2.14 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку нематеріальних активів у подібних правовідносинах, а саме: при віднесенні платником податків витрат на створення та доопрацювання програмного забезпечення до складу витрат звітного періоду, якщо права на використання програмних продуктів не є виключними.

За позицією позивача, суди першої та апеляційної інстанції дійшли помилкового висновку, що послуги з розробки, доопрацювання, налаштування та тестування програмного забезпечення, надані за договором №200818 від 21 серпня 2018 року, відносяться до нематеріального активу, відповідно до критеріїв визначених в пункті 7 Визнання і оцінка нематеріальних активів П(С)БО 8, а отже, витрати на їх оплату не можуть бути включені до складу витрат звітного періоду.

Скаржник вважає, що помилка суду при застосуванні відповідної норми права полягає у тому, що:
- суди  не врахували, що за умовами договору №200818 передбачено невиключне право на використання програмного забезпечення, а не передача об`єкту права інтелектуальної власності у вигляді готового нематеріального активу;
- суди неправильно тлумачили пункт 8 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 18 жовтня 1999 року № 242 та пункту 2.14 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, оскільки не виконано критерії визнання активу, а отже, витрати мали бути обліковані як поточні;
- суди проігнорували, що податкове та бухгалтерське законодавство дозволяє відносити витрати за невиключними ліцензійними договорами на поточні витрати, якщо не створюється актив у розумінні пункту 7 П(С)БО 8.

На думку скаржника, відповідна норма повинна застосовуватись наступним чином:
- нематеріальними активами (товарами) та послугами з надання прав користування, якщо передається невиключне право - така операція є постачанням послуг;
- відповідно до пункту 8 П(С)БО 8, витрати, понесені за договором про надання послуг з доопрацювання програмного забезпечення, не можуть визнаватись активом без передачі виключних прав на використання програми, і тому мають обліковуватись у складі витрат того періоду, в якому понесені;
- згідно з пунктом 2.14 Методичних рекомендацій, при передачі невиключного права використання програмного забезпечення, сума витрат визнається у складі загальновиробничих витрат.

Щодо порушення норм процесуального права Товариство акцентує на тому, що суд апеляційної інстанції не дослідив обставини, на які посилався позивач, зокрема: 
- відсутність доказів нерегулярного подання звітності ФОП ОСОБА_1 ; 
- відсутність підтверджень одночасної участі ФОП ОСОБА_1 у 8 господарських суб`єктах як директора, бухгалтера або засновника;
- відсутність доказів, що договір суборенди частини нежилого приміщення позивача з ФОП ОСОБА_2 укладено не за сприянням саме ФОП ОСОБА_3 ;
- не надано оцінки первинним документам;
- суд не зазначив жодного зауваження щодо достовірності документів;
- не досліджено та не надано правової оцінки наказам на проведення маркетингових послуг, додаткам 1, 2 до звітів про результати наданих маркетингових та інформаційних послуг, в яких вбачається перелік поставлених питань, варіанти відповідей, кількість відповідей учасників, результати опитування у відсотковому співвідношенні та висновок про чинники вибору продукції.

Позивач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції не встановили та податковий орган не надав жодних доказів відсутності у Товариства мети щодо отримання економічного ефекту від господарських операцій з маркетингових послуг з ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , з клінінгових та бухгалтерських послуг. Також відповідач не надав доказів, які б свідчили про невідповідність господарських операцій цілям та завданням діяльності позивача, зокрема роздрібній торгівлі фармацевтичними товарами в спеціалізованих магазинах.

Скаржник звертає увагу на те, що з декларацій з податку на прибуток за 2017-2020 роки вбачається, що позивач отримував прибуток, не дивлячись на появу великої кількісті аптек-монополістів та відповідно сплачував податки на прибуток, ЄСВ, ПДФО та інші до бюджету.

Товариство вказує на протиріччя у рішеннях суду. З одного боку, суди вважають, що позивач не підтвердив жодними належними, достатніми та допустимими доказами реальність господарських операцій по його взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_5 , який надавав доступ до програми Лікіс, а з іншого боку, в рішенні суду зазначається, що «директор самостійно замовляв медпрепарати та обробляв актуальні дані всіх лікарських засобів України, які знаходяться в системі «Лікіс». Тобто, суд погоджується з тим, що ТОВ «Адмотіс» отримували послуги з оброблення даних, які знаходяться в системі «Лікіс», однак, витрати по доступу до цієї програми позивач, на думку суду, немає права відобразити, оскільки позивач не надав докази економічної мети.

