ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 квітня 2025 року 
м. Київ

справа № 320/10615/24
адміністративне провадження № К/990/48999/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2024 року, ухвалене у складі судді Колеснікової І.С., та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2024 року, ухвалене колегією суддів у складі: Сорочка Є.О., Коротких А.Ю., Єгорової Н.М., у справі № 320/10615/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СПЕЙСИКС» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Товариство з обмеженою відповідальністю «СПЕЙСИКС» (далі - ТОВ «СПЕЙСИКС», позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі -ГУ ДПС у м. Києві, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0799240701 від 15 грудня 2023 року, прийняте ГУ ДПС у м. Києві.
Свої вимоги позивач мотивує безпідставністю оскаржуваного рішення з огляду на відсутність правових підстав для його прийняття. Крім того, позивач наголошує на порушенні порядку прийняття такого рішення.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 14.08.2024, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.11.2024, позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з рішенням якого погодився апеляційний суд, дійшов висновку про те, що відповідачем не доведено правомірності прийнятого ним оскаржуваного рішення. Зокрема, суди наголошували на необґрунтованості висновку відповідача про безпідставне віднесення позивачем роялті на витрати у звітному періоді їх нарахування на користь нерезидента XGEN SOLUTIONS LTD. Крім того суди визнали правильним застосований позивачем підхід щодо відображення витрат на створення та обробку рекламних роликів, як витрат на рекламу у складі витрат на збут звітного періоду, що відповідає пункту 8 П(С)БО 8 та пункту 35 згаданих Методичних рекомендацій.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджується, що у період з 18.09.2023 по 27.10.2023 ГУ ДПС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку позивача за період з 28.05.2020 по 30.06.2023 з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та іншого законодавства відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.
За результатами проведення перевірки відповідач склав акт № 71281/Ж5/26-15-07-01-06-03/43635954 від 03.11.2023, згідно з висновками якого за позивачем встановлено порушення пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пунктів 5, 6, 10, 11, 25 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО) 8 «Нематеріальні активи», пункту 6 П(С)БО 16 «Витрати», у результаті чого занижено податок на прибуток на суму 63 761   728, 00 грн, в тому числі за І півріччя 2023 року на суму 63 761 728, 00 грн.
На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС у м. Києві прийняло податкове повідомлення-рішення № 0799240701 від 15.12.2023, яким товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 79 702 160 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями з податку на прибуток на суму 63 761 728 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 15 940 432 грн.
Уважаючи спірне податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Не погодившись із судовими рішеннями, Головне управління ДПС у м. Києві звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2024 року. 
На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає підставою касаційного оскарження п. 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та вказує, що суди неправильно застосували норми матеріального права (пп. 14.1.225 п.14.1, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, п. 5, п. 6, п. 10, п. 11, п. 25 П(С)БО 8, п. 6 П(С)БО) та з порушенням норм процесуального права (ч. 1-3 ст. 242 КАС України), за відсутності висновків Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах.
Відповідач доводить, що позивачем безпідставно витрати по виготовленню рекламних роликів на загальну суму 53  000  000 грн, віднесено до витрат звітного періоду, адже вони повинні бути відображені у складі нематеріальних активів.
Щодо формування витрат по роялті, відповідач переконує, що позивачем протиправно віднесено витрати у 1 півріччі 2023 року по взаємовідносинах з XGEN SOLUTIONS LTD на загальну суму 301  231  824, 02 грн, у рядку 2180 «Інші операційні витрати», оскільки платіж по роялті на зазначену суму не було здійснено.
У відзиві на касаційну скаргу відповідача, Товариство з обмеженою відповідальністю «СПЕЙСИКС» не погоджується з її доводами та просить залишити її без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд виходить з такого.
Щодо витрат, нарахованих за наслідками відносин з компанією XGEN SOLUTIONS LTD, колегія суддів керується такими мотивами.
Судами попередніх інстанцій установлено, що між позивачем (Ліцензіат) та компанією нерезидентом XGEN SOLUTIONS LTD (Ліцензіар, резидент Республіки Кіпр) було укладено Ліцензійний договір № 1/2023-UA від 01 лютого 2023 року (назву змінено на «Субліцензійний договір №1/2023-UA» на підставі Додаткової угоди № 2 від 13 липня 2023 року) (далі - Субліцензійний договір або Договір).
Відповідно до пункту 1.1 Субліцензійного договору, Ліцензіар надає товариству як Ліцензіату невиключне і непередаване право на використання Ліцензіатом Ліцензійного програмного забезпечення (ПЗ) в межах і на умовах, передбачених Субліцензійним договором.
