ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 травня 2025 року	Львів	Справа № 380/11516/22 пров. № А/857/9535/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 

головуючого-судді                    Кузьмича С. М.,
суддів                                        Курильця А.Р., Мікули О.І., 
за участю секретаря                    Березюка Д.О.,
представників апелянтів         Холявка І.Я., Торгіна Л.М.,
представника позивача           Крісак М.В.,

розглянувши в відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в м. Львові справу за апеляційними скаргами Головного управління ДПС у Донецькій області та Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28 січня 2025 року (ухвалене головуючим - суддею Карп`як О.О. о 15 год. 45 хв. у м. Львові, повне судове рішення складено 07 лютого 2025 року) у справі № 380/11516/22 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фортес ЮА» до  Головного управління ДПС у Донецькій області, Головного управління ДПС у Львівській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача Головне управління Державної казначейської служби України у Львівській області про визнання протиправними дій, скасування податкового повідомлення - рішення,  

                                                          ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду із адміністративним позовом до відповідачів в якому просив з урахуванням заяви про зміну підстав та предмету позову:
визнати протиправними дії ГУ ДПС у Донецькій області щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ФОРТЕС ЮА» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість на підставі наказу від 07.02.2022 №194-п;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області №6075/13-01-07-07 від 08.09.2022 форми «В3», яким відмовлено Товариству з обмеженою відповідальністю «ФОРТЕС ЮА» в бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість по декларації за листопад 2021 року в сумі 16528353,00 грн.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 10.03.2023 позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №6075/13-01-07-07 від 08.09.2022. У задоволенні інших позовних вимог відмовлено. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ФОРТЕС ЮА» судовий збір у сумі 24810 грн 00 коп.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27.07.2023 апеляційні скарги Головного управління ДПС у Донецькій області, Головного управління ДПС у Львівській області без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10.03.2023 у справі №380/11516/22 - без змін. 
Постановою Верховного Суду від 11.04.2024 касаційні скарги Головного управління ДПС у Донецькій області та Головного управління ДПС у Львівській області задоволено частково. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10.03.2023 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27.07.2023 у справі № 380/11516/22 скасовано, а справу направлено до суду першої інстанції на новий розгляд.
В обґрунтування позовних вимог вказував на те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним, оскільки прийняте з порушенням порядку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки. Позивач зазначає, що у встановлений законом спосіб не отримував до початку перевірки від Головного управління ДПС у Донецькій області наказу на проведення перевірки та повідомлення про проведення перевірки, які отримав на наступний день після її закінчення. У зв`язку з чим, вказує, що відповідач не надав можливість платнику податків в порядку п. 86.7 ст. 86 Податкового кодексу України надати під час проведення перевірки заперечення та документи і пояснення, що підтверджують відсутність порушення ним законодавства. Відтак, просив позов задовольнити в повному обсязі.
22.05.2024 позивачем подано пояснення з врахуванням вимог постанови Верховного Суду від 11.04.2024. Позивачем 20.12.2021 до контролюючого органу за основним місцем обліку на той час ГУ ДПС у Донецькій області було подано податкову звітність (декларацію) з податку на додану вартість за листопад 2021 року з відповідними додатками (реєстраційний № 9387561409) (далі за текстом - декларація з ПДВ за листопад 2021 року, Декларація). Факт подання вказаної звітності та її прийняття контролюючим органом підтверджується квитанцією № 2 від 20.12.2021/ У вказаній податковій звітності ТОВ «ФОРТЕС ЮА», з урахуванням показників податкових зобов`язань (р. 9 Декларації) та податкового кредиту (ряд. 17), задекларовано суму від`ємного значення з податку на додану вартість (ряд. 19) у розмірі 16 568 353,00 грн та визначено суму податку на додану вартість у розмірі 16 528 353,00 грн (ряд. 20.2), яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку. Відповідні показники відображені також у Додатку 3 (Розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3) та Додатку 4 (Заяви про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника (Д4), які є невід`ємною частиною Декларації з ПДВ за листопад 2021 року. 15.02.2022 засобами поштового зв`язку ТОВ «ФОРТЕС ЮА» було отримано наказ ГУ ДПС у Донецькій області від 07.02.2022 №194-п «Про внесення змін до наказу Головного управління ДПС у Донецькій області від 14.01.2022 №18-п», яким фактично було внесено зміни до наказу Головного управління ДПС в Донецькій області від 14.01.2022 «Про проведення відповідно до пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ФОРТЕС ЮА» (код ЄДРПОУ 41661317). Цим же наказом було перекваліфіковано перевірку на невиїзну та перенесено строки проведення цієї перевірки з 02.02.2022 на 08.02.2022, тривалістю 5 робочих днів. Отже, ТОВ «ФОРТЕС ЮА» отримало наказ на перевірку на наступний день після її закінчення. І лише у відповідь на адвокатський запит від 17.10.2022 ГУ ДПС у Львівській області надало копію акту перевірки ГУ ДПС у Донецькій області № 1746/05-99-07- 16/41661317 від 17.02.2022 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ «ФОРТЕС ЮА» (код ЄДРПОУ 41661317) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету та податкового повідомлення-рішення №6075/13-01-07-07 від 08.09.2022 форми «В3», яким відмовлено в бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість по декларації за листопад 2021 року в сумі 16 528 353,00 грн. Копія акту та податкового повідомлення-рішення було отримано представником позивача - адвокатом М.В.Крісак на адресу електронної пошти ІНФОРМАЦІЯ_1 у відповідь на адвокатський запит 25.10.2022. Отже, як з`ясувалося вже під час проведення підготовчого засідання в справі №380/10516/22 та після отримання 25.10.2022 копій акту та податкового повідомлення-рішення - ГУ ДПС у Донецькій області було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ «ФОРТЕС ЮА» (код ЄДРПОУ 41661317) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, результати якої викладені в акті № 1746/05-99-07- 16/41661317 від 17.02.2022. По результатам проведеної перевірки, не надавши можливість платнику податків в порядку п. 86.7 ст. 86 Податкового кодексу України надати заперечення та документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність порушення законодавства ГУ ДПС у Львівській області винесено податкове повідомлення-рішення №6075/13-01-07-07 від 08.09.2022 форми «В3», яким відмовлено в бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість по декларації за листопад 2021 року в сумі 16 528 353,00 грн. ТОВ «ФОРТЕС ЮА» не погоджується з висновками ГУ ДПС у Донецькій області викладеними у акті № 1746/05-99-07- 16/41661317 від 17.02.2022 та вважає податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області №6075/13-01- 07-07 від 08.09.2022 таким, що є протиправним та винесеним в порушення норм чинного законодавства. Позиція контролюючого органу полягає виключно на неможливості підтвердження сум бюджетного відшкодування через відсутність первинних документів, підтвердження розрахунків та на підставі інформації, яка наявна в базах даних органів ДПС.
