ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 травня 2025 року 
м. Київ

справа № 280/5127/23
адміністративне провадження №К/990/32551/24,№К/990/35190/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О., 
суддів: Дашутіна І.В., Яковенко М.М.
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом Приватного акціонерного товариства «Запорізька кондитерська фабрика» до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Головного управління ДПС у Львівській області, про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень та акту, провадження в якій відкрито
за касаційними скаргами Головного управління ДПС у Львівській області та  Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13 лютого 2024 року (прийняту в складі: головуючого судді Калашник Ю.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2024   року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Чередниченка В.Є., суддів Іванова С.М., Шальєвої В.А.) 
УСТАНОВИВ;
І. Суть спору
1. Приватне акціонерне товариство «Запорізька кондитерська фабрика» (далі -Товариство, позивач, ПрАТ «ЗКФ») звернулося до суду із позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області , (далі -відповідач-1), Головного управління ДПС у Львівській області, (далі - відповідач-2), в якому просить:
- визнати протиправним та скасувати акт документальної позапланової невиїзної перевірки податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ПрАТ «ЗКФ» (код ЄДРПОУ 00382094) від 20.01.2023 за №45/08-01-07-03/00382094, складений Головним управління ДПС у Запорізькій області;
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 07 березня 2023 року №3860/13-01-07-04, №3862/13-01-07-04, №3863/13-01-07-04, №3864/13-01-07-04, №3865/13-01-07-04, №3866/13-01-07-04, №3867/13-01-07-04, № 3868/13-01-07-04, №3874/13-01-24-10.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство посилається на те, що висновки Головного управління ДПС у Запорізькій області, щодо порушення позивачем податкового законодавства, викладені у акті від 20.01.2023 за №45/08-01-07-03/00382094 (далі - акт перевірки) на підставі якого було прийнято оскаржені рішення є безпідставними та необґрунтованими.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 13 лютого 2024 року, залишено без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2024 року, позовні вимоги було задоволено частково.
3.1. Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 07 березня 2023 року №3860/13-01-07-04, №3862/13-01-07-04, №3863/13-01-07-04, №3864/13-01-07-04, №3865/13-01-07-04, №3866/13-01-07-04, №3867/13-01-07-04, № 3868/13-01-07-04, №3874/13-01-24-10, у решті позовних вимог відмовлено.
4. Суди попередніх інстанцій висновувалися на тому, що оскільки в акті перевірки податковий орган зазначає про наявність порушень на певні суми з різних податків та зборів, проте з матеріалів справи не вбачається на підставі яких документів або доказів податковий орган визначив такі суми порушень, оскаржені рішення Головного управління ДПС у Львівській області є протиправними.
4.1. Також суди попередніх інстанцій указували, що акт перевірки не є рішенням суб`єкта владних повноважень у розумінні КАС України, не зумовлює виникнення будь-яких прав і обов`язків для осіб, діяльність яких перевірялася, тому його висновки не може бути предметом спору. Акт перевірки є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб`єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу, а тому оцінка акта, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта. Отже, позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування Акту перевірки від 20.01.2023 за №45/08-01-07-03/00382094, задоволенню не підлягають.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
5. Головне управління ДПС у Запорізькій області та Головне управління ДПС у Львівській області не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції подали касаційні скарги, в яких посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просять скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13 лютого 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2024 року у справі №280/5127/23 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволені позовних вимог у повному обсязі.
5.1. Головне управління ДПС у Запорізькій області у касаційній скарзі зазначило підставами касаційного оскарження пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України, а також пункт 3 частини другої статті 353 КАС України..
5.2. Так, Головне управління ДПС у Запорізькій області, що суд апеляційної інстанції не врахував усталені правові висновки Верховного Суду щодо застосування норм п.44.6 ст. 44, п.85.2 ст.85, п. 121.1 ст. 121 Податкового кодексу України у подібних правовідносинах, викладених в Постановах Верховного Суду (зокрема, але не виключно): від 06 серпня 2019 року (справа №160/8441/18), від 29 травня 2020 року (справа №826/27811/15), від 31 січня 2020 року (справа №826/15328/18), від 03 жовтня 2023 року (справа №420/534/20), від 27 квітня 2023 року (справа №640/10530/19), від 17 січня 2023 року (справа №640/17706/20), від 08 листопада 2021 року (справа №640/21601/19) (щодо обов`язку платника податків з надання первинних документів під час проведення перевірки контролюючого органу), що є підставою для касаційного оскарження відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
5.3. Скаржник указує, що надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК до їх відсутності.
