П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

12 травня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/5669/23	

Головуючий в 1 інстанції: Корой С.М.
Місце та час укладення судового рішення «--:--», м. Одеса
                                                                                                         Повний текст судового рішення складений 13.05.2024

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді Крусяна А.В.,
суддів Єщенка О.В., Яковлєва О.В.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 травня 2024 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Кас-Агро» до Головного управління ДПС в Одеській області про  визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 

В С Т А Н О В И В:

21.03.2023 товариство з обмеженою відповідальністю (надалі - ТОВ) «Кас-Агро» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13.12.2022 №№11351/15-32-07-01-19 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 200872грн. за серпень 2022р.; 129014290704 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 85000грн., задекларовану у серпні 2022 року.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що висновки податкового органу про порушення податкового законодавства є безпідставними та спростовуються первинними документами бухгалтерської і податкової звітності, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 13.05.2024. позов задоволений, оскільки відповідачем не наведено доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності товариства, засвідчені належними документами, а також не представлено доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в поданих позивачем документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі. Також, не подано відповідачем доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податку на додану вартість або можливої фіктивності його постачальника.  
Не погоджуючись з ухваленим у справі судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилається на порушення судом першої інстанції, при вирішенні справи норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та перевіривши доводи апеляційної скарги, законність та обґрунтованість рішення суду в межах апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вона не підлягає задоволенню.
Судом встановлено, що в період з 03.11.2022 по 09.11.2022 посадовими особами відповідача, на підставі наказу від 19.10.2022 №4109-п та направлень від 27.10.2022  №№8852/15-32-07-01-12, 8853/15-32-07-01-12,  проведено документальну позапланову виїзну  перевірку ТОВ «Кас-Агро» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень, липень та серпень 2022 року заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість, за результатами якої складено акт перевірки від 16.11.2022 №12572/15-32-07-01-14/41852987. 
Перевіркою встановлено порушення позивачем п.44.1 ст. 44, п.198.1, п.198.3, 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, а саме завищено суму податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ «Олві Груп Україна» всього на суму 285872грн., у тому числі за серпень 2022 року на суму 285872грн.;
п.198.1, п.198.3, 198.6 ст. 198, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, а саме завищено розмір від`ємного значення суми ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду (рядок 21 декларації), за серпень 2022 року на суму 200872грн.;
абзацу б) п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України, підпунктів 4, 5 пункту 5 розділу У Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ затвердженого наказом Міністерства фінансів України 28:01.2016 №21, а саме завищено суми бюджетного відшкодування відображеного у рядку 20.2.1 декларації з ПДВ за серпень 2022 року) на 85000 грн. /т.1 а.с.11-32/
За результатом розгляду акту перевірки, податковим органом винесені податкові повідомлення-рішення від 13.12.2022 №№11351/15-32-07-01-19 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 200872грн. за серпень 2022р.; 129014290704 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 85000грн., задекларовану у серпні 2022 року. /т.1 а.с.33-38/
Не погоджуючись з вищезазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до наступних висновків.
За змістом підпункту 14.1.18 п.14.1 ст.14 ПК України (в редакції чинній, на момент виникнення спірних правовідносин) бюджетне  відшкодування  -  відшкодування від`ємного значення податку на  додану  вартість  на  підставі  підтвердження правомірності  сум бюджетного  відшкодування  податку  на  додану вартість  за  результатами  перевірки платника,  у   тому   числі автоматичне  бюджетне  відшкодування  у  порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу
Згідно п.200.1. ст.200 ПК України сума  податку, що  підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається   як різниця  між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. 
При  позитивному значенні суми,  розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. (п.200.2. ст.200 ПК України).
При  від`ємному  значенні суми,  розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового   боргу  з  податку,  що  виник  за  попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або  відстроченого відповідно  до  цього Кодексу),  а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до  складу  податкового кредиту  наступного звітного (податкового) періоду (п.200.3. ст.200 ПК України).
Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має  від`ємне значення, то:  а) бюджетному    відшкодуванню    підлягає частина   такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем   товарів/послуг   у  попередніх  податкових  періодах постачальникам таких товарів/послуг  або  до  Державного  бюджету України,  а  в  разі  отримання  від  нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання,  включеного  до податкової   декларації  за  попередній  період  за  отримані  від нерезидента послуги отримувачем товарів/послуг; б) залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після  бюджетного  відшкодування  включається  до  складу сум,  що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду (п.200.4. ст.200 ПК України).