Скаржник просить Суд скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2025 року по справі №160/25897/21, прийняти нову постанову по справі, якою задовольнити позовні вимоги Товариства в повному обсязі.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Правове регулювання та висновки суду касаційної інстанції

Дослідженню під час вирішення справи підлягали правовідносини Товариства з фізичними особами-підприємцями щодо надання останніми послуг, а саме послуг з оброблення даних (ФОП ОСОБА_5 ), послуг з розробки та доробки окремих розділів програми « ІНФОРМАЦІЯ_1 » (ФОП ОСОБА_7 ), маркетингових послуг (ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_6 ), клінінгових послуг (ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_8 ), посередницьких послуг (ФОП ОСОБА_9 ), бухгалтерських послуг (ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_1 ).

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (далі - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена (пункт 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290).

Платник податку формує об`єкт оподаткування податком на прибуток за реальними (фактично вчиненими) господарськими операціями, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Пунктом 135.1 статті 135 ПК України встановлено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Отже, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність здійснення господарської операції.

Відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватися відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

Визначення первинного документу і господарської операції наведені в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Згідно статтею 1 Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення;
господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Суди попередніх інстанцій дійшли правильних висновків, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування витрат виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

Підстави за яких неможливе формування витрат це, зокрема: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів тощо.

Щодо господарських операцій позивача з ФОП ОСОБА_7 .

Суди попередніх інстанцій установили, що між Товариством (Замовник) і ФОП ОСОБА_7 (Виконавець) укладений договір №200818 від 20 серпня 2018 року про надання послуг, за умовами якого Виконавець зобов`язався надати, а Замовник прийняти та оплатити в термін та на умовах цього договору послуги з розробки та доробки окремих розділів програми «СКЛАД», термін виконання та ціна вказані в Специфікації, що є невід`ємною частиною цього договору. В пункті 2.2. договору погоджено, що оплата послуг Замовником здійснюється на поточний рахунок Виконавця і сплачується протягом 3-х робочих днів після підписання акта приймання-здачі виконаних робіт (наданих послуг).

Предметом договору було розроблення комп`ютерної програми.

Надання послуг за договором підтверджується складеними і підписаними сторонами договору актами приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг): від 27 вересня 2018 року на суму 52150,00 грн без ПДВ з надання послуг з розробки програми «СКЛАД»;
від 25 жовтня 2018 року на суму 40110,00 грн без ПДВ з надання послуг доробки окремих розділів програми «СКЛАД»; від 28 березня 2019 року на суму 27800,00 грн без ПДВ з надання послуг з розробки модулів до програми 1С.8.3 версія 1.2.; від 31 січня 2019 року на суму 44444,45 грн без ПДВ з надання послуг з розробки програми «СКЛАД».

В описовій частині акта перевірки зазначено, що Товариство порушило вимоги пунктів 5,   6,   10,   11,   17,   18   П(С)БО8, пункту 18 П(С)БО16: за рахунок віднесення до складу загальновиробничих витрат послуг на розробку, доопрацювання, налаштування та тестування комп`ютерних програм і їх модулів від фізичної особи-підприємця ОСОБА_7 за договором №200818 від 21 серпня 2018 року у сумі 164   504,45 грн, що в свою чергу призвело до порушення підпункту 134.1.1. пункту 134.1 ПК України, в результаті чого Товариством занижено фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності та який підлягав зазначенню у податкових деклараціях з податку на прибуток підприємства за відповідні податкові звітні періоди.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи і незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи (далі - нематеріальні активи) та розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначені Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів від 18 жовтня 1999 року №242, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 року за № 750/4043 (П(С)БО 8).

Норми цього Національного положення стандарту) застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) усіх форм власності (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності) (пункт 2 розділу Загальні положення П(С)БО 8).

У пункті 5 розділу Загальні положення П(С)БО 8 встановлено, що бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об`єкта за такими групами, зокрема, авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп`ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті.

За змістом пункту 6 П(С)БО 8 придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов`язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена.

Згідно з пунктами 7, 8 П(С)БО 8 нематеріальний актив, отриманий в результаті розробки, слід відображати в балансі за умов, якщо підприємство має: намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання; можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу; інформацію для достовірного визначення витрат, пов`язаних з розробкою нематеріального активу.

Якщо нематеріальний актив не відповідає вказаним критеріям визнання, то витрати, пов`язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом.

Придбані (створені) нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю (пункт 10 П(С)БО 8).

Первісна вартість нематеріального активу, створеного підприємством, включає прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, інші витрати, безпосередньо  пов`язані із створенням цього нематеріального активу та приведенням його до стану   придатності для використання за призначенням (оплата реєстрації юридичного права, амортизація патентів, ліцензій тощо), (пункт 17 П(С)БО 8). 