Так, заявлене ТОВ «ФОРТЕС ЮА» бюджетне відшкодування по декларації з ПДВ за листопад 2021 року у сумі 16 528 353,00 грн сформоване по операціях з придбання у червні 2021 року основних засобів у вигляді будівлі гуртожитку, реєстраційний номер об`єкту нерухомого майна 2208615814255. 18.06.2021 між ТОВ «СТАНДАРТ ПРОЕКТ ЛТД» та ТОВ «ФОРТЕС ЮА» укладено попередній договір купівлі продажу нерухомого майна, відповідно до умов якого сторони зобов`язуються у строк до 10.08.2021 укласти договір купівлі - продажу нерухомого майна, що знаходиться за адресою: Донецька область, Ясинуватський район, селище міського типу Очеретине, мікрорайон Гідробудівельників, будівля 23. Договір посвідчений приватним нотаріусом Дніпровського міського нотаріального округу Корнєєнковою Н.О. 18.06.2021 та зареєстрований в реєстрі за номером 5531. 29.06.2021 ТОВ «СТАНДАРТ ПРОЕКТ ЛТД» та ТОВ «ФОРТЕС ЮА» укладено договір купівлі продажу нерухомого майна, відповідно до умов якого продавець передає, а покупець приймає у власність об`єкт нерухомого майна (реєстраційний номер об`єкту нерухомого майна 2208615814255) за відповідну плату. Продаж майна вчинено за 99 994 623,00 грн в тому числі ПДВ - 16 665 770,50 грн. Договір посвідчений приватним нотаріусом Дніпровського міського нотаріального округу Корнєєнковою Н.О. 29.06.2021 та зареєстрований в реєстрі за номером 5852. 29.06.2021 між ТОВ «СТАНДАРТ ПРОЕКТ ЛТД» та ТОВ «ФОРТЕС ЮА» було підписано акт прийому-передачі майна, яким підтверджено, що ТОВ «СТАНДАРТ ПРОЕКТ ЛТД» передано об`єкт нерухомого майна - будівлю гуртожитку на виконання умов договору №5852 від 29.06.2021. Відповідно до даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно право власності на будівлю гуртожитку, реєстраційний номер об`єкту нерухомого майна 2208615814255, що розташована за адресою Донецька область, Ясинуватський район, селище міського типу Очеретине, мікрорайон Гідробудівельників, будівля 23 перейшло за вищевказаним договором купівлі-продажу до ТОВ «ФОРТЕС ЮА». В свою чергу, ТОВ «ФОРТЕС ЮА» проведено повний розрахунок з вказаним контрагентом-продавцем за умовами попереднього договору №5531 від 18.06.2021 та договору №5852 від 29.06.2021 у безготівковій формі в загальній сумі 99 994 623 грн, в тому числі ПДВ - 16 665 770,50 грн, що підтверджується банківськими виписками та відображено в бухгалтерському обліку підприємства на рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками». Вартість нерухомого майна було визначено на підставі звіту про оцінку майна ринкової вартості нерухомості від 16.06.2021 року ТОВ «ТОСКОР».
Вказує також, що в Податковому кодексі України відсутня норма, яка б встановлювала право податкового органу замість документальної виїзної перевірки проводити документальну невиїзну перевірку, у тому числі у разі складання акту про неможливість проведення перевірки. Посилання ГУ ДПС у Донецькій області на неможливість проведення перевірки нічим не підтверджується крім акту, який містить дуже суперечливі та неправдиві дані. В акті про неможливість проведення перевірки № 96/05-99-07-16/41661317 від 02.02.2022 вказано, що п`ятиповерхова будівля, яка розташована за адресою Донецька область, Ясинуватський район, селище міського типу Очеретино, мікрорайон Гідробудівельників, будівля 23 непридатна для експлуатації, однак це не підтверджується жодним доказом не відповідає матеріалам, які додані до матеріалів судової справи. Будівля гуртожитку аварійною не визнавалась, а в звіті про оцінку майна ринкової вартості нерухомості від 16.06.2021 оцінці майна, яку було проведено ТОВ «ТОСКОР» перед оформленням угоди купівлі-продажу вказано, що нерухомість перебуває у задовільному стані. Крім цього, на підставі договору оренди нежитлового приміщення №1 від 05.07.2021 будівлю гуртожитку, реєстраційний номер об`єкту нерухомого майна 2208615814255, що розташована за адресою Донецька область, Ясинуватський район, селище міського типу Очеретине, мікрорайон Гідробудівельників, будівля 23 було передано в оренду Товариству з обмеженою відповідальністю «ЮНІКОР СИСТЕМ» (код ЄДРПОУ 43819302). За умовами п. 3.1 цього договору щомісячна орендна плати за користування приміщенням складає суму 120 000,00 грн з ПДВ. Крім цього на орендодавця пунктом 4.2.5 Договору покладено обов`язок забезпечення охорони Приміщення. Наведене свідчить, що ТОВ «ФОРТЕС ЮА» використовувало придбану нерухомість в своїй господарській діяльності, а працівники позивача знаходились в цьому приміщенні, оскільки здійснювали його охорону.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 28.01.2025 адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №6075/13-01-07-07 від 08.09.2022. У задоволенні інших позовних вимог відмовлено.
Приймаючи оскаржене рішення суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом не доведено сам факт завчасного направлення платнику податків повідомлення від про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та наказу про призначення перевірки.
Оскільки повідомлення про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та наказу про призначення перевірки були направлені поштою відповідачем позивачу за день та у перший день такої перевірки, яка тривала тільки п`ять днів, та враховуючи строки пересилання поштових відправлень, тому позивач отримав такі тільки 15.02.2022 на наступний день завершення такої перевірки. 
Ураховуючи, що на час початку проведення позапланової документальної невиїзної перевірки у контролюючого органу не було відомостей про вручення платнику податків наказу та повідомлень, контролюючий орган не мав підстав для початку перевірки.