Оскільки позивач є організатором азартних ігор в Україні на підставі ліцензії на здійснення діяльності з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет від 08 лютого 2021 року, виданої на підставі рішення Комісії з регулювання азартних ігор і лотерей в Україні про видачу ліцензії № 34 від 2 лютого 2021 року, позивач як Ліцензіат за Субліцензійним договором здійснював придбання у Ліцензіара прав на використання ліцензованого програмного забезпечення з метою його подальшого відтворення гравцям в азарті ігри.
Ліцензійне ПЗ визначено в Субліцензійному договорі як об`єкт права інтелектуальної власності - програмне забезпечення (комп`ютерні програми у вигляді інтерактивних азартних ігор), що безпосередньо використовується у сфері організації та проведення азартних ігор, шляхом їх безпосереднього відтворення Гравцям.
Відповідно до пункту 1.4 Субліцензійного договору перелік Ліцензійного ПЗ, на яке розповсюджується дія цього Договору, узгоджується Сторонами в Додатках до цього Договору, які є невід`ємною частиною Договору.
Згідно з пунктом 2.1 Субліцензійного договору, за надане право використання Ліцензійного ПЗ позивач як Ліцензіат щомісячно сплачує Ліцензіару винагороду (роялті), яка узгоджується Сторонами у відповідних Додатках до Договору.
На виконання цього пункту Договору, позивач та Ліцензіар в додатках до Субліцензійного договору, якими визначається перелік Ліцензійного ПЗ, закріпили, що ставки роялті за таке Ліцензійне ПЗ обчислюються у відношенні до суми валового доходу від ігор (англ. - gross gaming revenue, далі - «GGR»).
Відповідно до пункту 2.2 Субліцензійного договору винагорода (роялті) сплачуються позивачем як Ліцензіатом на підставі рахунків, виставлених Ліцензіаром.
У І півріччі 2023 року, між позивачем та XGEN SOLUTIONS LTD було підписано рахунки на виплату роялі на загальну суму 7 501 682, 64 євро (за офіційним курсом гривні до євро Національного банку України станом на 30 червня 2023 року еквівалент 300 071 806, 61 грн), а саме:
- рахунок № 1 від 31 березня 2023 року (роялті за лютий 2023 року) на суму 292 942, 93 євро (еквівалент 11 717 892, 97 грн);
- рахунок № 2 від 28 квітня 2023 року (роялті за березень 2023 року) на суму 1 492 872, 41 євро (еквівалент 59 715 792, 12 грн);
- рахунок № 3 від 31 травня 2023 року (роялті за квітень 2023 року) на суму 1 586 514, 09 євро (еквівалент 63 461 515, 51 грн);
- рахунок № 6 від 30 червня 2023 року (роялті за травень 2023 року) на суму 2 089 572, 74 євро (еквівалент 83 584 163, 34 грн);
- рахунок № 7 від 30 червня 2023 року (роялті за червень 2023 року) на суму 2 039 780, 47 євро (еквівалент 81 592 442, 67 грн).
Ці рахунки містять перелік Ліцензійного ПЗ, права на використання якого було надано у відповідному календарному місяці, за який виставлявся такий рахунок, а також відповідний розмір роялті. Відповідно до вказаних вище рахунків, підписанням яких позивач засвідчував відсутність претензій до Ліцензіара щодо наданих послуг та підтвердив факт прийняття послуг.
Також, на виконання пункту 2.3 Субліцензійного договору протягом І півріччя 2023 року XGEN SOLUTIONS LTD було підготовлено два квартальні звіти про використання Ліцензійного ПЗ, у яких деталізовано Ліцензійне ПЗ, права на використання якого було надано протягом відповідного звітного кварталу, розміри GGR по кожному з Ліцензійного ПЗ та відповідні розміри роялті.
Окрім цього, відповідно до пункту 2.5 Субліцензійного договору між позивачем та XGEN SOLUTIONS LTD було укладено додаткові угоди до Субліцензійного договору про встановлення одноразового паушального платежу, а саме:
- додаткову угоду № 1/LS/2023-UA від 06 лютого 2023 року «Про встановлення паушального платежу» за надання права на використання Ліцензійного ПЗ брендів правовласників "3 Oaks Gaming", "Playson" та "Spinomenal";
- додаткову угоду № 2/LS/2023-UA від 02 березня 2023 року «Про встановлення паушального платежу» за надання права на використання Ліцензійного ПЗ брендів правовласників "ELK Studios", "Evolution", "2 By 2", "Quickspin", "Salsa Technology", "Sa gaming", "Cyberslots", "Caleta Gaming";
- додаткову угоду № 3/LS/2023-UA від 04 квітня 2023 року «Про встановлення паушального платежу» за надання права на використання Ліцензійного ПЗ бренду правовласника "Nolimit City";
- додаткову угоду № 4/LS/2023-UA від 02 червня 2023 року «Про встановлення паушального платежу» за надання права на використання Ліцензійного ПЗ бренду правовласника "Net Game".