Первісна вартість нематеріальних активів збільшується на суму витрат, пов`язаних із  удосконаленням цих нематеріальних активів і підвищенням їх можливостей та строку  використання, які сприятимуть збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигод. Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат звітного періоду (пункт 18 П(С)БО 8).

Відповідно до пунктів 25-27 розділу Амортизація нематеріальних активів П(С)БО 8, нарахування амортизації нематеріальних активів (крім права постійного користування земельною ділянкою) здійснюється протягом строку їх корисного використання, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні цього об`єкта активом (при зарахуванні на баланс). 

Нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання амортизації не підлягають. До нематеріальних активів з невизначеним строком корисного використання належать ті, щодо яких підприємством (у розпорядчому акті) не визначено обмеження строку, протягом якого очікується збільшення грошових коштів (чи їх еквівалентів) від використання таких нематеріальних активів. 

При визначенні строку корисного використання об`єкта нематеріальних активів слід ураховувати: строки корисного використання подібних активів; моральний знос, що передбачається; правові або інші подібні обмеження щодо строків його використання; очікуваний спосіб використання нематеріального активу підприємством; залежність строку корисного використання нематеріального активу від строку корисного використання інших активів підприємства. 

Для нарахування амортизації нематеріальних активів підприємство може застосовувати строки їх корисного використання, встановлені податковим законодавством. 

Метод амортизації нематеріального активу обирається підприємством самостійно, виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод. Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу Розрахунок амортизації при застосуванні відповідних методів нарахування здійснюється згідно з Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року №92, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 року за №288/4509.

Висновуючись на положенням зазначених норм, а також врахувавши норми частини першої статті 420 ЦК України, норми статей 8, 25, 32 Закону України «Про авторське право і суміжні права», Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, об`єкт нематеріальних активів, затверджених наказом Міністерства фінансів від 16 листопада 2009 року № 1327, суди першої та апеляційної інстанцій погодились з висновками контролюючого органу, що надані ФОП ОСОБА_7 послуги з розробки програми «СКЛАД» та додаткових розділів, розробки додаткових модулів до програми 1С.8 (тобто - приведення їх до стану, придатного до використання за призначенням) можна віднести до нематеріальних активів, відповідно до критеріїв визначених в пункті 7 Визнання і оцінка нематеріальних активів П(С)БО 8, а отже позивач всупереч роз`ясненням, наданим Міністерством фінансів України у пунктах 1.5 та 1.6 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, не оформив первинні та інші документи (акти введення в господарський оборот об`єкта права інтелектуальної власності, інвентарні картки обліку об`єкта права інтелектуальної власності) щодо введення в експлуатацію придбаних (створених) об`єктів нематеріальних активів і, як наслідок, строки їх корисного використання та амортизації - підприємство не визначило, відповідні витрати амортизації не підлягають, а тому у Товариство в період з 01 жовтня 2017 року по 31 грудня 2020 року не мало права на формування загальновиробничих витрат.

Колегія суддів Верховного Суду визнає висновки судів попередніх інстанцій безпідставними, оскільки вони здійснені з неправильним застосуванням норм матеріального права. Зокрема, поза увагою судів залишилось те, що послуги з розробки програми «Склад» та додаткових розділів, розробки додаткових модулів до програми 1С.8 (тобто приведення їх до стану, придатного до використання за призначенням) це право користування програмним продуктом (наприклад М.Е.бос, ЛІГА, оренда хмарних бухгалтерських програм та інші). Оплата здійснюється за доступ до програмного забезпечення. Підприємство отримує послугу доступу до цього сервісу, тому обліковує звичайні витрати.

Під час судових засідань, у позові, у відповіді на відзив на позов, у поясненнях з урахуванням зауважень Верховного Суду, позивач зазначав, що договором від 20 серпня 2018 року №200818 не передбачено передачу виключних прав на використання програми, що унеможливлює віднесення програми до нематеріальних активів, відповідно до критеріїв визначених в пункті 7 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи.

Відповідно до П(С)БО № 8 «Нематеріальні активи» та пункту 1.3.5. Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться за групами, зокрема за такою групою, як «Авторське право та суміжні з ним права». При цьому передачі (відчуженню) належать лише виключні майнові права (стаття 15 Закону «Про авторське право і суміжні права»), тобто за особою, яка передає виключне право, залишається право на використання цього твору лише в частині прав, що не передаються. Таким чином, за групою нематеріальних активів «Авторське право та суміжні з ним права» можуть обліковуватися лише виключні майнові права. 

Згідно з вимогами Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку нематеріальних активів об`єкт нематеріальних активів, отриманий в користування, обліковується користувачем (ліцензіатом) на позабалансовому рахунку в оцінці, визначеній виходячи із розміру винагороди, встановленого в договорі. При цьому, платежі за надане право використання результатів інтелектуальної діяльності включаються користувачем до витрат звітного періоду.