Отже, за наведеного вище правового регулювання в контексті встановлених обставин у справі, не вручення/не надіслання відповідачем наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТзОВ «Фортес ЮА» до початку заходу податкового контролю як обов`язкової умови для проведення планової невиїзної документальної перевірки, зокрема, задля забезпечення права платника податку щодо належного подання документів для проведення перевірки, свідчить про допущення ГУ ДПС у Донецькій області порушення встановленої процедури проведення перевірки, відтак не створює правомірних наслідків такої перевірки.
Оскільки контролюючим органом не дотримано вимог статті 79 Податкового кодексу України при проведенні документальної невиїзної перевірки позивача, суд зазначає, що акт перевірки, отриманий в результаті такої перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених КАС України, не може вважатися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. При цьому, спірне податкове повідомлення-рішення №6075/13-01-07-07 від 08.09.2022, прийняте за наслідками незаконної перевірки, на підставі висновків акту перевірки, який є недопустимим доказом, а також без надання можливості платнику податків представити до перевірки первинні документи на підтвердження відображених у податковій звітності показників, не може вважатися правомірним та підлягає скасуванню.
Щодо позовних вимог в частині визнання протиправними дій ГУ ДПС у Донецькій області щодо проведення на підставі наказу від 07.02.2022 №194-п документальної позапланової невиїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ФОРТЕС ЮА», то суд першої інстанції дійшов висновку, що у разі ухвалення судом рішення про задоволення позовних вимог в цій частині, права позивача не можуть бути поновлені. Належним способом захисту прав платників податків є оскарження рішень контролюючого органу, прийнятих за результатами такої перевірки. Відтак, в задоволенні позовних вимог в цій частині необхідно відмовити.
Вказане рішення в апеляційному порядку оскаржили відповідачі, у апеляційних скаргах покликаються на те, що оскаржуване рішення винесене з порушенням норм матеріального права, з неповним з`ясуванням обставин справи та є незаконним, просять рішення суду першої інстанції скасувати та в прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.
Зокрема в апеляційних скаргах зазначають, що у зв`язку із відсутністю позивача за податковою адресою, наказом ГУ ДПС у Донецькій області від 07.02.2022 №194 «Про внесення змін до наказу ГУ ДПС у Донецькій області від 14.01.2022 №18-П» внесено зміни до наказу про проведення перевірки в частині виду перевірки на невиїзну, передбачену п.79.1, п.79.2 ст.79 Податкового кодексу України, та терміну перевірки - з 08.02.2022 тривалістю 5 робочих днів. Копію наказу, повідомлення про проведення перевірки та запит про надання документів скеровано позивачу за адресою місця реєстрації та отримано адресатом 15.02.2022. Крім того про проведення перевірки платника податків повідомлено шляхом направлення 09.02.2022 на адресу електронної пошти електронних копій наказу та повідомлення про проведення перевірки.
Скаржники, покликаючись на постанову Верховного Суду від 17.03.2021 у справі №823/1606/17, зазначають, що добросовісний платник податків зобов`язаний забезпечити отримання ним кореспонденції за адресою місцезнаходження, що зазначена в Єдиному державному реєстрі. У разі невиконання цього обов`язку платник не має права посилатись на неотримання ним документів як на обставину, що звільняє його від настання у зв`язку з цим негативних для такого платника наслідків.
Згідно доводів скаржників, жодна норма податкового законодавства не зобов`язує податковий орган здійснювати заходи для з`ясування причин невручення скерованих платнику податків документів чи вжиття додаткових заходів щодо вручення таких документів. На переконання скаржників, контролюючим органом не були порушені норми Податкового кодексу України щодо порядку призначення, а також письмового повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки у порядку п.79.2 ст.79 Податкового кодексу України, а тому доводи позивача про допущення таких порушень є необґрунтованими.
Зауважують, що обставинами, які підлягають доказуванню у таких категоріях справ, є встановлення причинно-наслідкового зв`язку між процедурними порушеннями, допущеними контролюючим органом (на переконання платника податків) під час проведення перевірки, та висновками, сформованими за результатом такої перевірки. Порушення, на які покликається позивач не є такими, що зумовлюють скасування спірного податкового повідомлення-рішення. Скаржники вважають, що судове рішення не містить оцінки причинно-наслідкового зв`язку між процедурними порушеннями та незаконністю оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Більше того, внаслідок констатації незаконності дій контролюючого органу в частині організації та проведення позапланової перевірки, що на думку суду вказує на протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, судом фактично легалізовано право позивача на бюджетне відшкодування без проведення перевірки, як цього вимагає пп.78.1.8 п.78.1 ст. 78 Податкового кодексу України. У разі ж відмови у задоволенні позовних вимог позивач не позбавлений можливості заявити вказану суму до бюджетного відшкодування у наступних періодах, оскільки оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування, а не зменшено суми від`ємного значення, яке взяло участь у його формуванні. Саме з причин неможливості перевірити правомірність від`ємного значення, контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення виключно про відмову в бюджетному відшкодуванні, яке не є абсолютним та стосується лише перевірки декларацій за конкретний період.
Представники апелянтів в судовому засіданні підтримали апеляційні скарги та надали пояснення, просять апеляційні скарги задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.
В судовому засіданні представник позивача, заперечила проти задоволення апеляційної скарги та надала пояснення, просить апеляційні скарги залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Третя особа, в судове засідання на виклик суду не з`явилася, явку уповноваженої особи не забезпечила, хоча належним чином була повідомлена, що не перешкоджає розгляду справи за його відсутності.
Заслухавши суддю-доповідача, представників апелянтів та позивача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, суд приходить до висновку, що апеляційні скарги слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, з наступних підстав.
З матеріалів справи слідує, що Товариство з обмеженою відповідальністю «ФОРТЕС ЮА» зареєстроване як юридична особа з присвоєнням коду ЄДРПОУ 41661317.
Позивачем 20.12.2021 до ГУ ДПС у Донецькій області подано податкову звітність з податку на додану вартість за листопад 2021 року, в якій задекларовано суму від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 16568353,00 грн, яка підлягає відшкодуванню на рахунок в банку.
14.01.2022 з метою проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача, щодо дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні за листопад 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, ГУ ДПС у Донецькій області було видано наказ №18-п «Про проведення відповідно до п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ФОРТЕС ЮА» (код ЄДРПОУ 41661317)».
02.02.2022 ГУ ДПС у Донецькій області було складено акт №96/05-99-07-16/41661317 про неможливість проведення позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ФОРТЕС ЮА», у зв`язку із відсутністю платника податків, його посадових осіб або законних представників за податковою адресою (Україна, 86020, Донецька область, Ясинуватський район, смт. Очеретине, вул. Гідробудівельників, мікрорайон, буд. 23).