5.4. Скаржник уважає що судом апеляційної інстанції порушено норми процесуального права, а саме суди першої та апеляційної інстанцій не дослідили та не з`ясували повно і всебічно всі обставини в справі, зокрема щодо дотримання Позивачем обов`язку з надання первинних документів та обставин їх ненадання (наявності/відсутності поважних причин), дій контролюючого органу, спрямованих на їх отримання.
До перевірки ПрАТ «ЗКФ» не надано жодного первинного документу та регістру бухгалтерського обліку, про що щоденно складались акти про ненадання первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку та інших документів господарської діяльності ПрАТ «ЗКФ» від 09.01.2023 №13/08-01-07- 03/00382094, від 10.01.2023 №29/08-01-07-03/00382094, від 11.01.2023 №43/08-01-07- 03/00382094, від 12.01.2023 №58/08-01-07-03/00382094, від 13.01.2023 №71/08-01-07- 03/00382094, які направлялись платнику податків у визначеному законодавством порядку.
Разом із тим, позивач не скористався таким правом та не надав первинні документи після отримання акта перевірки.
Отже, Позивач для захисту своїх прав не скористався усіма можливими засобами, які йому надано приписами податкового законодавства, та не надав первинних документів на підтвердження господарських операцій із контрагентами, у зв`язку з чим відповідач мав підстави вважати, що такі документи були відсутні у позивача в силу п.44.6 ст.44 ПК.
6. Головне управління ДПС у Львівській області у касаційній скарзі зазначило підставами касаційного оскарження пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
7. Колегія суддів зазначає, що касаційна скарга Головного управління ДПС у Львівській області є ідентичною касаційній скарзі Головне управління ДПС у Запорізькій області.
8. У письмовому відзиві на касаційну скаргу Товариство заперечувало проти доводів контролюючого органу, просило залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні й обґрунтовані.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
9. Суди попередніх інстанцій установили, що з метою організації проведення документальної позапланової перевірки у порядку вимог п.п.78.1.7 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, зі змінами та доповненнями (далі ПК України), керівнику ПрАТ «ЗКФ» (код ЄДРПОУ 00382094) направлено лист від 05.05.2022 №12340/6/08-01-07-07-08 з проханням підготувати документи фінансово-господарської діяльності для проведення перевірки та повідомити про місце ознайомлення (вручення) наказу та направлень, а також повідомити про місце проведення перевірки.
10. Розпоряднику майном (арбітражному керуючому) ПрАТ «ЗКФ» Саланській Ілоні Любомирівні направлено лист від 10.05.2022 №12416/6/08-01-07-04-08 з проханням підготувати документи фінансово-господарської діяльності для проведення перевірки та повідомити про місце ознайомлення (вручення) наказу та направлень, а також повідомити про місце проведення перевірки.
11. Листом від 26.05.2022 №02-01/908/129/22-28 (вх. ГУ ДПС №24148/6 від 06.06.2022) арбітражний керуючий ПрАТ «ЗКФ» Саланська І.Л. повідомила, що за повідомленням керівника ПрАТ «ЗКФ», обсяг опитуваних ГУ ДПС у Запорізькій області документів є значним, зняття копій документів є занадто витратним для товариства. Враховуючи наведене, запропоновано ознайомитись із документами фінансово-господарської діяльності ПрАТ«ЗКФ» та провести перевірку безпосередньо за місцезнаходження товариства, за попереднім погодженням
12. Наказом ГУ ДПС у Запорізькій області від 08.08.2022 №840-п, з 08 серпня 2022 року призначено проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «ЗКФ» (код ЄДРПОУ 00382094) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2021 по 19.08.2022, з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування з 01.04.2021 по 19.08.2022.