На підставі цих додаткових угод, XGEN SOLUTIONS LTD було виставлено рахунки на сплату паушальних платежів на загальну суму 29 000, 00 євро (за офіційним курсом гривні до євро Національного банку України станом на 30 червня 2023 року еквівалент 1 160 017, 40 грн), а саме:
- рахунок № 1/LS від 06 лютого 2023 року на суму 5 000, 00 євро (еквівалент 200 003, 00 грн);
- рахунок № 2/LS від 02 березня 2023 року на суму 14 000, 00 євро (еквівалент 560 008, 40 грн);
- рахунок № 3/LS від 04 квітня 2023 року на суму 5 000, 00 євро (еквівалент 200 003, 00 грн);
- рахунок № 4/LS від 02 червня 2023 року на суму 5 000, 00 євро (еквівалент 200 003, 00 грн).
Відповідно до абзацу третього пункту 4 П(С)БО 15, будь-які платежі, отримані як винагорода за користування або за надання права користування об`єктами права інтелектуальної власності вважається роялті.
Таким чином, протягом І півріччя 2023 року позивачем було нараховано роялті на користь XGEN SOLUTIONS LTD на загальну суму 7 530 682, 64 євро, що за офіційним обмінним курсом гривні до євро, встановленим Національним банком України станом на 30 червня 2023 року, становить еквівалент 301 231 834, 02 грн).
У бухгалтерському обліку позивач здійснював нарахування роялті на дату підписання відповідних рахунків бухгалтерською проводкою Дт 92 «Адміністративні витрати» - Кт 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками». Ураховуючи, що роялті нараховувалося в іноземній валюті, за кредиторською заборгованістю перед XGEN SOLUTIONS LTD позивачем на останню дату місяця нараховувалися операційні курсові різниці, які відображалися або у витратах (Дт 945 «Витрати від операційної курсової різниці» - Кт 632) або в доходах (Дт 632 - Кт 714 «Дохід від операційної курсової різниці»), що підтверджується картками відповідних рахунків.
Станом на 30 червня 2023 року, у позивача обліковувалася кредиторська заборгованість перед XGEN SOLUTIONS LTD у сумі 301 231 824, 02 грн (кредитове сальдо субрахунку 632). Згідно з карткою рахунку 92, позивачем до адміністративних витрат включено суму роялті по взаємовідносинах з XGEN SOLUTIONS LTD у сумі 299 536 176, 31 грн. У результаті переоцінки рахунку 632, у зв`язку з впливом операційних курсових різниць, позивачем по відносинах з XGEN SOLUTIONS LTD було також відображено по Дт 945 витрати на суму 5 514 995, 26 грн, а по Кт 714 доходи на суму 3 819 347, 55 грн.
Таким чином, за І півріччя 2023 року по відносинах з XGEN SOLUTIONS LTD позивачем було визнано витрати від нарахування роялті на загальну суму 301 231 824, 02 грн, що відображено в бухгалтерському обліку проводкою Дт 92, 94 - Кт 632 (за вирахуванням доходів від операційних курсових різниць).
Натомість, відповідач наголошує, що позивач не мав права відносити нараховані, але не виплачені, у І півріччі 2023 року роялті на користь з XGEN SOLUTIONS LTD до витрат звітного періоду, а мав обліковувати такі роялті на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» до їх фактичної сплати.
Отже, колегія суддів зазначає, що спірним питанням у цій частині позовних вимог є визначення звітного податкового періоду, у якому належить відображати указані витрати позивача у вигляді роялті на користь XGEN SOLUTIONS LTD.
Відповідно до абзацу третього пункту 4 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (далі - П(С)БО 15 «Витрати») роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Визначення поняття «роялті» містить також і Податковий кодекс України, пунктом 14.1.225 якого передбачено, що роялті - будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об`єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України "Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав", отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Позиція відповідача ґрунтується на вказаних визначеннях поняття роялті як платежу, що, на його думку, свідчить про те, що відображення роялті у бухгалтерському обліку має здійснюватися у період здійснення відповідного платежу.