На підставі вказаного акта, наказом ГУ ДПС у Донецькій області від 07.02.2022 №194-п «Про внесення змін до наказу ГУ ДПС у Донецькій області від 14.01.2022 №18-п» внесено зміни до наказу від 14.01.2022 №18-п в частині виду перевірки - змінено на невиїзну, передбачену п. 79.1, п. 79.2 ст. 79 Податкового кодексу України та терміну проведення - з 08.02.2022 тривалістю 5 робочих днів.
Керуючись наказом від 07.02.2022 №194-п та від 14.01.2022 №18-п ГУ ДПС у Донецькій області сформовано повідомлення про проведення невиїзної перевірки від 07.02.2022 №127/6/05-99-07-16-19.
У період з 08.02.2022 по 14.02.2022 на підставі наведених вище наказів від 07.02.2022 №194-п, від 14.01.2022 №18-п та повідомлення про проведення невиїзної перевірки від 07.02.2022 №127/6/05-99-07-16-19 ГУ ДПС у Донецькій області було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТзОВ «Фортес ЮА», за результатами якої складено акт від 17.02.2022 №1746/05-99-07-16/41661317, згідно з яким поточною перевірко встановлено:
на підставі підпункту б) пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України виявлено відсутність права ТзОВ «Фортес ЮА» на отримання бюджетного відшкодування за листопад 2021 року в сумі 16528353,00 грн. на рахунок в банку в зв`язку із непідтвердженням фактичної сплати товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України в частині, що не перевищує суму обчислену відповідно до п.2001.3 ст.2001 Податкового кодексу України на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника з причин незнаходження платника податків за податковою адресою та ненаданням до перевірки документів на підтвердження оплати товарів/послуг;
на підставі абзацу в) пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, відображена по рядку 20.2.1 декларації з ПДВ сума 16528353,00 грн. зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 20.3 та 21).
15.02.2022 позивачем було отримано копії наказів ГУ ДПС у Донецькій області від 14.01.2022 №18-п, від 07.02.2022 №194-п, повідомлення про проведення невиїзної перевірки від 07.02.2022 №127/6/05-99-07-16-19, що надсилалися йому засобами поштового зв`язку.
Водночас, 24.02.2022 розпочалося військове вторгнення російської федерації на територію України та згідно Указу Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 введено воєнний стан, який в подальшому продовжувався та діє на момент розгляду даної справи.
Наказом Державної податкової служби України від 24 лютого 2022 року № 243-о виданого на підставі Указу Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» затвердженого Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-IX «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» встановлено простій у роботі Державної податкової служби України та її територіальних органах.
З метою забезпечення безперебійної роботи територіальних органів ДПС ГУ ДПС України прийнято Наказ від 28.03.2022 №173 (із змінами внесеними Наказом ДПС України від 09.06.2022 року №311), відповідно до якого повноваження ГУ ДПС у Донецькій області, в тому числі - функцію контролю щодо правомірності бюджетного відшкодування покладено на ГУ ДПС у Львівській області.
Головне управління ДПС у Львівській області, з огляду на зміну позивачем місця обліку (29.07.2022 взято на облік в ГУ ДПС у Львівській області), на підставі висновків акту перевірки ГУ ДПС у Донецькій області від 17.02.2022 №1746/05-99-07-16/41661317 прийняло податкове повідомлення-рішення №6075/13-01-07-07 від 08.09.2022, яким відмовлено Товариству з обмеженою відповідальністю «ФОРТЕС ЮА» в бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість по декларації за листопад 2021 року в сумі 16528353,00 грн.
Вважаючи спірне податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з відповідними позовними вимогами.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється у разі, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Пунктом 78.4 статті 78 ПК України передбачено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Пунктом 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки за наявності підстав для її проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки та службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Відтак, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Особливості проведення документальної невиїзної перевірки визначені у статті 79 Податкового кодексу України.
Згідно з п.79.2, п.79.3, 79.5 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова.
За наявності письмового звернення платника податків замість документальної невиїзної перевірки може проводитися документальна виїзна перевірка.
Отже, документальна позапланова невиїзна перевірка платника податків проводиться виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, а право на проведення такої перевірки надається лише за умови повідомлення платника податку про таку перевірку та вручення копії наказу про проведення перевірки у спосіб, визначений законом, до її початку.
З системного аналізу зазначених норм ПК України слідує, що проведення перевірки як контрольного заходу передбачає такі етапи її проведення: встановлення підстав для проведення перевірки; прийняття контролюючим органом рішення про проведення перевірки, яке оформлюється наказом керівника цього органу; допуск до перевірки; вивчення наданих платником податків документів та/або інших матеріалів; оформлення результатів перевірки.
Реалізація зазначених етапів означає, що податкова перевірка відбулася як юридичний факт, на підставі якого керівник податкового органу може зробити висновок про наявність податкового правопорушення та прийняти відповідне рішення.
Так, пунктом 42.2 статті 42 ПК України передбачено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.
Підпунктом 1.4.2 пункту 1.4 розділу І Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затвердженого наказом Державної фіскальної служби України від 31 липня 2014 року № 22 (далі - Методичні рекомендації), встановлено, що з метою дотримання вимог статті 77 та 79 розділу II Кодексу підрозділи органу державної фіскальної служби, які очолюють здійснення документальної планової або позапланової невиїзної перевірки, забезпечують надсилання рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення під розписку платнику податків (посадовій особі або законному (уповноваженому) представнику) копії наказу про проведення документальної планової або позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення.
Указаним підпунктом Методичних рекомендацій також роз`яснено контролюючому органу, що з метою дотримання вимог Кодексу та прав платників податків доцільно забезпечити завчасне надіслання (вручення) повідомлень про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.
Як встановив суд першої інстанції та  підтверджується матеріалами справи, що ГУ ДПС у Донецькій області було видано наказ від 14.01.2022 №18-п «Про проведення відповідно до п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ФОРТЕС ЮА» (код ЄДРПОУ 41661317)».
02.02.2022 ГУ ДПС у Донецькій області було складено акт №96/05-99-07-16/41661317 про неможливість проведення позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ФОРТЕС ЮА», у зв`язку із відсутністю платника податків, його посадових осіб або законних представників за податковою адресою (Україна, 86020, Донецька область, Ясинуватський район, смт. Очеретине, вул. Гідробудівельників, мікрорайон, буд. 23).