Під час судового розгляду, позивач додатково звертав увагу судів на те, що навіть, за умови введення в господарський оборот програми «Склад» як нематеріальний актив, вона все одно підлягає амортизації, що також відноситься до витрат. 

Слід наголосити, що контролюючий орган не ставив під сумнів реальність операції з ФОП ОСОБА_7 , а зазначив про некоректність податкового обліку. Тобто, господарські операції з ФОП ОСОБА_7 реальні, витрати позивачем понесені.

З огляду на зазначене колегія суддів Верховного Суду погоджується з доводами Товариства щодо відсутності в його діях складу податкового правопорушення та безпідставності виключення витрат з бухгалтерського і податкового обліку позивача та відповідно безпідставності визначення грошового зобов`язання за цими операціями спірним податковим повідомленням-рішенням.

Щодо договорів про надання маркетингових послуг, укладених між позивачем та фізичними особами-підприємцями ОСОБА_4 , ОСОБА_6 та ОСОБА_5 .

Підпунктом 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що господарською діяльністю визнається діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Відповідно до підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Згідно з пунктом 17 ПС(Б)О 16 витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Витрати на збут включають витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема, витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); інші витрати, пов`язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (пункт 19 ПС(Б)О 16).

Досліджуючи господарські операції позивача з зазначеними підприємцями, суди попередніх інстанцій установили, що між позивачем (Замовник) та ФОП ОСОБА_6 (Виконавець) укладений договір надання послуг №02М-01/15 від 1 січня 2015 року, відповідно до умов якого виконавець прийняв на себе зобов`язання за завданням замовника надати послуги з розміщення інформаційних матеріалів ("послуги") будь-якими засобами, зокрема виготовлення інформаційних матеріалів, розповсюдження та розміщення інформаційних матеріалів (листівок, плакатів, буклетів тощо) про продукцію замовника на різних видах рекламних носіїв, проведення маркетингових досліджень, інші послуги за згодою сторін (перелік не є вичерпним).
На виконання умов пункту 4.1. договору передача результатів наданих виконавцем послуг здійснена на підставі актів надання послуг.

До вказаного договору також укладені додаткові угоди з метою аналізу споживчого попиту, мотивування при виборі продукції, для подальшого збільшення обсягів продажу певного лікарського засобу провести опитування споживачів щодо певної продукції.
На підтвердження виконання вказаного договору надано копії додаткових угод та звітів про результати надання послуг. 

Між ФОП ОСОБА_4 (Виконавець) і ТОВ «Адмотіс» (Замовник) укладений договір про надання маркетингових послуг №1/5/17 від 1 травня 2017 року, предметом якого є виконання виконавцем за дорученням замовника комплексу інформаційно-аналітичних (консультаційних) послуг, щодо товарів під торговою (торговельною) маркою, визначеною замовником в електронних повідомленнях, проведення маркетингових досліджень, інші послуги за згодою сторін. Пунктом 3.6 договору передбачено, що виконання послуг у повному обсязі посвідчується актом-прийняття наданих послуг, який підписується сторонами.

Отримання Товариством відповідно до умов договору маркетингових послуг по вивченню попиту маркетингових послуг за ціновими критеріями лікарської продукції підтверджується актами надання послуг.

Між ФОП ОСОБА_5 (Виконавець) і ТОВ «Адмотіс» (Замовник) укладений договір про надання послуг з оброблення даних №203-П від 1 липня 2018 року, відповідно до якого виконавець зобов`язався обробляти і поставляти по вибору замовника дані: про пропозиції та ціни на ринку лікарських засобів, товарів медичного призначення та засобів особистої гігієни, про зміни та доповнення реєстрації лікарських засобів в Україні. Замовник зобов`язався оплачувати послуги виконавця з оброблення та надання зазначених даних.

Отримання Товариством вказаних послуг підтверджується складеними сторонами актами виконаних робіт.

При наданні оцінки зазначеним операціям суди попередніх інстанцій обґрунтовано виходили з того, що мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Послуги, які забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків можуть визнаватися маркетинговими у розумінні пункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Погоджуючись з позицією контролюючого органу, суди попередніх інстанцій зазначили, що позивач не надав доказів на підтвердження спрямованості маркетингових послуг на досягнення конкретних цілей у діяльності Товариства або які б давали змогу чітко відстежити результат замовлених робіт (послуг).

Матеріали справи не містять доказів на підтвердження спрямованості спірних послуг на досягнення конкретних цілей (наприклад: збільшення кількості продажу продукції позивача та збільшення кількості покупців такої продукції).