Однак, колегія суддів звертає увагу, що вказані законодавчі визначення поняття «роялті» стосуються доходів, а не витрат. В обох визначення мова йде про платежі, що отримуються, а не платежі, що сплачуються, тобто саме про «роялті-дохід», а не «роялті-витрати».
При цьому суди попередніх інстанцій обґрунтовано звернули увагу, що той чи інший спосіб викладення у національному законодавстві окремих видів платежів або ж сум не встановлює та не змінює визначених правил, за якими такі суми мають відображатися у бухгалтерській та податковій звітності
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПК України.
Відповідно до частини першої статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 6 Розділу III національного П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 № 73 (далі - П(С)БО 1) бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах, зокрема, нарахування, згідно якого доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.
Відповідно до пункту 20 П(С)БО 15 «Дохід» роялті визнаються за принципом нарахування згідно з економічним змістом відповідної угоди.
Аналіз викладеного законодавства дає підстави для висновку, що правила бухгалтерського обліку допускають визначення витрат від роялті за принципом нарахування, тобто у момент виникнення зобов`язання з виплати такої винагороди, яке виникає на підставі підписаного сторонами акта або іншого первинного документа.
Зазначена позиція узгоджується з правовою позицією, викладеною Верховним Судом у постанові від 13 квітня 2023 року у справі № 640/11784/20.
З урахуванням викладеного, у спірних правовідносинах позивач, керуючись саме принципом нарахування, правомірно відобразив витрати від нарахування роялті на дату підписання відповідних рахунків, - момент виникнення обов`язку щодо їх сплати, бухгалтерською проводкою Дт 92 «Адміністративні витрати» - Кт 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками».
Таким чином, колегія суддів погоджується і висновками судів попередніх інстанцій про те, що запропонований відповідачем підхід щодо безальтернативного відображення нарахованих, але не виплачених роялті на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» суперечить методологічним засадам бухгалтерського обліку.
Тому, висновок відповідача про безпідставне віднесення позивачем роялті на витрати у звітному періоді їх нарахування на користь нерезидента XGEN SOLUTIONS LTD є необґрунтованим, а, відповідно, прийняте відповідачем оскаржуване рішення в цій частині є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Надаючи оцінку витратам, нарахованим за наслідками відносин з ТОВ «ІНФЛЕНС СКІЛ», ТОВ «СТРОЙ СІТІ МЕНЕДЖМЕНТ» та ТОВ «СПЕКТР СІСТЕМ ЛТД» колегія суддів виходить з такого.
Позивач є власником чинних свідоцтв на тридцять вісім торговельних марок, серед яких торговельні марки «COSMOLOT» як латиницею, так і кирилицею, у вигляді різних візуальних та графічних рішень. Крім того, позивач використовує бренд організатора азартних ігор «Космолот Cosmolot», що вбачається з витягу з Реєстру організаторів азартних ігор казино в мережі Інтернет.
Протягом перевіряємого періоду з метою популяризації свого бренду позивачем укладено договори, пов`язані з виготовленням рекламних роликів:
1) Договір № 1/03-23 від 01 березня 2023 року з ТОВ «ІНФЛЕНС СКІЛ» (Виконавець) на замовлення послуг (робіт) зі створення та постачання аудіовізуальних та фотографічних творів відповідно до Замовлення (пункт 1.1 Договору).
Відповідно до пункту 3.1 Договору, вартість послуг (робіт), а також порядок та строки їх оплати, визначаються в погодженому сторонами Замовленні.
Між позивачем та ТОВ «ІНФЛЕНС СКІЛ» було погоджено Замовлення № 1 від 01 березня 2023 року, згідно з п. 1 якого Виконавець зобов`язався надати позивачеві послуги (виконати роботи) зі створення наступних аудіовізуальних творів: рекламні матеріали хронометражем 30 сек. та 15 сек. та їх монтажні версії під загальною робочою назвою «Cosmolot_Karina»; рекламні матеріали хронометражем 30 сек. та 15 сек. та їх монтажні версії під загальною робочою назвою «Cosmolot_Marina», що разом спрямовані на привернення уваги до торговельної марки «Cosmolot» з метою подальшого використання таких рекламних роликів відповідно до умов, визначених Договором та цим Замовленням.
Загальна вартість послуг (робіт) з розробки двох вищезазначених рекламних роликів становить 13 000 000, 00 грн (без ПДВ) (пункт 3 Замовлення). Згідно з пунктом 4 Замовлення, факт прийняття наданих послуг (робіт) підтверджується підписаним обома сторонами Актом приймання-передачі наданих послуг (виконаних робіт). Сторони погодили строк надання послуг до 17 березня 2023 року (пункт 2 Замовлення).