Згідно з абзацом 4 пунктом 81.2. статті 81 ПК України у разі якщо при організації документальної планової та позапланової виїзної або фактичної перевірки встановлено неможливість її проведення, посадовими (службовими) особами контролюючого органу невідкладно складається та підписується акт про неможливість проведення перевірки, який не пізніше наступного робочого дня реєструється в контролюючому органі. До такого акта додаються матеріали, що підтверджують факти, наведені в такому акті. Зазначений акт та матеріали надсилаються контролюючим органом платнику податку в порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Наказом ДПС України від 04.09.2020 №470 затверджено Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, що додаються (із змінами і доповненнями, далі також Методичні рекомендації).
Так, пунктом 1.4.5 розділу І Методичних рекомендації передбачено організацію порядку роботи у разі неможливості проведення перевірки у зв`язку з відсутністю платника податків за місцезнаходженням.
У разі коли при організації документальної планової та позапланової виїзної або фактичної перевірки встановлено неможливість її проведення (у тому числі у зв`язку з відсутністю платника податків (посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників) за податковою адресою та/або адресою об`єктів оподаткування) посадовими (службовими) особами територіального органу ДПС/апарату ДПС, невідкладно складається у двох примірниках у довільній формі та підписується акт про неможливість проведення перевірки, що засвідчує цей факт.
У такому акті рекомендується зазначати інформацію про дату встановлення факту та причини неможливості проведення перевірки (у тому числі у зв`язку з відсутністю платника податків (посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників) за податковою адресою та/або адресою об`єктів оподаткування, у зв`язку з отриманням інформації оператора поштового зв`язку щодо неможливості вручення платнику податків або повернення без вручення письмового запиту територіальному органу ДПС/апарату ДПС про надання пояснень та їх документальних підтверджень, надісланого такому платнику податків з метою організації перевірки тощо), податкова адреса та/або адреса об`єктів оподаткування платника податків, за якою встановлено відсутність платника, інформацію про підстави для проведення перевірки (реквізити наказу, направлень тощо - зазначаються у випадку, якщо факт неможливості проведення перевірки встановлено після їх оформлення) та інші фактичні обставини, що засвідчують такі факти. До такого акта додаються матеріали, що підтверджують факти, наведені у такому акті.
Зазначений акт не пізніше наступного робочого дня після його складання реєструється у електронному Спеціальному журналі реєстрації актів.
У такому ж порядку реєструються інші передбачені Методичними рекомендаціями акти (крім актів (довідок) перевірок).
Датою акта є дата реєстрації акта в електронному Спеціальному журналі реєстрації актів у територіальному органі ДПС/апараті ДПС структурним підрозділом, який склав такий акт (довідку).
При складанні акта йому присвоюється номер, який містить, зокрема, але не виключно, порядковий номер з єдиного електронного Спеціального журналу реєстрації актів у межах територіального органу ДПС/апарату ДПС, який склав акт, індекс структурного підрозділу органу ДПС, який склав акт (довідку) та індекс справи за номенклатурою.
Другий примірник акта про неможливість проведення перевірки разом з копіями матеріалів надсилається територіальним органом ДПС/апаратом ДПС платнику податку у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
При цьому підрозділ органу ДПС, який здійснює (очолює) перевірку та встановив неможливість проведення перевірки у зв`язку з відсутністю платника податків (посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників) за податковою адресою, протягом 2 робочих днів з дня, наступного за днем складання цього акта, доповідною запискою повідомляє про це керівника (його заступника) відповідного органу ДПС та готує запит на встановлення місцезнаходження платника податків.
До запиту додаються копія акта про неможливість проведення перевірки у зв`язку з відсутністю платника податків за податковою адресою, копія наказу про проведення перевірки (у разі його складання) та інші документи (або їх копії), що підтверджують відсутність платника податків за місцезнаходженням.
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) органу ДПС, працівники якого здійснюють (очолюють) перевірку, реєструється та направляється у загальновстановленому порядку, визначеному відповідним нормативно-правовим актом до відповідного органу.
Зразок форми запиту наведено у додатку 5 до цих Методичних рекомендацій.
При отриманні органом ДПС від відповідного органу інформації щодо встановлення місцезнаходження платника податків, структурним підрозділом, який здійснює (очолює) перевірку (ініціатором запиту), вживаються заходи з організації та проведення перевірки платника податків.
Відтак, остаточному висновку про відсутність платника податків за місцезнаходженням передує направлення контролюючим органом запиту на встановлення місцезнаходження платника податків із повідомлення керівника цього органу про відсутність платника податків за його місцезнаходженням.
З огляду на зазначене вище, колегія суддів поділяє висновок суду першої інстанції, що зазначення в акті про неможливість проведення перевірки інформації про відсутність ТОВ «ФОРТЕС ЮА» за місцезнаходженням не є належним доказом відсутності за місцезнаходженням.
В матеріалах справи міститься запит ГУ ДПС у Донецькій області від 09.02.2022 року №3562/5/05-99-07-16-21 про встановлення місцезнаходження платника податків - ТОВ «ФОРТЕС ЮА», адресований Бюро економічної безпеки України та фіскальний чек з номером поштового відправлення 8754502108119 від 10.02.2022 року. Натомість жодної інформації від Бюро економічної безпеки України щодо реалізації цього запиту матеріали справи не містять.
В той же час саме на підставі акту від 02.02.2022 року №96/05-99-07-16/41661317, наказом ГУ ДПС у Донецькій області від 07.02.2022 №194-п «Про внесення змін до наказу ГУ ДПС у Донецькій області від 14.01.2022 №18-п» було внесено зміни до наказу від 14.01.2022 №18-п в частині виду перевірки - змінено на невиїзну, передбачену п.79.1, п.79.2 ст.79 Податкового кодексу України та терміну проведення - з 08.02.2022 тривалістю 5 робочих днів.
Керуючись наказом від 07.02.2022 №194-п та від 14.01.2022 №18-п ГУ ДПС у Донецькій області сформовано повідомлення про проведення невиїзної перевірки від 07.02.2022 №127/6/05-99-07-16-19.
Вказана невиїзна перевірка ТзОВ «Фортес ЮА» проводилася посадовими особами ГУ ДПС у Донецькій області у період з 08.02.2022 по 14.02.2022, що підтверджується актом «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ФОРТЕС ЮА» (код ЄДРПОУ 41661317) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету» від 17.02.2022 №1746/05-99-07-16/41661317.