13. З метою вручення наказу ГУ ДПС у Запорізькій області від 08.08.2022 №840-п, ознайомленням з направленнями на перевірку від 08.08.2022 №1135, №1136, №1137 та проведення перевірки фахівцями відповідача-1, 08.08.2022 здійснено вихід на податкову адресу платника податків, а саме: 69063, м. Запоріжжя, вул. Святого Миколая, буд. 7. За результатами виходу встановлено, що за вказаною юридичною адресою знаходяться офісні та складські приміщення з вивіскою ПрАТ «ЗКФ», але працівник служби охорони, повідомив, що на теперішній час підприємство не працює, за даною адресою відсутній директор підприємства (посадові особи платника податків або його законні (уповноважені) представники) та головний бухгалтер, у зв`язку з чим з направленням не ознайомлено посадових (уповноважених) осіб ПрАТ «ЗКФ» та провести перевірку, визначеною наказом ГУ ДПС у Запорізькій області від 08.08.2022 №840-п, було не можливим, у зв`язку із чим відповідачем-1 складено акт №410/08-0107-04/00382094 від 08.08.2022 про неможливість проведення перевірки у зв`язку з відсутністю підприємства (посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених)) представників за податковою адресою.
14. Зазначений акт надісланий на адресу позивача засобами поштового зв`язку та отриманий уповноваженою особою позивача 10.08.2022.
15. Наказом ГУ ДПС у Запорізькій області від 08.12.2022 №1242-п, з 09.01.2023 призначено проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ПрАТ «ЗКФ» (код ЄДРПОУ 00382094) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2021 по 13.01.2023, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування з 01.04.2021 по 13.01.2023, іншого законодавства за період з 01.04.2021 по 13.01.2023.
16. На адресу позивача засобами поштового зв`язку направлено копію наказу ГУ ДПС у Запорізькій області від 08.12.2022 №1242-п та письмове повідомлення від 08.12.2022 №88/4/08-01-07-03-08 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ПрАТ «ЗКФ» з 09 січня 2023 року за адресою ГУ ДПС у Запорізькій області 69107, м.Запоріжжя, пр.Соборний, 166.
17. Зазначені документи отримані уповноваженою особою позивача 14.12.2022.
18. На адресу позивача надіслано запит від 08.12.2022 №31924/6/08-01-07-03-08 з проханням надати первині документи та регістри бухгалтерського обліку за період фінансово-господарської діяльності підприємства, що підлягає перевірці, для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, яка повинна розпочатися з 09.01.2023 відповідності до виконання умов передбачених п.79.1 статті 79 ПК України.
19. Листом вих.№153 від 22.12.2022 (вх. ГУ ДПС від 30.12.2022 №49813/6), позивачем повідомлено, що 30 січня 2022 року ухвалою Господарського суду Запорізької області було розпочато процедуру банкрутства ПрАТ «ЗКФ» (код ЄДРПОУ 00382094). Комітетом кредиторів, до складу яких входить і ДПС, було прийнято рішення щодо розробки арбітражним керуючим плану санації з подальшим його погодженням та затвердженням. Через військову агресію російської федерації, постійні обстріли та відключення світла розгляд та затвердження плану санації одним із забезпечених кредиторів, а саме AT«Укргазбанк» затягується. Орієнтовна дата підписання плану санації AT «Укргазбанк» 20 січня 2023 року. Через постійні тривоги, обстріли, відключення світла, відсутність опалення на підприємстві, початок процедури банкрутства працівники підприємства або звільнилися або перебувають у відпустці. У зв`язку з чим, відсутня можливість підготовки та надання документів для проведення перевірки як в електронному вигляді, так і на паперових носіях. Крім того, після узгодження та затвердження плану санації всіма кредиторами план санації буде переданий до Господарського суду Запорізької області - статус підприємства буде змінено.
20. У період часу з 09.01.2023 по 13.01.2023, на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.7 п.78.1 ст.78, ст. 79, пункту 52.2, пункту 69.2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, п.2 ч.1 ст.13 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та наказу від 08.12.2022 №1242-п та письмового повідомлення від 08.12.2022 №88/4/08-01-07-03-08, фахівцями відповідача 1 проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ПрАТ«ЗКФ» (код ЄДРПОУ 00382094), з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2021 по 13.01.2023, валютного законодавства за період з 01.04.2021 по 13.01.2023, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.04.2021 по 13.01.2023, іншого законодавства за період з 01.04.2021 по 13.01.2023.