На виконання умов Договору та Замовлення до нього, між позивачем та ТОВ «ІНФЛЕНС СКІЛ» підписано Акти № ОУ-0000003 та № ОУ-0000003/1 від 17 березня 2023 року на загальну суму 13 000 000 ,00 грн (без ПДВ), про те, що Виконавцем були надані послуги зі створення рекламних роликів «Cosmolot_Karina» та «Cosmolot_Marina».
2) Договір № 1/03-23 від 01 березня 2023 року з ТОВ «СТРОЙ СІТІ МЕНЕДЖМЕНТ» на замовлення послуг (робіт) зі створення та постачання аудіовізуальних та фотографічних творів відповідно до Замовлення (пункт 1.1 Договору).
Відповідно до пункту 3.1 Договору, вартість послуг (робіт), а також порядок та строки їх оплати, визначаються в погодженому сторонами Замовленні.
Між позивачем та ТОВ «СТРОЙ СІТІ МЕНЕДЖМЕНТ» погоджено Замовлення № 1 від 01 березня 2023 року, згідно з пунктом 1 якого Виконавець зобов`язався надати позивачеві послуги (виконати роботи) зі створення наступних рекламних роликів: рекламний ролик, хронометражем 30 сек. та 15 сек. та їх монтажні версії, під загальною умовною робочою назвою «Cosmolot_Edik»; рекламний ролик, хронометражем 30 сек. та 15 сек. та їх монтажні версії, під загальною умовною робочою назвою «Cosmolot_Kachok»; рекламний ролик, хронометражем 30 сек. та 15 сек. та їх монтажні версії, під загальною умовною робочою назвою «Cosmolot_Chef»; рекламний ролик, хронометражем 30 сек. та 15 сек. та їх монтажні версії, під загальною умовною робочою назвою «Cosmolot_Dance», які призначені для проведення маркетингових заходів, що разом спрямовані на привернення уваги до торговельної марки «Cosmolot», з метою подальшого використання таких роликів відповідно до умов, визначених Договором та цим Замовленням.
Загальна вартість послуг (робіт) з розробки двох вищезазначених рекламних роликів становить 30 000 000 грн (без ПДВ) (пункт 3 Замовлення). Згідно з пунктом 4 Замовлення, факт прийняття наданих послуг (робіт) підтверджується підписаним обома сторонами Актом приймання-передачі наданих послуг (виконаних робіт). Сторони погодили строк надання послуг до 17 березня 2023 року (пункт 2 Замовлення).
На виконання умов Договору та Замовлення до нього, між позивачем та ТОВ «СТРОЙ СІТІ МЕНЕДЖМЕНТ» підписано Акти № 01/03-23/1, № 01/03-23/2, № 01/03-23/3 та № 01/03-23/4 від 17 березня 2023 року на загальну суму 30 000 000, 00 грн (без ПДВ), про те, що Виконавцем були надані послуги зі створення рекламних роликів «Cosmolot_Edik», «Cosmolot_Kachok», «Cosmolot_Chef», «Cosmolot_Dance».
3) Договір на компонування відеороликів № 06/02-23 від 06 лютого 2023 року з ТОВ «СПЕКТР СІСТЕМ ЛТД» на замовлення послуг з компонування відеороликів, відповідно до поставлених завдань, визначених у Додатках (пункт 1 Розділу І Договору).
Відповідно до пункту 2 Розділу І Договору додатковий перелік послуг, їх обсяги, строки надання, ціни на них, а також вимоги до них можуть зазначатись, окрім цього Договору, в окремих Додатках, погоджених Сторонами.
Згідно з пунктом 1 Розділу III Договору, з метою підтвердження факту виконання робіт Виконавцем в цілому або виконання конкретного етапу на певну дату Сторони складають відповідний Акт прийому-передачі виконаних робіт, що є достатньою підставою для здійснення розрахунків з Виконавцем. Оплата за послуги, надані Позивачеві Виконавцем здійснюється в розмірі, погодженому сторонами в Додатку до Договору (пункт 1 Розділу IV Договору).
Між позивачем та ТОВ «СПЕКТР СІСТЕМ ЛТД» було укладено Додаток № 1 (Замовлення) від 06 лютого 2023 року, відповідно до пункту 1 якого Виконавець взяв на себе зобов`язання здійснити обробку чотирьох рекламних відеороликів («Cosmolot_Edik», «Cosmolot_Kachok», «Cosmolot_Chef», «Cosmolot_Dance») згідно з вимогами, встановленими в цьому Замовленні.