В даному випадку судом вірно враховано, що у постанові від 10.06.2021 у справі №808/881/16 (провадження №К/9901/27757/18) Верховний Суд дійшов висновку, що відсутність платника податків за податковою адресою не є підставою для проведення контролюючим органом перевірки в приміщенні останнього, а не за місцезнаходженням юридичної особи чи фізичної особи-підприємця. У цій справі Верховний Суд встановив, що на підставі наказу та направлень на проведення виїзної документальної перевірки, вручені платнику за день до перевірки, ревізорами-інспекторами здійснювалися виходи за податковою адресою фізичної особи-підприємця. У зв`язку з відсутністю суб`єкта перевірки за податковою адресою працівниками контролюючого органу було складено відповідні акти про неможливість вручення направлень на проведення планової перевірки та проведено перевірку в приміщенні контролюючого органу. Визнаючи таку перевірку протиправною, Верховний Суд виходив з того, що право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки виникає у посадових осіб контролюючого органу за сукупності двох умов, передбачених статтями 77, 81 ПК України (наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава)), невиконання яких своє чергою призводить до визнання перевірки незаконною. Також суд зазначив, що виїзна перевірка має проводиться виключно за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. Адже у податковому законодавстві відсутня норма, яка б встановлювала право податкового органу замість документальної виїзної перевірки проводити документальну невиїзну перевірку.
З матеріалів справи судом було з`ясовано, що контролюючим органом не надано доказів завчасного направлення на адресу ТОВ «ФОРТЕС ЮА» повідомлення та наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки. Згідно поштового чеку за номером поштового відправлення 8752911552052 з міста Маріуполь 07.02.2022 року о 14:40 було направлено копії наказів ГУ ДПС у Донецькій області від 14.01.2022 №18-п, від 07.02.2022 №194-п та повідомлення про проведення невиїзної перевірки від 07.02.2022 №127/6/05-99-07-16-19, тобто фактично напередодні початку проведення невиїзної перевірки.
Ба більше, з вказаного вище акта перевірки від 17.02.2022 №1746/05-99-07-16/41661317 також слідує, що копії наказів ГУ ДПС у Донецькій області від 14.01.2022 №18-п, від 07.02.2022 №194-п та повідомлення про проведення невиїзної перевірки від 07.02.2022 №127/6/05-99-07-16-19 були отримані позивачем лише 15.02.2022, тобто вже після завершення перевірки.
Досліджуючи питання чи забезпечив контролюючий орган завчасне повідомлення та наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивачу і спосіб такого направлення, судом встановлено, що саме такий вид перевірки призначено наказом ГУ ДПС у Донецькій області від 07.02.2022 №194-п «Про внесення змін до наказу ГУ ДПС у Донецькій області від 14.01.2022 №18-п» внесено зміни до наказу від 14.01.2022 №18-п в частині виду перевірки - змінено на невиїзну, передбачену п.79.1, п.79.2 ст.79 Податкового кодексу України та терміну проведення - з 08.02.2022 тривалістю 5 робочих днів. Отже документальна позапланова невиїзна перевірка мала бути проведена з 08.02.2022 по 14.02.2022, однак, як вказано відповідачем у заявах по суті справи, наказ від 07.02.2022 №194-п та повідомлення про проведення невиїзної перевірки від 07.02.2022 скеровано у перший день такої перевірки 07.02.2022 та 08.02.2022, а запит про надання документів 09.02.2022, відтак не завчасно.
Крім цього відповідач вказує, що з метою інформування підприємства, додатково про проведення перевірки ТОВ «ФОРТЕС ЮА» повідомлено шляхом направлення на адресу електронної пошти ТОВ «ФОРТЕС ЮА» TOVFORTES41661317@GMAIL.COM, офіційно зазначену платником податків в облікових даних та у звітності підприємства, електронних копій наступних документів: наказу Головного управління ДПС у Донецькій області від 07.02.2022 №194-п «Про внесення змін до наказу Головного управління ДПС у Донецькій області від 14.01.2022 року №18-п», Повідомлення про проведення невиїзної перевірки від 07.02.2022 №127/6/05-9907-16-19 - направлено 07.02.2022 та 08.02.2022, а також запит «Про надання документів» від 08.02.2022 №1/10/05-99-07-16/41661317 - направлено 09.02.2022. Слід зазначити, що заява про отримання документів через електронний кабінет платника до податкових органів не надходила, що є обов`язковою умовою для надсилання документів у порядку, визначеному пунктом 42.4 статті 42 ПК України.
Разом з цим, абзац перший пункту 42.5 статті 42 ПК України передбачає, що у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).
У ході судового розгляду справи установлено, що матеріали справи не містять доказів надіслання контролюючим органом в електронний кабінет позивача або іншим чином повідомлення про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки і копії наказу та отримання їх позивачем.
Окрім того, судом не встановлено, та з матеріалів справи не вбачається, що відповідачем надано суду доказ виконання вимог пункту 42.4 статті 42 ПК України щодо надіслання платнику податків на його електронну адресу (адреси) інформації про вид документа, дату та час його надіслання в електронний кабінет, що є його обов`язком в силу вимог абзацу другої частини другої ст. 77 КАС України
Враховуючи наведене вище, суд першої інстанції вірно зазначив, що наявні в матеріалах справи докази не дають підстав вважати, що відповідні документи були отримані платником податків.
Водночас, з урахуванням наведених норм податкового законодавства, належним та допустимим доказом надіслання платнику податків документу в електронний кабінет є квитанція про доставку. Однак, такого документу відповідачем не надано.
За таких обставин, контролюючим органом не доведено сам факт завчасного направлення платнику податків повідомлення від про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та наказу про призначення перевірки.
Оскільки повідомлення про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та наказу про призначення перевірки були направлені поштою відповідачем позивачу за день та у перший день такої перевірки, яка тривала тільки п`ять днів, та враховуючи строки пересилання поштових відправлень, тому позивач отримав такі тільки 15.02.2022 на наступний день завершення такої перевірки. Тому обставини несвоєчасного отримання позивачем такої кореспонденції були поважними.
Враховуючи, що на час початку проведення позапланової документальної невиїзної перевірки у контролюючого органу не було відомостей про вручення платнику податків наказу та повідомлень, контролюючий орган не мав підстав для початку перевірки.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 23.10.2024 у справі №380/11112/23.