Оцінивши Звіти про результати надання послуг, копії яких містяться в матеріалах справи, суди попередніх інстанцій визнали, що вони (звіти) мають лише загальний пізнавальний та інформаційний характер і не містять жодних результатів проведеного вивчення попиту на продукцію позивача та рекомендацій, які б давали змогу замовнику (позивачеві) використати їх у своїй господарській діяльності для стимулювання збуту продукції, зростання обсягів реалізації, збільшення кількості покупців продукції позивача та відповідно збільшення доходу підприємства.

Зокрема, суди звернули увагу на те, що серед міст, в яких проводились дослідження зазначені Дніпродзержинськ, Павлоград, Тернівка, проте з урахуванням того, що позивач не має в цих містах аптек, Товариство не обґрунтувало необхідність та доцільність проведення в цих містах відповідних досліджень вивчення попиту, з урахуванням негативної динаміки (збитковості) ведення господарської діяльності позивача.

З огляду на зазначене, Верховний Суд дійшов висновку, що встановлені судами першої та апеляційної інстанцій обставини справи підтверджують, що надані послуги не є послугами у розумінні підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України та зазначає, що формально складені первинні документи не можуть слугувати належною підставою для формування даних податкового обліку.

Суд не приймає посилання скаржника на підтвердження належними первинними документами надання маркетингових послуг, оскільки наведені доводи позивача досліджено судами попередніх інстанцій та надано їм відповідну оцінку. Суди при формуванні висновків виходили не з наявності формально складених документів, а з не підтвердження доцільності, ділової мети таких послуг та настання юридичних наслідків для діяльності позивача.

Встановлені контролюючим органом під час податкової перевірки порушення щодо завищення Товариством витрат та зменшення фінансового результату підтверджені під час розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанцій та не спростовані позивачем доводами касаційної скарги.

Позивач в касаційній скарзі не навів обґрунтувань, із зазначенням того, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, а лише наведено доводи про необхідність здійснити переоцінку, додаткову оцінку доказів, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відтак, доводи касаційної скарги позивача в цій частині спору не знайшли свого підтвердження, спростовуються матеріалами справи та не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень, суди першої та апеляційної інстанції неправильно застосували норми матеріального права або порушили норми процесуального права.

Щодо господарських операцій по наданню ФОП ОСОБА_6 та ФОП ОСОБА_8 клінінгових послуг 

З огляду на специфіку господарської діяльності Товариства, суди попередніх інстанцій при наданні оцінки правовідносинам в цій частині спору врахували Інструкцію із санітарно-протиепідемічного режиму аптечних закладів, затверджену Наказом Міністерства охорони здоров`я України 15 травня 2006 року № 275, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 31 травня 2006 року за N 642/12516 (далі - Інструкція).

Ця Інструкція містить основні вимоги до санітарно-протиепідемічного режиму та особистої гігієни працівників суб`єктів господарювання, що здійснюють виробництво (виготовлення) лікарських засобів в умовах аптеки, оптову, роздрібну торгівлю лікарськими засобами (п. 1.1).

Пунктом 1.3. Інструкції передбачено, що суб`єкт господарювання зобов`язаний забезпечити санітарно-гігієнічні умови для роботи персоналу та виробничого процесу аптечних закладів (складів (баз), аптек, їх структурних підрозділів) згідно з чинним законодавством. 

Відповідно до пункту 1.4. Інструкції відповідальність за виконання вимог даної Інструкції покладається на керівників суб`єктів господарювання, що здійснюють виробництво (виготовлення) лікарських засобів в умовах аптеки, оптову, роздрібну торгівлю лікарськими засобами.

Пунктом 3.1. Інструкції встановлено, що приміщення аптечних закладів підлягають вологому прибиранню із застосуванням мийних і дезінфекційних засобів. Сухе прибирання категорично забороняється. 

Суди попередніх інстанцій установили, що між позивачем (замовник) та ФОП ОСОБА_6 (виконавець) укладений договір №1/07 від 1 липня 2015 року, згідно умов якого замовник доручає, а виконавець приймає на себе обов`язок організувати виконання комплексу робіт по прибиранню приміщень замовника, розташованих за адресами вказаними в акті виконаних робіт загальною площею 263,1 кв.   м.

Сторонами підписаний до договору протокол узгодження вартості і періодичності обслуговування і технологічна програма прибирання внутрішніх приміщень.

Надання послуг за договором підтверджується підписаними сторонами актами здачі-приймання робіт (надання послуг) та копіями звітів про результати надання послуг до договору. 

