ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/20310/24                                                 Суддя першої інстанції: Скрипка І.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  26 березня 2025 року                                                                               м. Київ
          
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді          Штульман І.В.,
суддів                    Заїки М.М., Черпака Ю.К.,
при секретарях          Головченко В.М. і Рожок В.В.,
за участі                    представників сторін, -
розглянувши у відкритому судовому засіданні у режимі відеоконференції апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на проголошене об 11 годині 52 хвилин рішення Київського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2024 року, повний текст якого складено 10 жовтня 2024 року, у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ларсен ЛТД» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А:
У травні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Ларсен ЛТД» (далі - позивач, ТОВ «Ларсен ЛТД») звернулося в Київський окружний адміністративний суд з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, Західне МУ ДПС по роботі з ВПП) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17 січня 2024 року №65/33000703 на суму 2  481  438,18 грн та №64/33000703 на суму 1  020,00 грн.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2024 року позов задоволено повністю.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що хоча ведення журналів обліку надходження нафтопродуктів і обліку надходження скрапленого вуглеводневого газу та змінних звітів форми №17-НП і №14-ГС є обов`язковим для позивача, ці документи не є первинними для обліку пального, у той час як наданими ТОВ «Ларсен ЛТД» видатковими накладними, актами приймання-передачі, товарно-транспортними накладними підтверджується облік підприємством нафтопродуктів на автозаправній станції (далі - АЗС), надлишок чи нестачу яких під час перевірки не встановлено.
Не погоджуючись із рішенням Київського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2024 року, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення як таке, що прийнято з порушенням норм матеріального і процесуального права, та постановити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Свою позицію обґрунтовує тим, що фактична перевірка проведена із дотриманням вимог чинного законодавства, а позивач правом недопуску контролюючого органу до її проведення не скористався. Щодо спірних податкових повідомлень-рішень зазначає, що суд залишив поза увагою, що під час перевірки позивачем не було надано, у тому числі на запит відповідача, журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №17-НП, журналу оперативного обліку скрапленого вуглеводневого газу за формою №2-ГС, змінні звіти оператора АЗС за формами №17-НП та 14-ГС, ведення яких є обов`язковим на АЗС. Указане свідчить про факт наявності у продажу пального, не облікованого в установленому порядку за місцем реалізації та зберігання. Крім того, зауважує, що за усталеною практикою Верховного Суду ненадання документів під час перевірки прирівнюється до їх відсутності у платника податків.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2024 року відкрито апеляційне провадження у справі та встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу, а також витребувано матеріали справи з суду першої інстанції, які надійшли 12 грудня 2024 року.
У відзиві на апеляційну скаргу ТОВ «Ларсен ЛТД» просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
В обґрунтування своєї позиції зазначає, що апеляційна скарга не містить жодних доводів на спростування правильності висновків суду першої інстанції, у тому числі й щодо надання платником податків до перевірки всіх необхідних документів, а також доведення останнім відсутності нестачі чи надлишку пального у місці реалізації.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2025 року справу призначено до розгляду у відкритому судовому засіданні на 19 березня 2025 року, в якому оголошено перерву до 26 березня 2025 року.
За змістом частини першої статті 309 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційна скарга на рішення суду першої інстанції має бути розглянута протягом шістдесяти днів з дня постановлення ухвали про відкриття апеляційного провадження.
За приписами частини другої статті 309 Кодексу адміністративного судочинства України виняткових випадках апеляційний суд за клопотанням сторони та з урахуванням особливостей розгляду справи може продовжити строк розгляду справи, але не більш як на п`ятнадцять днів, про що постановляє ухвалу.
Згідно з частиною четвертою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі.
Пунктом 1 статті 6, ратифікованої Законом України №475/97-ВР від 17 липня 1997 року, Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод закріплено право вирішення спірного питання упродовж розумного строку.
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду з метою забезпечення повного та всебічного розгляду справи, а також прийняття законного та обґрунтованого рішення з дотриманням процесуальних прав усіх учасників судового процесу, дійшла висновку про наявність підстав для продовження строку розгляду апеляційної скарги на розумний строк - до 26 березня 2025 року.