21. У період проведення перевірки, на адресу ПрАТ «ЗКФ» відповідачем направлялись запити від 09.01.2023 №443/6/08-01-07-0308, від 10.01.2023 №662/6/08-01-07-03-08, від 11.01.2023 №756/6/08-01-07-03-08, від 12.01.2023 №805/6/08-01-07-03-08, від 13.01.2023 №1000/6/08-01-07-03 з проханням надати первині документи та регістри бухгалтерського обліку за період фінансово-господарської діяльності підприємства що підлягає перевірці.
22. Однак, до перевірки ПрАТ «ЗКФ» не надано жодного первинного документу та регістру бухгалтерського обліку, про що складено акти про ненадання первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку га інших документів господарської діяльності ПрАТ «ЗКФ» від 09.01.2023 №13/08-01-07-03/00382094, від 10.01.2023 №29/08-01-07-03/00382094, від 11.01.2023 №43/08-01-07-03/00382094. від 12.01.2023 №58/08-01-07-03/00382094, від 13.01.2023 №71/08-01-07-03/00382094, які надіслані на адресу позивача та повернуті до податкового органу не врученими.
23. За результатом проведеної перевірки складено акт №45/08-01-07-03/00382094 від 20.01.2023.
24. Висновками до акта перевірки №45/08-01-07-03/00382094 від 20.01.2023 встановлено порушення позивачем вимог, зокрема:
1) п.44.1, п.44.2, п.44.6 ст.44, п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.І34, п. 135.1 ст.135 розділу ІІІ Податкового кодексу України, ст.1, ст.4, ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», ст.1, п.2.1, п.2.2, п.2.4, п.2.13, п.2.16, ст.2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Мінфіну України від 24.05.1995 за №88, п.5-7, п.11-15, п.17-21, п.26-27, п.29 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» затвердженого наказом Мінфіну 31.12.1999 №318 «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку», у результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 10587230 грн, у тому числі по періодах: за Півріччя 2021 року на суму 2828427 грн; за 3 квартали 2021 року на суму 5526971 грн; за 2021 рік на суму 9051692 грн; за 1 кв. 2022 року на суму 1071081 грн; за Півріччя 2022 року на суму 1469004 грн; за 3 квартали 2022 року на суму 1535538 грн. у результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в періоді, що перевірявся (р.04 декларації з податку на прибуток) на загальну суму 19371263 грн, у тому числі по періодах: за Півріччя 2021 року на суму 1472655 грн.; за 3 квартали 2021 року на суму 8068889 грн; за 2021 рік на суму 12157067 грн; за 1 кв. 2022 року на суму 6653146 грн; за Півріччя 2022 року на суму 6357289 грн; за 3 квартали 2022 року на суму 7214196 грн.
2) п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.189.1, ст.189,п.198.5 ст.198, п.200.1 п.200.4 ст.200, з врахуванням п.44.1, п.44.6 ст. 44 ПК України за період з 01.04.2021 по 30.11.2022, у результаті чого занижено податок на додану вартість (р. 18) в періоді, що перевірявся, на загальну суму 5769160 грн, в тому числі по періодах: квітень 2021 року на суму 415763 грн, травень 2021 року на суму 547 428 грн, червень 2021 року на суму 692230 грн, липень 2021 року на суму 952 898 грн, серпень 2021 року на суму 339371 грн, вересень 2021 року на суму 654 478 грн, жовтень 2021 року на суму 582525 грн, листопад 2021 року на суму 492 384 грн, грудень 2021 року на суму 489733 грн, січень 2022 року на суму 201 926 грн, лютий 2022 року на суму 42021 грн, березень 2022 року на суму 64234 грн, квітень 2022 року на суму 64 639 грн, травень 2022 року на суму 30 908 грн, червень 2022 року на суму 54 943 грн, липень 2022 року на суму 29482 грн, серпень 2022 року на суму 30679 грн, вересень 2022 року на суму 39458 грн, жовтень 2022 року на суму 22946 грн, листопад 2022 року на суму 21114 грн. у результаті чого завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню (р.20.1.2) в періоді, що перевірявся, на загальну суму 909 830 грн, у тому числі по періодах: квітень 2021 року на суму 250 000 грн, травень 2021 року на суму 150000 грн, червень 2021 року на суму 350 000 грн, вересень 2021 року на суму 159830 грн. у результаті чого завищено від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (р.21) в періоді, що перевірявся, на загальну суму 354 081 грн, в тому числі по періодах: листопад 2022 року на суму 354 081 грн.