Відповідно до пункту 3 Замовлення, послуги з обробки рекламних відеороликів включали: використання моушен-дизайну і створення інфографіки; звукове оформлення відеоролику (вирівнювання звуку); запис дикторського голосу;  створення фонової музики відеоролику (або підбір зі стоку); кодування відео- / аудіо- інформації; корекція кольору відеоматеріалу; корекція рівнів яскравості; шумозаглушення; уповільнення / прискорення руху; використання нерухомих зображень;  монтажні переходи;  поліпшення якості відео, підвищення різкості; імітація фільтрів; деформація; розробка інформаційних об`єктів; цифровий інтермедіат; об`єднання монтажних версій в кінцевий формат відео та звуку.
Вартість послуг, визначених цим Замовленням, становить 10 000 000 грн (без ПДВ) (пункт 4 Замовлення).
Відповідно до пункту 2 Замовлення, сторони погодили, що рекламні відеоролики «Cosmolot_Edik», «Cosmolot_Kachok», «Cosmolot_Chef», «Cosmolot_Dance», обробку яких зобов`язався здійснити Виконавець, надаються позивачем як Замовником або його підрядниками по мірі їх готовності, але не пізніше 17 березня 2023 року. При цьому, строк виконання робіт (надання послуг) за цим Замовленням складає до трьох календарних днів, а саме до 20 березня 2023 року (пункт 6 Замовлення).
На виконання умов Договору та Додатку № 1 до нього (Замовлення), між позивачем та ТОВ «СПЕКТР СІСТЕМ ЛТД» укладено Акт здачі-приймання робіт (надання послуг) № 06/02-23/1 від 20 березня 2023 року на суму 10 000 000 грн (без ПДВ), яким зафіксовано факт надання Виконавцем послуг з обробки рекламних відеороликів «Cosmolot_Edik», «Cosmolot_Kachok», «Cosmolot_Chef», «Cosmolot_Dance» для використання в рекламних цілях засобами масової інформації.
Таким чином, протягом І півріччя 2023 року позивачем було замовлено послуги на створення шести рекламних роликів («Cosmolot_Karina» та «Cosmolot_Marina», «Cosmolot_Edik», «Cosmolot_Kachok», «Cosmolot_Chef», «Cosmolot_Dance») у постачальників ТОВ «ІНФЛЕНС СКІЛ» та ТОВ «СТРОЙ СІТІ МЕНЕДЖМЕНТ» та послуги на обробку чотирьох з шести рекламних роликів («Cosmolot_Edik», «Cosmolot_Kachok», «Cosmolot_Chef», «Cosmolot_Dance») у постачальника ТОВ «СПЕКТР СІСТЕМ ЛТД» на загальну суму 53 000 000 грн (без ПДВ).
Указані відеоролики призначалися для використання у рекламних та спонсорських матеріалах та привернення уваги до торговельної марки позивача «Cosmolot» у вигляді різних візуальних та графічних рішень.
Як зазначає позивач, рекламні ролики, послуги зі створення та обробки яких позивач придбавав у ТОВ «ІНФЛЕНС СКІЛ», ТОВ «СТРОЙ СІТІ МЕНЕДЖМЕНТ» та ТОВ «СПЕКТР СІСТЕМ ЛТД» призначалися для використання в короткостроковій (тривалістю до 6-ти місяців) кампанії з проведення маркетингових заходів у вигляді спонсорства програм аудіальних та аудіовізуальних медіа (зокрема, Новий, СТБ, 1+1, 2+2, ТЕТ, ІСТV, МІ, М2, Бігуді та ін.), про організацію яких позивачем було затверджено накази № 03-СМ від 01 лютого 2023 року, № 01-СЛ від 02 лютого 2023 року та № 04-ІС від 27 лютого 2023 року.