Стосовно надіслання акту перевірки від 17.02.2022 №1746/05-99-07-16/4166131, суд встановив, що матеріали справи не містять належних доказів його направлення на адресу місцезнаходження позивача. Як встановлено судом в листі ГУ ДПС у Львівській області від 24.10.2022 року №18960/6/13-01-07-07-15 міститься інформація, акт перевірки від 17.02.2022 №1746/05-99-07-16/41661317 було направлено платнику поштою 18.02.2022 року з номером поштового відправлення 8530401431460. Натомість доказів отримання цього листа, або його повернення адресату матеріали справи не містять. Так само і АТ «Укрпошта» згідно листа від 07.11.2024 року за №17354/6 не може надати інформацію стосовно пересилання такого поштового відправлення.
Більше того, з матеріалів справи судом встановлено, що акт перевірки від 17.02.2022 №1746/05-99-07-16/41661317 та винесене на його основі спірне податкове-повідомлення рішення були надіслані представнику позивача на її адвокатський запит листом ГУ ДПС у Львівській області від 24.10.2022 року №18960/6/13-01-07-07-15 вже під час розгляду даної справи в суді, що позбавило ТзОВ «Фортес ЮА» подати заперечення на такі, у встановленому законодавством порядку, доказів зворотного відповідачами не надано.
Оцінюючи причинно - наслідковий зв`язок між встановленими процедурними порушеннями та законністю оскаржуваного податкового - повідомлення - рішення, судом встановлено наступне.
Контролюючий орган при здійсненні покладених на нього функцій має дотримуватися вимог законодавства та не допускати порушення прав платників податків, а податкова перевірка повинна базуватися на принципах законності, достовірності даних, всебічного та об`єктивного розгляду зібраної інформації.
Суд звертає увагу на правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, відповідно до якої перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки; акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення. З урахуванням цього суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
З урахуванням викладеного, невиконання вимог щодо повідомлення платника податків про проведення позапланової невиїзної перевірки до початку її проведення, як обов`язкової умови для проведення планової невиїзної документальної перевірки, зокрема, задля забезпечення права платника податку щодо  належного  подання документів для проведення перевірки, призводить не лише до визнання незаконною перевірки, але й відсутності правових наслідків такої (незаконність прийнятих контролюючим органом за наслідками проведення перевірки рішень).
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 23.10.2024 у справі №380/11112/23.
Разом з цим, колегія суддів звертає увагу на те, що висновки акта перевірки від 17.02.2022 №1746/05-99-07-16/41661317 про відсутність права ТзОВ «Фортес ЮА» на отримання бюджетного відшкодування за листопад 2021 року в сумі 16528353,00 грн на рахунок в банку ґрунтуються виключно на тому, що позивачем не надано посадовим особам контролюючого органу, які проводили перевірку, документів на підтвердження оплати товарів/послуг та з причин незнаходження платника податків за податковою адресою (Україна, 86020, Донецька область, Ясинуватський район, смт. Очеретине, вул. Гідробудівельників, мікрорайон, буд. 23). Тим більше правомірність формування від`ємного значення з ПДВ не заперечується, та зауважується на праві платника податків віднесення цим сум в погашення податкових зобов`язань з ПДВ в наступних податкових періодах.
Суд також бере до уваги, що матеріали справи містять документальне підтвердження формування суми від`ємного значення податку на додану вартість та заявленого ТОВ «ФОРТЕС ЮА» бюджетного відшкодування по декларації з ПДВ за листопад 2021 року у сумі 16528353,00 грн.
Судом першої інстанції встановлено та таке підтвердилось під час апеляційного розгляду справи, що 18.06.2021 між ТОВ «СТАНДАРТ ПРОЕКТ ЛТД» та ТОВ «ФОРТЕС ЮА» укладено попередній договір купівлі продажу нерухомого майна, відповідно до умов якого сторони зобов`язуються у строк до 10.08.2021 укласти договір купівлі-продажу нерухомого майна, що знаходиться за адресою: Донецька область, Ясинуватський район, селище міського типу Очеретине, мікрорайон Гідробудівельників, будівля 23. Договір посвідчений приватним нотаріусом Дніпровського міського нотаріального округу Корнєєнковою Н.О. 18.06.2021 та зареєстрований в реєстрі за номером 5531.
29.06.2021 ТОВ «СТАНДАРТ ПРОЕКТ ЛТД» та ТОВ «ФОРТЕС ЮА» укладено договір купівлі продажу нерухомого майна, відповідно до умов якого продавець передає, а покупець приймає у власність об`єкт нерухомого майна (реєстраційний номер об`єкту нерухомого майна 2208615814255) за відповідну плату. Продаж майна вчинено за 99994623,00 грн в тому числі ПДВ - 16665770,50 грн. Договір посвідчений приватним нотаріусом Дніпровського міського нотаріального округу Корнєєнковою Н.О. 29.06.2021 та зареєстрований в реєстрі за номером 5852.
29.06.2021 між ТОВ «СТАНДАРТ ПРОЕКТ ЛТД» та ТОВ «ФОРТЕС ЮА» було підписано акт прийому-передачі майна, яким підтверджено, що ТОВ «СТАНДАРТ ПРОЕКТ ЛТД» передано об`єкт нерухомого майна - будівлю гуртожитку на виконання умов договору №5852 від 29.06.2021.
Відповідно до даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно право власності на будівлю гуртожитку, реєстраційний номер об`єкту нерухомого майна 2208615814255, що розташована за адресою Донецька область, Ясинуватський район, селище міського типу Очеретине, мікрорайон Гідробудівельників, будівля 23 перейшло за вищевказаним договором купівлі-продажу до ТОВ «ФОРТЕС ЮА».
В свою чергу, ТОВ «ФОРТЕС ЮА» проведено повний розрахунок з вказаним контрагентом-продавцем за умовами попереднього договору №5531 від 18.06.2021 року та договору №5852 від 29.06.2021 року у безготівковій формі в загальній сумі 99994623 грн, в тому числі ПДВ - 16665770,50 грн, що підтверджується банківськими виписками та відображено в бухгалтерському обліку підприємства на рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».
Вартість нерухомого майна було визначено на підставі звіту про оцінку майна ринкової вартості нерухомості від 16.06.2021 ТОВ «ТОСКОР».
Причинно-наслідковий зв`язок між стверджуваними процедурними порушеннями та законністю оскаржуваного податкового повідомлення-рішення полягає в тому, що у разі обізнаності платника податків з проведенням позапланової перевірки, або отриманням акту по результатам такої перевірки він мав би можливість надати всі документи, про які зазначає в позові, в тому числі і докази здійснення розрахунків за придбане нерухоме майно.