Договір №2019-03/29 від 29 березня 2019 року, укладений між позивачем (замовник) та ФОП ОСОБА_8 (виконавець), згідно якого Виконавець зобов`язався надати послуги з генерального прибирання приміщень. Перелік приміщень, термін виконання та ціна вказані в Специфікації, що є невід`ємною частиною цього договору.

В підтвердження надання послуг за цим договором сторонами підписані акти приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг).

Суди попередніх інстанцій погодилися з висновками контролюючого органу, що вартість клінінгових послуг отриманих позивачем значно перевищує місячну оплату праці більш кваліфікованого персоналу ТОВ «Адмотіс», а саме керівника, головного бухгалтера, завідуючих аптек, провізорів, фармацевтів, касирів.

Суд першої інстанції наголосив на тому, що позивач не надав пояснення та документальне підтвердження щодо критеріїв, з доступних на ринку праці осіб для надання послуг з прибирання приміщень, відповідно яких здійснено вибір саме ФОП ОСОБА_8 .

Недоцільною, за висновком судів, є потреба в укладенні такого роду договору, враховуючи наявність у штаті ТОВ «Адмотіс» посад прибиральниць у кількості трьох осіб.

Суди критично оцінили доводи позивача щодо раціональності перевищення вартості наданих ФОП ОСОБА_6 и ФОП ОСОБА_8 клінінгових послуг, через те, що останні мають всю необхідну техніку та інвентар для професійного прибирання та дезінфекції приміщень, а власним співробітникам ТОВ «Адмотіс» створює умови для роботи.

Суди врахували й те, що ФОП ОСОБА_8    у цьому ж періоді надавала послуги з генерального прибирання приміщень ПП «Полюс Віта» та відповідно до наданих до перевірки ТОВ «Адмотіс» та ПП «Полюс Віта» документів ФОП ОСОБА_8 протягом 5 днів на тиждень надавала послуги з генерального прибирання приміщень на об`єктах замовників різної віддаленості (або в середньому на 4 об`єктах на день), при цьому лише з квітня 2019 року ФОП ОСОБА_8 використовувала працю 1-2 найманих працівників.

Колегія суддів Верховного Суду визнає висновки судів попередніх інстанцій в цій частині спору непереконливими та необґрунтованими, оскільки вони сформовані на підставі непрямих доказів, в той час як всі первинні документи щодо отримання позивачем клінінгових послуг від зазначених підприємців долучені до матеріалів справи, зауважень щодо їх оформлення ані суди попередніх інстанцій, ані податковий орган не установили.

Суд касаційної інстанції зауважує, що мета договорів про надання клінінгових послуг була досягнута, отримання таких послуг позивачем обумовлено специфікою його господарської діяльності з метою забезпечення санітарно-гігієнічних умов в аптечних закладах, тобто напряму пов`язано з господарською діяльністю Товариства.

Колегія суддів визнає безпідставними доводи контролюючого органу щодо перевищення вартості послуг, оскільки такі твердження не підтверджені жодними доказами, а також з огляду на один із фундаментальних принципів цивільного права «свобода договору», який означає, що сторони вільні у виборі контрагента, умов договору, виду договору та його змісту, якщо це не суперечить вимогам законодавства. 

В цій частині спору суди попередніх інстанцій порушили норми процесуального права щодо дослідження та оцінки доказів, що зумовлює часткове задоволення касаційної скарги та скасування оскаржуваних судових рішень в цій частині.

Щодо операцій по наданню Товариству посередницьких та інформаційно-консультативних послуг  ФОП ОСОБА_9 . 

Суди попередніх інстанцій установили, що між позивачем (Замовник) та ФОП ОСОБА_9 (Виконавець) укладений договір про посередницькі послуги від 1 вересня 2018 року, за умовами якого Замовник доручив, а Виконавець прийняв на себе виконання інформаційного, консультативно-довідкового обслуговування по вивченню ринку нерухомості, підбору приміщень в м. Дніпро. Посередницькі послуги здійснюються шляхом надання разових консультацій з питань, що цікавлять Замовника в межах, передбачених предметом цього договору. По закінченні виконання робіт сторони підписують акт виконаних робіт (п. 1.4. договору).

Також 5 грудня 2018 року між ФОП ОСОБА_9 (Виконавець) і ТОВ «Адмотіс» (Замовник) укладений договір про надання послуг №05/12/18, відповідно до якого Замовник доручив, а Виконавець прийняв на себе виконання інформаційного, консультативно-довідкового обслуговування (за допомогою телефону, факсу, направлення повідомлень, звітів електронною поштою і, за вимогою Замовника, на паперовому носії у вигляді листів, заключень і т. п.) по вивченню ринку нерухомості підбору приміщень в м. Дніпро. Посередницькі послуги здійснюються шляхом надання разових консультацій з питань, що цікавлять Замовника в межах, передбачених предметом цього договору.