З метою популяризації свого бренду позивачем було укладено низку договорів з аудіальними та аудіовізуальними медіа про надання послуг з популяризації найменування та/або торговельної марки позивача шляхом розміщення інформації (матеріалів) про позивача (зокрема, повноекранні динамічні спонсорські заставки, логотип, плашки тощо) в ефірі телеканалу (копії додаються), зокрема:
- договір № 1С/НК/2021 про надання послуг від 01 березня 2021 року з ТОВ «НОВИЙ КАНАЛ» від імені та за рахунок якого діє комерційний агент ТОВ «ОУШЕН МЕДІА ПЛЮС» та Додаток № 13 до нього від 29 березня 2023 року;
- договір № См-291222Т про надання послуг з популяризації імені та/чи знаку для товарів і послуг (торговельної марки) від 29 грудня 2022 року з ПрАТ «ТЕЛЕКОМПАНІЯ «ТЕТ» від імені та в інтересах якого діє комерційний агент ТОВ «СИРІУС МЕДІА» та Додаток № 6 до нього від 29 березня 2023 року;
- договір № См-291222СТ про надання послуг з популяризації імені та/чи знаку для товарів і послуг (торговельної марки) від 29 грудня 2022 року з ТОВ «ТРК «СТУДІЯ 1+1» від імені та в інтересах якого діє комерційний агент ТОВ «СИРІУС МЕДІА» та Додаток № б до нього від 29 березня 2023 року;
- договір №См-291222Р про надання послуг з популяризації імені та/чи знаку для товарів і послуг (торговельної марки) від 29 грудня 2022 року з ТОВ «РЄАЛ ІСТЕЙТ-ТВ» (телеканал 2+2) від імені та в інтересах якого діє комерційний агент ТОВ «СИРІУС МЕДІА» та Додаток № 6 до нього від 29 березня 2023 року;
- договір № См-291222Б про надання послуг з популяризації імені та/чи знаку для товарів і послуг (торговельної марки) від 29 грудня 2022 року з ТОВ «РЄАЛ ІСТЕЙТ-ТВ» (телеканал БІГУДІ) від імені та в інтересах якого діє комерційний агент ТОВ «СИРІУС МЕДІА» та Додаток № 6 до нього від 29 березня 2023 року;
- договір № 1С/М1М2/2021 про надання послуг від 01 березня 2021 року з ТОВ «ТЕЛЕОДИН» від імені та в інтересах якого діє ТОВ «ОУШЕН МЕДІА ПЛЮС» та Додаток № 25 до нього від 29 березня 2023 року;
- договір № 1С/ОЦЕ/2021 про надання послуг від 01 березня 2021 року з ТОВ «ХМАРОЧОС МЕДІА» від імені та в інтересах якого діє ТОВ «ОУШЕН МЕДІА ПЛЮС» та Додаток № 13 до нього від 29 березня 2023 року;
- договір № 1/С/СТБ/2021 про надання послуг від 01 березня 2021 року з ТОВ «ТЕЛЕКАНАЛ СТБ» від імені та в інтересах якого діє ТОВ «ОУШЕН МЕДІА ПЛЮС» та Додаток № 13 до нього від 29 березня 2023 року;
- договір № См-291222У про надання послуг з популяризації імені або найменування та/чи знаку для товарів і послуг (торговельної марки) від 29 грудня 2022 року з ТОВ «ДІДЖИВАН» від імені та в інтересах якого діє ТОВ «СИРІУС МЕДІА» та Додаток № 6 до нього від 29 березня 2023 року;
- договір № 1С/ІСТV/2021 про надання послуг від 01 березня 2021 року з ТОВ «МІЖНАРОДНА КОМЕРЦІЙНА ТЕЛЕРАДІОКОМПАНІЯ» (ІСТV) від імені та в інтересах якого діє ТОВ «ОУШЕН МЕДІА ПЛЮС» та Додаток № 8 до нього від 29 березня 2023 року.
Надання послуг вказаними вище телеканалами з розміщення інформації (матеріалів) про позивача у вигляді заставок (рекламних роликів) протягом І півріччя 2023 року підтверджується відповідними додатками до Договорів з телеканалами та ефірними довідками, копії яких наявні в матеріалах справи.
Оскільки протягом І півріччя 2023 року позивач придбавав послуги зі створення та обробки рекламних роликів для рекламних цілей в межах короткострокових (тривалістю до 6-ти місяців) кампаній з проведення маркетингових заходів, то у бухгалтерському обліку позивач відобразив витрати на зазначені рекламні ролики на загальну суму 53 000 000, 00 грн (без ПДВ) на рахунку 93 «Витрати на збут» (Дт 93 «Витрати на збут» - Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»).
Проте, на думку відповідача, позивач не мав права відносити витрати на створення та обробку рекламних роликів до витрат на збут звітного періоду, а повинен був капіталізувати їх у складі нематеріальних активів на субрахунку 125 «Авторське право та суміжні з ним права» (Дт 15 «Капітальні інвестиції» - Кт 631, Дт 125 - Кт 15) з подальшим списанням на витрати у складі нарахованої амортизації такого нематеріального активу.
Отже ключовим у цій частині позовних вимог є питання щодо правильного порядку обліку витрат на створення та обробку рекламних роликів, а саме, чи можна зазначені витрати відображати у складі витрат на збут, або їх необхідно включати до складу нематеріальних активів з подальшою амортизацією.