Не мають права на отримання  бюджетного  відшкодування особи, які: були зареєстровані  як  платники  цього  податку  менш ніж за 12 календарних місяців до місяця,  за наслідками  якого  подається заява  на  бюджетне  відшкодування  (крім  нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів); мали обсяги     оподатковуваних     операцій    за    останні 12 календарних  місяців  менші,  ніж заявлена   сума   бюджетного відшкодування  (крім  нарахування  податкового  кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів) (п.200.5. ст.200 ПК України).
Платник податку може прийняти самостійно  рішення  про зарахування   в  повному обсязі  належної  йому  суми  бюджетного відшкодування або її частини у зменшення податкових зобов`язань  з цього податку,  що виникли протягом наступних звітних (податкових) періодів,  за наявності  умов,  передбачених  пунктом  200.4  цієї статті.  Зазначене  рішення відображається  платником  податку  у податковій декларації,  яку він  подає  за  результатами звітного (податкового) періоду,  в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. У разі  прийняття  такого рішення зазначена сума не враховується при розрахунку  сум   бюджетного   відшкодування   наступних звітних (податкових) періодів (п.200.6. ст.200 ПК України).
Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації (п.200.7. ст.200 ПК України).
До декларації додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування, а також оригінали митних декларацій (примірників декларанта), що підтверджують вивезення товарів (супутніх послуг) за межі митної території України (п.200.8. ст.200 ПК України).
Форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного   відшкодування визначаються центральним органом державної податкової служби (п.200.9. ст.200 ПК України).
Протягом   30   календарних   днів,  що  настають за граничним терміном  отримання  податкової  декларації,  податковий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних (п.200.10. ст.200 ПК України).
За  наявності  достатніх  підстав,  які свідчать,  що розрахунок  суми  бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення   достовірності   нарахування  такого  бюджетного відшкодування  протягом  30 календарних  днів,  що  настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки. 
Перелік достатніх   підстав,  які  надають  право  податковим органам на позапланову виїзну  документальну  перевірку  платника податку   на   додану   вартість   для   визначення достовірності нарахування  бюджетного  відшкодування  податку, встановлюється Кабінетом Міністрів України (п.200.11. ст.200 ПК України).
Згідно п.200.4 ст.200 ПК України  при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника, та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Так, податковий орган вважає протиправним ТОВ «Кас-Агро» без підтвердження первинними документами за господарськими операціями з ТОВ «Олві Груп Україна» віднесено до складу податкового кредиту серпня 2022 року суму ПДВ в розмірі 285872грн., що призвело до завищення податкового кредиту на загальну суму 285872грн., що призвело до завищення податкового кредиту на вказану суму та завищення бюджетного відшкодування на суму 85000грн.
Як вбачається з матеріалів справи, 08.08.2022 між ТОВ «Кас-Агро» (замовник) та ТОВ «Олві Груп Україна» (експедитор) укладено договір перевезення вантажу №0808, згідно умов якого експедитор бере на себе зобов`язання доставити автомобільним транспортом довірений йому замовником вантаж з місця відправлення до пункту призначення, які вказуються в додатках до цього договору, та видати вантаж уповноваженій на одержання вантажу особі (надалі іменується «Вантажоодержувач»), а замовник бере на себе зобов`язання сплатити за перевезення вантажу плату в строк та на умовах, встановлених цим Договором та заявками до нього.
Пунктом 1.2. вищезазначеного договору передбачено, що місце навантаження та вивантаження вантажу, маршрут, найменування вантажу, його маса/кількість, вартість, строк навантаження, упакування та строк перевезення (доставки вантажу) визначаються в заявках, які можуть бути подані замовником у телефонному режимі (смс, вайбер, інші засоби), або на електронну пошту експедитора. /т.1 а.с.50-54/
На виконання умов договору перевезення вантажу ТОВ «Олві Гріп Україна» виписано  та зареєстровано на адресу ТОВ «Кас-Агро» податкові накладні (перелік яких викладено на ст.28-29 акту перевірки), та суми податку на додану вартість, за вказаними податковими накладними включено позивачем до складу податкового кредиту серпня 2022 року (податкова декларація з ПДВ від 16.09.2022 № 9186232130).
На підтвердження реальності господарських операцій за вказаними договорами позивачем до суду надано: акти наданих послуг з реєстрами до них; товарно-транспортні накладні.  /т.1 а.с.191-212, т.1 а.с.55-98/
Згідно ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до ч.1  ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ч.2  ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
В свою чергу, інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку (ч.3 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
Відповідно до п.2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, яке затверджено  наказом Міністерства фінансів України 24.05.1995 №88  (надалі - Положення №88) первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Згідно з п.2.4 Положення №88 первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Так, у наданих позивачем актах наданих послуг зазначено найменування відповідної послуги та відповідні маршрути за якими здійснювалось перевезення.
В свою чергу, у реєстрах до вищезазначених актів зазначено дати здійснення завантажень, транспортні засоби на які таке завантаження проведено, дані щодо водіїв, вагу та ціну вантажу.
В наданих товарно-транспортних накладних, зокрема, зазначено, що автомобільним перевізником є ТОВ «Олві Гріп Україна», замовником та вантажоодержувачем – ТОВ «Кас-Агро» та вказано відомості про суб`єктів господарювання – вантажовідправників.
Тобто, ТОВ «Кас-Агро» надано до перевірки належним чином оформлені первинні документи, що підтверджують здійснення господарських операцій з ТОВ «Олві Гріп Україна» на виконання умов договору перевезення вантажу від 08.08.2022 №0808.