3) п.201.1, п. 201.10, п.201.14, п.201.15 ст.201 ПК України встановлено відсутність складання та реєстрації податкових накладних, відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України на загальну суму обсягу постачання 35165355, в т.ч. ПДВ на суму 7033071 грн. наведених у таблиці 1 п.3.1.2.4 акта перевірки;
4) п.201.1, п. 201.10, п.201.14, п.201.15 ст.201 ПК України, встановлено відсутність складання та реєстрації податкових накладних протягом граничного терміну, відповідно до п. 187.1 ст.187 ПК України (р.1.1 Декларації з ПДВ) у лютому 2022 року на суму ПДВ 41839 грн та п. 198.5 ст. 198 ПК України (р.4.1 Декларації з ПДВ) на суму 182 грн, наведених у Таблиці 3 п.3.1.2.4 акта перевірки;
5) п.201.1, п.201.5, п.201.10, п.201.14, п.201.15 ст. 201 ПК України, встановлено відсутність складання та реєстрації податкових накладних, в єдиному реєстрі податкових накладних, протягом граничного терміну на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою згідно таблиці 4 п.3.1.2.4 акта перевірки;
6) п.20.11, п.201.10,ст.201 ПК України, ПрАТ «ЗКФ» порушено граничні строки для реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних згідно таблиці 6 п.3.1.2.4 акта перевірки;
7) п.44.1, п.44.2,п.44.6 ст.44 ПК України, у результаті чого ПрАТ «ЗКФ» не надано до контролюючого органу оригіналів первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку та інших документів для проведення перевірки;
8) п.п.14.1.180, п. 14.1 ст. 14, п. 51.1 ст. 51, пп. «б» п. 176.2 ст. 176 роз. IV ПК України, п. 4 розділу IV Наказу ДПА України від 13.01.2015 №4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 30.01.2015 за №111/26556 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 15.12.2020 № 773) Порядку 4 заповнення Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за формою №4 ДФ за IV квартал 2021 року, а саме виправлення помилок, що призвели до зменшення податкових зобов`язань платника податку.
25. Акт перевірки №45/08-01-07-03/00382094 від 20.01.2023 надіслано на адресу позивача поштою, однак 14.02.2023 повернуто на адресу податкового органу не врученим, про що відповідачем-1 складено Акт про повернення не врученим акта документальної позапланової невиїзної перевірки від 16.02.2023 №391/08-01-07-03/00382094 від 16.02.2023.
26. Заперечення на висновки до акта перевірки №45/08-01-07-03/00382094 від 20.01.2023 позивачем до податкового органу не подавались.
27. За результатами проведеної перевірки та на підставі висновків акта перевірки №45/08-01-07-03/00382094 від 20.01.2023, відповідачем-2 прийнято податкові повідомлення рішення від 07.03.2023:
- форми «Р» №3860/13-01-07-04, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на загальну суму 15880845 грн, у т.ч.: за податковими зобов`язаннями у розмірі 10587230 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 5293615 грн;
- форми «П» №3862/13-01-07-04, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення оподаткування податком на прибуток по періодах: 2021 рік на суму 12157067 грн, за три квартали 2022 року на суму 7214196 грн;
- форми «В1» №3864/13-01-07-04, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку: за квітень 2021 року на суму 250000,00 грн. та нараховані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 125000 грн; за травень 2021 року на суму 150000 грн та нараховані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 75000 грн; за червень 2021 року на суму 350000 грн та нараховані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 175000,00 грн.; за вересень 2021 року на суму 159830 грн та нараховані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 79915 грн;
- форми «Р» №3863/13-01-07-04, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 8653740 грн, у т.ч.: за податковими зобов`язаннями у розмірі 5769160 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 2884580 грн;
- форми «В4» №3865/13-01-07-04, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за листопад 2022 року на суму 354081,00 грн.;
- форми «ПН» №3866/13-01-07-04, яким до позивача згідно з п.120-1.2 ст.120-1, п.11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України застосовано штраф у розмірі 93 608,76 грн.;
- форми «Н» №3867/13-01-07-04, яким до позивача згідно з п. 69-2, п.120-1.2 ст.120-1, п.11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України застосовано штраф у сумі 3371,94 грн. за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних;
- форми «ПС» №3868/13-01-07-04, яким до позивача на підставі п.п.54.3.3 п.54.3 ст.54, п. 121.1 ст. 121, п.52-1, п.69-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1 020 грн.;
- форми «ПС» №3874/13-01-24-10, яким позивачу визначено суму штрафних (фінансових) санкцій за платежем податок на доходи фізичних осіб на суму 1020,00 грн.