Відповідно до абзацу 8 пункту 4 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18 жовтня 1999 № 242 (далі - П(С)БО 8), нематеріальний актив визначено як немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований.
Разом із цим, колегія суддів зазначає, що пункт 9 П(С)БО 8 не релевантний до спірних правовідносин, оскільки він регламентує порядок обліку витрат на рекламу та просування продукції на ринку, однак у даній справі позивачем понесено інші витрати, - на виготовлення рекламних відеороликів.
З огляду на вищезазначене, як правильно вказали суди першої та апеляційної інстанцій, для того щоб рекламні ролики могли визнаватися нематеріальними активами, рекламні ролики мають відповідати визначенню нематеріального активу та критеріям його визнання (це підтверджується також пунктом 1.2 Розділу І та пунктом 2.1 Розділу II Методичні рекомендації щодо бухгалтерського обліку НМА), а саме: немонетарний актив може бути ідентифікований; ресурс контролюється суб`єктом господарювання; виконуються критерії визнання нематеріального активу, передбачені в пункті 6 П(С)БО 8, а саме: існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов`язаних з його використанням, а його вартість може бути достовірно визначена.
Рекламні ролики, послуги зі створення та обробки яких позивач придбавав у ТОВ «ІНФЛЕКС СКІЛ», ТОВ «СТРОЙ СІТІ МЕНЕДЖМЕНТ» та ТОВ «СПЕКТР СИСТЕМ ЛТД» згідно з вказаними умовами не можуть вважатися нематеріальним активом, оскільки не виконується критерій визнання нематеріального активу щодо можливості продемонструвати імовірність одержання майбутніх економічних вигод у зв`язку з використанням цих рекламних роликів. Колегія суддів наголошує на тому, що вплив рекламних роликів на фінансові показники позивача не можна ні спрогнозувати, ані оцінити достовірно та точно.
Відповідно до пункту 8 П(С)БО 8 якщо нематеріальний актив не відповідає вказаним критеріям визнання, то витрати, пов`язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом.
Крім того, згідно з пунктом 35 Методичних рекомендацій з формування складу витрат та порядку їх планування в торговельній діяльності, затверджені наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 22.05.2002 № 145 (у редакції наказу Міністерства економіки України 02.03.2010 № 226) до витрат на збут належать витрати на проведення маркетингових заходів, до яких, у свою чергу, відносяться витрати: на придбання, виготовлення, копіювання, дублювання рекламних кіно-, відео- і діафільмів.
Відтак, витрати на виготовлення спірних рекламних роликів не можуть визнаватися нематеріальними активами в бухгалтерському обліку позивача, оскільки не виконується один із критеріїв визнання таких роликів нематеріальним активом.
З урахуванням викладеного, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що позивач застосував правильний підхід, відобразивши витрати на створення та обробку рекламних роликів як витрати на рекламу у складі витрат на збут звітного періоду, що відповідає пункту 8 П(С)БО 8 та пункту 35 згаданих Методичних рекомендацій.
З огляду на викладене, покладені в основу оскаржуваного податкового повідомлення-рішення висновки відповідача, є безпідставними, тому таке рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Поряд із цим, скаржник указував, що на даний час відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування норм матеріального права (пп. 14.1.225 п.14.1, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, п. 5, п. 6, п. 10, п. 11, п. 25 П(С)БО 8, п. 6 П(С)БО).
Надавши з дотриманням вимог статті 90 КАС України оцінку доказам у справі та правильно застосувавши норму частини другої статті 77 вказаного Кодексу щодо обов`язку суб`єкта владних повноважень довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності в адміністративній справі, в якій оскаржується його рішення, дія чи бездіяльність, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку, що контролюючий орган не довів правомірність спірних податкових повідомлень-рішень. Правовідносини у цій справі врегульовано нормами податкового законодавства і не викликають сумніву щодо їх застосування, а тому підстава для відкриття касаційного провадження, визначена пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, не знайшла свого підтвердження під час розгляду справи Верховним Судом, оскільки доводи скаржника стосуються виключно переоцінки доказів, що не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.
Крім того, як зазначено вище, Верховний Суд у постанові від 13 квітня 2023 року у справі № 640/11784/20 вже викладав правову позицію щодо порядку відображення витрат з нарахування роялті.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.
Отже, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
У Х В А Л И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2024 року у справі № 320/10615/24 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий                              І.В. Дашутін

Судді                              О.О. Шишов

                                                                                                    М.М. Яковенко