Щодо доводів контролюючого органу про ненадання до перевірки оформлених належним чином письмових замовлень на перевезення вантажу, колегія суддів приходить до наступного.
Пунктом 1.2. договору від 08.08.2022 №0808 визначено, що місце навантаження та вивантаження вантажу, маршрут, найменування вантажу, його маса/кількість, вартість, строк навантаження, упакування та строк перевезення (доставки вантажу) визначаються в заявках, які можуть бути подані замовником у телефонному режимі (смс, вайбер, інші засоби), або на електронну пошту експедитора.
Отже, договором перевезення вантажу від 08.08.2022 №0808 не встановлено обов`язкової письмової форми заявки на перевезення, тому її відсутність у письмовій формі не може свідчити про відсутність господарської операції.

Щодо доводів відповідача про те, що договором від 08.08.2022 №0808 не передбачена можливість залучення експедитором третіх осіб до його виконання, колегія суддів приходить до наступного.
Відповідно до  ст.628 Цивільного кодексу України  зміст договору становлять умови (пункти), визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які є обов`язковими відповідно до актів цивільного законодавства.
Сторони мають право укласти договір, в якому містяться елементи різних договорів (змішаний договір). До відносин сторін у змішаному договорі застосовуються у відповідних частинах положення актів цивільного законодавства про договори, елементи яких містяться у змішаному договорі, якщо інше не встановлено договором або не випливає із суті змішаного договору.
Статтею 929 Цивільного кодексу України  визначено, що за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу.
Договором транспортного експедирування може бути встановлено обов`язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраним експедитором або клієнтом, зобов`язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечити відправку і одержання вантажу, а також інші зобов`язання, пов`язані з перевезенням.
Згідно з ст.932 Цивільного кодексу України визначено, що експедитор має право залучити до виконання своїх обов`язків інших осіб.
У разі залучення експедитором до виконання своїх обов`язків за договором транспортного експедирування інших осіб експедитор відповідає перед клієнтом за порушення договору.
Відповідно до  ст.909 Цивільного кодексу України  за договором перевезення вантажу одна сторона (перевізник) зобов`язується доставити довірений їй другою стороною (відправником) вантаж до пункту призначення та видати його особі, яка має право на одержання вантажу (одержувачеві), а відправник зобов`язується сплатити за перевезення вантажу встановлену плату.
Договір перевезення вантажу укладається у письмовій формі.
Укладення договору перевезення вантажу підтверджується складенням транспортної накладної (коносамента або іншого документа, встановленого транспортними кодексами (статутами).
Законом можуть бути передбачені особливості укладення та виконання договору перевезення вантажу.
Так, умовами договору від 08.08.2022 №0808 не передбачено заборони його виконання виключно експедитором без залучення третіх осіб, а тому колегія суддів вважає такі доводи апелянта безпідставними.
Колегія суддів зазначає, що в даному випадку контролюючим органом не наведено доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені належними документами, а також не представлено доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в поданих позивачем документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі. 
Також, не подано відповідачем доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податку на додану вартість або можливої фіктивності його постачальника. 
Також, відповідачем не надано належних доказів у підтвердження невідповідності господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, які б окремо або в сукупності свідчили, що вчинення таких операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру) та наміром одержати економічний ефект тощо.
Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на податкових кредит можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.
Верховний Суд у постанові від 16.10.2020 по справі №820/2587/15 зазначив, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції (пункт 13).
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток, витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними (пункт 16).
Вказані висновки також викладені у постанові Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо протиправності спірних податкових повідомлень-рішень від 13.12.2022 №№11351/15-32-07-01-19, 129014290704.
          На підставі викладеного, оскільки судом першої інстанції при вирішенні справи правильно застосовано норми матеріального та процесуального права, рішення суду першої інстанції в порядку ст.316 КАС України підлягає залишенню без змін.
Керуючись ст.ст.311, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення,  а рішення Одеського окружного адміністративного суду 13 травня 2024 року залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції  набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання судового рішення.

Суддя-доповідач 		А.В. Крусян	
Судді	  	О.В. Єщенко    О.В. Яковлєв