У судовому засіданні представник відповідача доводи апеляційної скарги підтримав та просив суд її вимоги задовольнити повністю з викладених у ній мотивів і підстав.
Представник позивача наполягав на залишенні апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши пояснення представників учасників справи, повно та всебічно дослідивши обставини справи, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з такого.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції встановив, що посадовими особами Головного управління ДПС у м. Києві грудні 2023 року року була проведена фактична перевірка господарської одиниці ТОВ «Ларсен ЛТД» - АЗС, що розташована за адресою: м. Київ, пр-т. Леся Курбаса, 2В, результати якої викладені в акті від 20 грудня 2023 року №84636/26/15/07/42671567.
Згідно висновків перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон про РРО), статті 44, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
Такі висновки контролюючого органу ґрунтуються на тому, що перевіркою встановлено факт наявності і в продажу пального, скрапленого газу, не облікованого у встановленому порядку за місцем реалізації, та зберігання на загальну суму 2  481  438,18 грн (згідно опису - додаток №1), а саме - на момент початку перевірки ТОВ «Ларсен ЛТД» не надано посадовим особам органу ДПС:
- журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №17-НП;
- журнал оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС;
- змінні звіти оператора АЗС за формами №14-НП та №14-ГС, ведення яких на АЗС (АГЗП) є обов`язковим та передбачено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (далі - Інструкція №281), та Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України від 03 червня 2002 року №332 (далі - Інструкція №332).
Фактичний залишок нафтопродуктів та скрапленого газу, як зазначено в акті перевірки, на момент перевірки за наслідками вимірювання склав: бензин А92 - 4  899 л на суму 235  054,02 грн; бензин А95 - 10  033 л на суму 491  416,34 грн; бензин А95 evro - 7  739 л на суму 386  795,22 грн; бензин А95 спирт - 11  723 л на суму 503  854,54 грн; дизельне паливо ДП - 8  405 л на суму 420  081,90 грн; дизельна паливо evro - 4  728 л на суму 243  397,44 грн, скраплений газ - 6  288 л на суму 200  838,72 грн. Станом на 20 грудня 2023 року вищевказані документи та документи, зазначені у запиті про надання документів, до перевірки не надано.
У поясненнях до акта перевірки начальник АЗС Кононова Кристина Олександрівна зазначила, що «на момент перевірки на АЗС був змінні звіти за формою №17НП та журнал обліку надходження нафтопродуктів за формою 17НП знаходився в офісі, на АЗС відсутні вище зазначені документи».
Не погоджуючись із висновками перевірки, позивач подав заперечення від 22 грудня 2023 року №22/12-23/01 на акт перевірки, які залишені без задоволення Головним управлінням ДПС у м. Києві, про що ТОВ «Ларсен ЛТД» повідомлено листом від 10 січня 2024 року №430/І/26-15-07-07-01-07.
На підставі викладених в акті перевірки висновків Західним МУ ДПС по роботі з ВПП прийняті 17 січня 2024 року податкові повідомлення-рішення:
- форми «С» №65/33000703, яким до ТОВ «Ларсен ЛТД» за порушення пункту 12 статті 3 Закону про РРО на підставі підпункту 3 пункту 54.3 статті 54 ПК України та статті 20 Закону про РРО застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 2481438,18 грн;
- форми «ПС» №64/33000703, яким до ТОВ «Ларсен ЛТД» за порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України на підставі підпункту 3 пункту 54.3 статті 54, пункту 121.1 статті 121 ПК України застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 1  020,00 грн.
За наслідками адміністративного оскарження згадані індивідуальні акти залишені без змін рішенням ДПС України від 17 квітня 2024 року №11089/6/99-00-06-03-02-06.