Виконання вказаного договору підтверджується актом виконаних робіт. 

Відсутність реальності отримання позивачем послуг від ФОП ОСОБА_9 контролюючий орган доводив тим, що Товариство під час перевірки не підтвердило доцільність, ділову мету цих послуг та настання юридичних наслідків для діяльності позивача внаслідок отримання таких послуг.

Зокрема, відповідач в акті перевірки зауважив, що ФОП ОСОБА_9 надано посередницькі інформаційно-консультативні послуги з пошуку об`єктів нерухомості та вивчення ринку нерухомості в місті Дніпро та як результат пошуку зазначено будівлю за адресою: АДРЕСА_1 . За цією адресою укладено договір суборенди частини нежилого приміщення з ФОП ОСОБА_11 . 

При цьому відповідач установив, що протягом перевіряємого періоду ТОВ «Адмотіс» використовувало у своїй діяльності необоротні активи, орендовані у ФОП ОСОБА_11 .

Суди попередніх інстанцій врахували такі твердження податкового органу, а також зауважили на відсутності будь-яких доказів щодо сприяння саме ФОП ОСОБА_9 в укладанні вказаного договору суборенди частини нежилого приміщення ТОВ «Адмотіс» з ФОП ОСОБА_11 .

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про не доведення позивачем належними і допустимими доказами зв`язок послуг наданих ФОП ОСОБА_9 із господарською діяльністю Товариства, досягнення розумної економічної мети завдяки таким взаємовідносинам.

Доводи касаційної скарги не спростовують висновків судів попередніх інстанцій в цій частині спору. 

Щодо господарських операцій з ФОП ОСОБА_10 та ФОП ОСОБА_1 з придбання бухгалтерських послуг

Суди попередніх інстанцій установили, що між ТОВ «Адмотіс» (Замовник) і ФОП ОСОБА_1 (Виконавець) укладені договори про надання бухгалтерських послуг №01/14 від 1 січня 2014 року та №1/4-2019 від 1 квітня 2019 року, відповідно до умов яких замовник дає завдання, а виконавець приймає на себе зобов`язання по наданню бухгалтерських послуг за плату. 

Пунктами 3.2, 3.3. вказаних договорів зазначено, що здавання послуг Виконавцем та приймання їх результатів Замовником оформлюється актом здавання-приймання наданих послуг, у якому зазначається вартість роботи, який підписується повноважними представниками сторін не пізніше наступного робочого дня після фактичного надання послуг. Підписання акту виконаних робіт представником Замовника є підтвердженням відсутності претензій з його боку.

Товариство отримало бухгалтерські послуги, а саме: ведення бухгалтерського і податкового обліку Замовника; складання і подання передбаченої законодавством України звітності; представництво інтересів Замовника перед юридичними і фізичними особами, органами державної влади; консультаційні послуги, ведення податкової звітності ПДВ в електронній програмі «М.Е.Doc».

Матеріали справи містять акти приймання-передачі наданих послуг.

Бухгалтерські послуги Товариство отримувало і на підставі укладених відповідних договорів з ФОП ОСОБА_10 №02/14 від 1 січня 2015 року і №02/1/2019 від 3 січня 2019 року.

Виконання вказаних договорів підтверджується актами приймання-передачі наданих послуг.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог в цій частині спору, суди попередніх інстанцій врахували позицію контролюючого органу, а саме:
- згідно бази даних ФОП ОСОБА_1 в перевіряємому періоді одночасно була директором, бухгалтером або засновником у 8 суб`єктах господарської діяльності;
- відповідно до штатних розписів позивача чинних в період з 01 жовтня 2017 року по 31 грудня 2020 року, в структурі підприємства були передбачені посади директора, головного бухгалтера та касирів;
- з лютого 2019 року на підприємстві згідно штатного розкладу та поданої звітності є посада головного бухгалтера, яка включає в себе виконання функцій пов`язаних з веденням бухгалтерського обліку, формуванням та поданням податкової та іншої звітності;
- вся податкова звітність підписана виключно керівником підприємства, а згідно бази даних ЄРПН встановлено, що в зареєстрованих податкових накладних, посадовою (уповноваженою) особою/фізичною особою (законним представником) є ОСОБА_4 , при цьому ОСОБА_10 та ОСОБА_1 в жодній податковій звітності, електронному документі, податковій накладній тощо як особи, відповідальні за ведення бухгалтерського обліку чи уповноважені особи, що відповідають за ведення бухгалтерського обліку - не фігурують;
- надані до перевірки акти мають знеособлений характер та не містять конкретної інформації щодо фактичного виконання робіт (надання послуг). 