28. Позивач, уважаючи протиправними податкові повідомлення-рішення відповідача, звернувся до суду з вимогами про їх скасування.
V. Оцінка Верховного Суду
29.  Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
30. За приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
31. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
32. Пунктом 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
33. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
34. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
35. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
36. За приписами статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
37. Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
38. Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
39. Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
40. Водночас, судовими інстанціями не враховано, що надання платником фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих ним показників податкового обліку. Обов`язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
41. Ухвалою суду першої інстанції від 03.10.2023 судом витребувано від ДПС України належним чином завірені копії документів, направлених ПрАТ«ЗКФ» до ДПС України зі скаргою від 18.04.2023 № 40 на податкові повідомлення-рішення від 07 березня 2023 року №3860/13-01-07-04, №3862/13-01-07-04, №3863/13-01-07-04, №3864/13-04-07-01, №3865/13-01-07-04, №3866/13-01-07-04, №3867/13-01-07-04, №3868/13-01-07-04, №3874/13-01-07-04.
42. 31.10.2023 до суду від ДПС України надійшли копії документів фінансово-господарської звітності ПрАТ«ЗКФ» у кількості 18474 аркушів.
43. Так, суди першої та апеляційної інстанції обмежились лише тим, що в матеріалах справи наявні матеріали первинного бухгалтерського обліку позивача за перевіряємий період, які підтверджують показники, відображені платником податків у його податковій звітності без дослідження вказаних первинних документів.
44. Суди вказували, що матеріали справи підтверджують, що позивачем разом зі скаргою вих. №40 від 18 квітня 2023 року на оскаржувані податкові повідомлення-рішення на адресу ДПС України були надіслані первинні документи на спростування висновків контролюючого органу, викладених у акті перевірки. Однак контролюючим органом наявність цих документів ураховано не було.
45. Проте первинні документи були надіслані до податкового органу після прийняття податкових повідомлень-рішень (документи надіслані 18 квітня 2023 а ППР прийнято 7 березня 2023). З цього слідує, що суди першої та апеляційної інстанції не надали оцінку можливості прийняття первинних документів на підтвердження реальності господарських операцій. Крім того, залишилось поза увагою посилання податкового органу на п.56.3 ст. 56 ПК України (як на причину неприйняття первинних документів).
46. Також суди попередніх інстанцій не досліджували указані документи та не надавали оцінки у розрізі порушень податкового законодавства, які встановлені під час перевірки.
47. Таким чином, ураховуючи наведене колегія суддів касаційної інстанції не може стверджувати у цій справі про повне і всебічне з`ясування судами її обставин, зокрема, про таке, яке б повною мірою спростувало доводи й докази контролюючого органу щодо вчинення позивачем податкового правопорушення.
48. Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
49. Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
50. Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
VII. Судові витрати
51. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
52. Керуючись статтями 3, 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний  Суд
ПОСТАНОВИВ:
1.  Касаційні скарги Головного управління ДПС у Львівській області та  Головного управління ДПС у Запорізькій області - задовольнити частково.
2. Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13 лютого 2024 року та постанову  Третього апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2024 року у справі №280/5127/23-скасувати, справу направити на новий розгляд до Запорізького окружного адміністративного суду.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                                       О.О. Шишов
Судді                                                                                                                                   І.В. Дашутін
                                                                                                                                            М.М. Яковенко