На підставі встановлених вище обставин, здійснивши системний аналіз приписів статтей 44, 75, 85, 86, 109, 112, 121 ПК України, статтей 3, 20 Закону про РРО, статтей 1, 8, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Інструкції №281 та Інструкції №332, а також ряду правових позицій Верховного Суду, суд першої інстанції прийшов до висновку про обґрунтованість позовних вимог з огляду на відсутність належних і допустимих доказів зберігання та реалізації позивачем необлікованих пального і скрапленого газу, а також ненадання підприємством контролюючому органу документів при перевірці.
З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може не погодитися з огляду на таке.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України (тут і надалі у редакції, яка була чинною на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно абзаців першого і другого пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
За приписами підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
У постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 Верховний Суд зазначив, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
На переконання колегії суддів Шостого апеляційного адміністративного суду, вказана норма дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, які в силу приписів статті 15 Закону про РРО покладені на відповідача.
Відтак аналіз змісту наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 21 листопада 2023 року №5840-п «Про проведення фактичних перевірок», в якому міститься посилання на правові (підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України) та фактичні (доповідна записка управління фактичних перевірок від 20 листопада 2023 року №2219/26-15-07-07-00-12) підстави призначення фактичної перевірки, свідчить про її проведення за наявних на те правових передумов. При цьому, твердження позивача про вихід контролюючого органу за межі предмета перевірки колегія суддів вважає помилковим, оскільки повноваження з контролю за дотриманням порядку здійснення розрахункових операцій положеннями статті 15 Закону про РРО покладено саме на податкові органи.
Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції щодо суті виявлених під час фактичної перевірки порушень, колегія суддів з урахуванням доводів апеляційної скарги та мотивів відзиву на неї вважає за необхідне зазначити таке.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно з пунктом 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством строків, але не менше 1095 днів - для документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, включаючи дозвільні документи.
Закон про РРО визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників  (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Згідно з пунктом 12 частини першої статті 3 Закону про РРО суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Відповідно до статті 20 Закону про РРО до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV) визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. Цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.
Частинами першою та другою статті 9 Закону №996-ХІV передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
З урахуванням специфіки здійснення діяльності із роздрібної торгівлі нафтопродуктами та з метою встановлення єдиного порядку організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 затверджено Інструкцію № 281.
Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
Згідно з підпунктом 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції №281 на підставі товарно-транспортних накладних та акту приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.
Підпунктом 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281 встановлено, що облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
За нормами підпункту 10.3.2.1 пункту 10.3 Інструкції №281 відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП, яка ведеться безпосередньо на АЗС, що підтверджується підписами оператора АЗС та водія.
У розділі 13 зазначеної Інструкції встановлені особливості проведення інвентаризації нафти та нафтопродуктів на підприємствах.
У свою чергу особливості обліку нафтопродуктів на АЗС визначені в розділі 16 Інструкції №281.
Так, положеннями пункту 16.1 Інструкції №281 передбачено, що матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Відповідно до пункту 16.2 Інструкції №281 бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (товарно-транспортні накладні, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників паливороздавальних колонок, оливороздавальних колонок з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.
Згідно з пунктом 16.3 Інструкції №281 на підставі перевірених змінних звітів та первинних документів бухгалтерська служба підприємства нафтопродуктозабезпечення складає місячну накопичувальну відомість та обігові відомості, у яких відображаються: кількість завезених на АЗС нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива залежно від масової частки сірки) та цінами; закупівельна вартість та вартість реалізації завезених нафтопродуктів; кількість та вартість нафтопродуктів, реалізованих споживачам за готівку, у тому числі сума ПДВ; кількість та вартість нафтопродуктів, реалізованих споживачам за безготівковими розрахунками згідно з відомостями, за талонами та платіжними картками; результати інвентаризації нафтопродуктів та готівки.
Єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, що використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності встановлений Інструкцією №332.
Як визначено у підпунктах 5.2.2, 5.2.4 і 5.2.6 пункту 5.2 Інструкції №332, приймання скрапленого вуглеводного газу (далі - СВГ), що надійшов автомобільним транспортом від постачальників, проводиться вантажоодержувачем на підставі видаткових та товаротранспортних накладних та документів про якість (паспортів) на СВГ, оформлених у відповідності до ДСТУ 4047-2001, з обов`язковим складанням акта приймання за кількістю СВГ, що надійшов автомобільним транспортом, за формою №3-ГС. Видаткова та товаротранспортна накладні є підставою для оприбуткування СВГ за складським та бухгалтерським обліком підприємства.