Колегія суддів Верховного Суду, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, визнає необґрунтованими та безпідставними висновки судів попередніх інстанцій в цій частині спору, які ґрунтуються на припущення та непрямих доказах.

Слід зазначити, що ведення поточної бухгалтерії на підприємстві - обов`язкова функція кожної компанії, так само, як і вчасне та повне звітування про результати підприємницької діяльності. Директор Товариства у своїх поясненнях, долучених до матеріалів справи, пояснював, що специфіка ведення бухгалтерського та складського обліку аптек полягає у великому обсязі номенклатури товарів та поділ ліків на групи, в тому числі за вимогами податкового законодавства (ставка ПДВ 7% або 20%). З ФОП ОСОБА_10 та ФОП ОСОБА_1 як з бухгалтерами, які мають досвід роботи з фармацевтичними компаніями, Товариство співпрацювало приблизно з 2014 року.

Відповідно до частини четвертої статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» для забезпечення ведення бухгалтерського обліку підприємство самостійно з дотриманням вимог цього Закону обирає форми його організації:

введення до штату підприємства посади бухгалтера або створення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером;

користування послугами спеціаліста з бухгалтерського обліку, зареєстрованого як підприємець, який здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи;

ведення на договірних засадах бухгалтерського обліку централізованою бухгалтерією або підприємством, суб`єктом підприємницької діяльності, самозайнятою особою, що провадять діяльність у сфері бухгалтерського обліку та/або аудиторської діяльності;

самостійне ведення бухгалтерського обліку та складання звітності безпосередньо власником або керівником підприємства. Ця форма організації бухгалтерського обліку не може застосовуватися на підприємствах, звітність яких повинна оприлюднюватися, та в бюджетних установах.

Отже, Товариство самостійно обирає форму організації бухгалтерського обліку, в тому числі користуватися послугами спеціаліста за цивільно-правовими договорами, отже доводи податкового органу щодо наявності у шатному розписі вакансії бухгалтера/головного бухгалтера, по-перше, не доводить факту заповнення такої вакансії, по-друге, не позбавляє права Товариства укладати цивільно-правові договори з суб`єктом підприємницької діяльності, що провадять діяльність у сфері бухгалтерського обліку та/або аудиторської діяльності.

Суди попередніх інстанцій при дослідженні цих господарських операцій врахували виключно доводи податкового органу, які побудовані на інформації, отриманої з баз даних податкового органу щодо зазначених підприємців (зокрема, щодо подачі звітності ФОП ОСОБА_1 , її участь в інших суб`єктах господарювання тощо), проте не прийняли до уваги те, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності.

В акті перевірки відсутні посилання щодо суттєвих недоліків первинних документів, складених внаслідок отримання позивачем бухгалтерських послуг та/або щодо відсутності змін в структурі активів, зобов`язань та у власному капіталі позивача, а суди попередніх інстанцій таких обставин не установили.

Колегія суддів погоджується з доводами Товариства про те, що первинні документи є підставою для податкового обліку, містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичне їх здійснення, а тому касаційна скарга в цій частині підлягає задоволенню.

Підсумовуючи зазначене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо відмови в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в частині визначення грошового зобов`язання, внаслідок не підтвердження платником податків реальності господарських операцій з отримання маркетингових, посередницьких та інформаційно-консультативних послуг.

В іншій частині позовних вимог (щодо господарських операцій з отримання бухгалтерських, клінінгових послуг та послуг з розробки та доробки окремих розділів програми «Склад») висновки судів попередніх інстанцій є необґрунтованими та такими, що здійснені з неправильним застосуванням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи те, що матеріали справи не утримують розрахунку сум грошового зобов`язання, визначеного податковим повідомленням-рішенням в розрізі податкових періодів та контрагентів позивача, а суди попередніх інстанцій такі обставини в рішеннях не встановили, колегія суддів Верховного Суду позбавлена можливості виокремити з загальної суми зобов`язання суму податку на прибуток, яка безпідставно збільшена податковим повідомленням-рішенням.

З огляду на межі касаційного розгляду, визначені статтею 341 КАС України, які не дають права суду касаційної інстанції збирати нові докази, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку про наявність підстав для скасування судових рішень і направлення справи на новий судовий розгляд з метою ухвалення нового рішення з урахуванням висновків, висловлених в цій постанові, та визначення суми грошового зобов`язання, яке протиправно збільшено податковим повідомленням-рішенням, та відповідно для правильного розрахунку судових витрат.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 КАС України).

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина четверта статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Згідно з статтею 242 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Адмотіс» задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2025 року скасувати, справу № 160/25897/21 направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     Л. І. Бившева

                                                                                                                    І. Я. Олендер