Згідно з усталеною правовою позицією, неодноразово висловленою як Верховним Судом України у постанові від 27 січня 2015 року у справі №21-425а14, так і у постановах Верховного Суду від 05 лютого 2019 року у справі №821/1157/16, від 05 лютого 2019 року у справі №2а-10138/12/2670, від 04 лютого 2019 року у справі №807/242/14, від 13.03.2023 у справі № 520/10561/19, лише дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, може бути підставою для визнання правомірними дій контролюючого органу щодо їх проведення. У свою чергу, порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої.
Таким чином, з огляду на наведене, суд зазначає, що проведення контролюючим органом документальної позапланової невиїзної перевірки ТзОВ «Фортес ЮА», без своєчасного повідомлення позивача про дату початку та місце проведення такої, на переконання суду, свідчить про позбавлення платника податку права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку, а також необхідних пояснень з питань, що слугували призначенню податкової перевірки.
Зазначені висновки відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній у справі №160/2116/19 (постанова від 12.08.2020) та у справі № 826/17875/18 (постанова від 07.12.2021).
При цьому, суд першої інстанції вірно відхилив посилання представників відповідачів на те, що призначення замість виїзної перевірки, невиїзної та несвоєчасне повідомлення позивача про дату та місце проведення перевірки зумовлене відсутністю платника податків (посадових або уповноважених осіб платника) за адресою реєстрації, оскільки представником відповідачів не надано належних доказів відсутності посадових або уповноважених осіб ТзОВ «ФОРТЕС ЮА» за його місцезнаходженням.
Свідчення свідка, посадової особи, яка проводила перевірку не підтверджуються належними доказами, які містяться в матеріалах справи.
Крім цього, наведені вище доводи спростовуються тим, що копії наказів ГУ ДПС у Донецькій області від 14.01.2022 №18-п, від 07.02.2022 №194-п, а також повідомлення про проведення невиїзної перевірки від 07.02.2022 №127/6/05-99-07-16-19 все таки були отримані позивачем за його місцем реєстрації 15.02.2022. Більше того, як слідує з акта перевірки, такі були надіслані контролюючим органом на адресу ТзОВ «ФОРТЕС ЮА» поштою, рекомендованим листом лише 07.02.2022 та вдруге 08.02.2022 (разом із запитом про надання документів), тобто фактично за день та в день початку перевірки, що з урахуванням часу на переселення поштової кореспонденції унеможливлювало отримання позивачем таких повідомлень до початку перевірки.
Беручи до уваги наведене вище, суд першої інстанції вірно констатував, що оскільки контролюючим органом не дотримано вимог статті 79 Податкового кодексу України при проведенні документальної невиїзної перевірки позивача, суд зазначає, що акт перевірки, отриманий в результаті такої перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених ч. 2 КАС України, не може вважатися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. При цьому, спірне податкове повідомлення-рішення №6075/13-01-07-07 від 08.09.2022, прийняте за наслідками незаконної перевірки, на підставі висновків акту перевірки, який є недопустимим доказом, а також без надання можливості платнику податків представити до перевірки первинні документи на підтвердження відображених у податковій звітності показників, не може вважатися правомірним та підлягає скасуванню.
Щодо долучених відповідачем доказів згідно клопотання від 22.01.2025, суд зазначає наступне.
У відповідності до ст.73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень.
Додані до клопотання листи від АТ «УКРПОШТА», ГУ ДСНС України у Донецькій області та Інформація про направлені запити вимогам наведеної норми не відповідають. Інформація з пошти щодо неможливості розшукати листа, яким нібито було направлено акт перевірки ГУ ДПС у Донецькій області № 1746/05-99-07-16/41661317 від 17.02.2022 року «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ «ФОРТЕС ЮА» (код ЄДРПОУ 41661317) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету» жодним чином не свідчить про направлення цього листа належним чином, а тим більше його отримання платником податків. Крім цього, взагалі існує сумнів щодо направлення саме цим листом копії акту перевірки, оскільки жодних доказів як то опису вкладення до цього листа не має.

Натомість, в матеріалах справи №380/11516/22 містяться численні адвокатські запити, якими позивач в особі представника майже півроку намагався знайти результати проведеної перевірки по всім ланкам податкової служби. Інформація щодо відсутності укладених договорів про постачання комунальних послуг не свідчить про відсутність фактичного постачання цих послуг.

Тим більше контролюючим органом не обґрунтовано, яким чином відсутність договорів на поставку комунальних послуг та яким нормативним актом це передбачено впливає на правовідносини щодо перекваліфікації перевірки з виїзної на невиїзну та перенесення строків її проведення без наявності в ГУ ДПС у Донецькій області первинних документів.

ГУ ДПС у Донецькій області не зазначає жодного нормативного акту, який регулює зв`язок та правові податкові наслідки відсутності подання такої декларації та підстав для проведення позапланової перевірки з питання правомірності формування бюджетного відшкодування з ПДВ.

Щодо посилання ГУ ДПС у Донецькій області та ГУ ДПС у Львівській області на наявність кримінальних проваджень, фігурантом в яких ніби то виступає ТОВ «ФОРТЕС ЮА» то такі є безпідставним оскільки, доказів, які б свідчили про наявність вироку, який набрав законної сили контролюючим органом не наводиться ані в оспорюваному акті, ані під час розгляду справи.

Щодо позовних вимог в частині визнання протиправними дій ГУ ДПС у Донецькій області щодо проведення на підставі наказу від 07.02.2022 №194-п документальної позапланової невиїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ФОРТЕС ЮА», то суд першої інстанції також вірно зазначив, що у разі ухвалення судом рішення про задоволення позовних вимог в цій частині, права позивача не можуть бути поновлені. Належним способом захисту прав платників податків є оскарження рішень контролюючого органу, прийнятих за результатами такої перевірки. Відтак, в задоволенні позовних вимог в цій частині необхідно відмовити.

Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції було правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу належить залишити без задоволення, а рішення суду - без змін. Доводи апеляційної скарги не спростовують рішення суду першої інстанції.

Керуючись статтями 139, 229, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -

                                                    ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Донецькій області та Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28 січня 2025 року у справі № 380/11516/22 - без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення, у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	С. М. Кузьмич 	
судді	 	А. Р. Курилець 	
 	 	О. І. Мікула  	
Повне судове рішення складено  26 травня 2025 року