Інформація про кількість СВГ, що надійшов на підприємство в автоцистернах, зазначається у журналі оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС і після здавання звіту матеріально відповідальною особою в бухгалтерію оприбутковується за бухгалтерським обліком.
Під час внутрішньогосподарських перевезень СВГ приймання і оприбуткування за складським та бухгалтерським обліком проводиться на підставі видаткових та товаротранспортних накладних.
Згідно з положеннями пунктів 9.1, 9.2, 9.3 Інструкції №332 на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю СВГ, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою №14-ГС.
Під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) спільно: визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, які підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок; вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об`єм СВГ; роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну; передають по зміні залишок грошових коштів.
Після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою №14-ГС в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП).
У пункті 11 Інструкції №332 зазначено, що бухгалтерський облік руху СВГ здійснюється на підставі Закону №996 та відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246. Податковий облік господарських операцій руху СВГ ведеться згідно із чинним законодавством України.
Верховний Суд у постанові від 17 травня 2023 року у справі №640/20727/21 прийшов до висновку, що журнал обліку надходження нафтопродуктів та змінний звіт не є первинним чи зведеним обліковим документом у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і порушення порядку ведення такого журналу саме по собі не свідчить про відсутність обліку товарів у розумінні пункту 12 статті 3 Закону про РРО. 
У цій же постанові Верховний Суд підкреслив, що підприємство безумовно зобов`язане належним чином вести журнал обліку надходження нафтопродуктів та змінний звіт, своєчасно і в повному обсязі вносити до зазначених документів відповідні записи. Разом з тим ведення таких документів здійснюється для інших цілей, ніж ведення саме бухгалтерського обліку нафтопродуктів.
Згідно з правовою позицією Верховного Суду, що викладена у постанові від 14 лютого 2022 року у справі №640/2008/20, Інструкція №281, встановлюючи обов`язок суб`єкта господарювання вести передбачені нею форми обліку нафтопродуктів, регулює оперативний контроль підприємства за обігом нафтопродуктів. Відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією документів (журналів обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених статті 20 Закону про РРО.
Як правильно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, позивач на підтвердження ведення обліку запасів пального, зокрема, на суму 2481438,18 грн, надав копії: 
- видаткових накладних (т. 1 а.с.19, 22, 25, 28, 31, 34, 37, 40, 186, 186 зворот, 187);
- актів приймання передачі (т. 1 а.с.20, 23, 26, 29, 32, 35, 38);
- товарно-транспортних накладних на відпуск нафтопродуктів (т. 1 а.с. 21, 24, 27, 30, 33, 36, 39, 41, 187 зворот, 188, 188 зворот);
- журналу обліку надходження скрапленого газу на АЗС на проспекті Леся Курбаса, 2-В (т.1 а.с.42-44);
- журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС на проспекті Леся Курбаса, 2-В (т.1 а.с.45-47);
- змінних звітів АЗС №0202 на проспекті Леся Курбаса з 13 грудня 2023 року щодо руху нафтопродуктів, руху скрапленого вуглеводного газу (т.1 а.с.196-199).
При цьому, попри відсутність таких документів на АЗС, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, а також журнали обліку надходження нафтопродуктів та газу вуглеводного надавалися позивачем, разом із запереченнями від 22 грудня 2023 року №22/12-23/01 на акт фактичної перевірки від 20 грудня 2023 року, Головному управлінню ДПС у м. Києві (т.1 а.с.52-56). У свою чергу колегія суддів звертає увагу, що заперечення на акт перевірки і додані до них документи є невід`ємною частиною матеріалів перевірки і мають бути враховані контролюючим органом під час прийняття рішення в силу пункту 86.1, підпункту 86.7.4 пункту 86.7 статті 86 ПК України.
Викладене свідчить, що саме під час проведення перевірки суб`єкт господарювання надав контролюючому органу у паперовій формі документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такий висновок узгоджується з позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 21 вересня 2023 року у справі №280/1310/22.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що висновки акта перевірки, які стали підставою винесення контролюючим органом спірного податкового повідомлення-рішення від 17 січня 2024 року №65/33000703, ґрунтуються виключно на відсутності у позивача первинних документів, які підтверджують рух товарів, зокрема, нафтопродуктів та скрапленого газу. Разом з тим, як правильно підкреслено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, первинні документи, які підтверджують облік підприємством нафтопродуктів та СВГ, надавалися Головному управлінню ДПС у м. Києві разом із запереченням на висновки перевірки.
За таких обставин, оскільки сама по собі відсутність окремих документів на АЗС не є безумовним свідченням зберігання та реалізації підприємством необлікованих нафтопродуктів та СВГ, а висновки акта перевірки не містять посилання на жодні інші докази вчинення ТОВ «Лерсен ЛТД» порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону про РРО, то колегія суддів приходить до висновку про обґрунтованість позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17 січня 2024 року №65/33000703.
Посилання апелянта на необхідність врахування висновків Восьмого апеляційного адміністративного суду при вирішенні питання щодо наявності у діях ТОВ «Лерсен ЛТД» порушення положень пункту 12 статті 3 Закону про РРО колегія суддів вважає помилковим, оскільки відповідно до частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Щодо висновків суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення від 17 січня 2024 року №64/33000703 колегія суддів вважає за необхідне зазначити таке.
Відповідно до пункту 121.1 статті 121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
За правилами пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
При цьому, в силу норм пункту 85.6 статті 85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Матеріали справи свідчать, що після початку фактичної перевірки працівники Головного управління ДПС у м. Києві вручили начальнику АЗС запит про надання документів (т.1 а.с.104), в якому просили надати до перевірки за період діяльності з останньої фактичної перевірки до 13 грудня 2023 року надати до перевірки:
- аналіз рахунків 301, 372;
- реєстраційні посвідчення РРО;
- довідки про опломбування РРО;
- книги обліку розрахункових операцій;
- наявні ліцензії та попередні ліцензії;
- накази про встановлення лімітів залишку готівки в касі та розрахунку ліміту каси;
- касову книгу підприємства, прибуткові та видаткові касові ордери, відомості на виплату грошей;
- авансові звіти;
- виписки обігу з POS-терміналу;
- виписки банку по розрахунковому рахунку;
- трудові договори;
- табелі використаного робочого часу або графіки змінності;
- колективний договір;
- правила внутрішнього трудового розпорядку;
- посадові інструкції;
- графік відпусток;
- накази про відпустки;
- накази про призначення та виконання обов`язків директора, головного бухгалтера, касира;
- документи на приміщення, договорів оренди, документів на право власності;
- копії паспортів, ідентифікаційного коду, наказу на призначення директора.
Разом з тим, цей запит не містить вимог щодо надання підприємством журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №17-НП; журналу оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС; змінних звітів оператора АЗС за формами №14-НП та №14-ГС.
Крім того, як правильно зауважено судом першої інстанції, всупереч вимог пункту 85.6 статті 85 ПК України посадовою (службовою) особою Головного управління ДПС у м. Києві не складено акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови платника податків або його законних представників надати копії документів, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції про те, що відповідачем належними і допустимими доказами не підтверджено вчинення позивачем порушення вимог пункту 85.2 статті 85 ПК України, що свідчить про протиправність накладення на ТОВ «Лерсен ЛТД» на підставі пункту 121.1 статті 121 ПК України штрафу у розмірі 1  020 грн згідно з податковим повідомленням-рішенням від 17 січня 2024 року №64/33000703.
Суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 195, 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -  

ПОСТАНОВИЛА:
Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2024 року у справі №320/20310/24 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, встановлені статтями 328-331 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя                                                                      І.В. Штульман 

Судді                                                                                          М.М. Заїка

                                                                                          Ю.К. Черпак

Повне рішення складено 26 березня 2025 року.