ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 травня 2025 року 
м. Київ

справа № 640/30276/20
адміністративне провадження № К/990/31590/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
за участі:
секретаря судового засідання:            Бугаєнко Н. В.,
представник позивача                                  Познякова О. В.,
представник відповідача
(ТОВ «Кернел-Трейд»)                            Авраменко С. Г.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №  640/30276/20
за адміністративним позовом Головного управління ДПС у Київській області до Товариства з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд», Товариства з обмеженою відповідальністю «Презента Преміум» про визнання договорів недійсними та стягнення сум, 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва (суддя Гарник К. Ю.) від 25 жовтня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів:  Пилипенко О. Є., Глущенко Я. Б., Шелест С. Б.) від 07 лютого 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У грудні 2020 року Головне управління ДПС у Київській області звернулося до суду з адміністративним позовом до Товариства з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд» (далі - ТОВ «Кернел-Трейд»), Товариства з обмеженою відповідальністю «Презента Преміум» (далі - ТОВ «Презента Преміум», в якому просило:
- визнати недійсними договори поставки № ЧРК20-14550 від 12 вересня 2019 року, № ЧРК20-14801 від 13 вересня 2019 року, № ЧРК20-1489 від 17 вересня 2019 року, № ЧРК20-15368 від 18 вересня 2019 року, № ЧРК20-15574 від 20 вересня 2019 року, № ЧРК20-15617 від 21 вересня 2019 року, № ЧРК20-15815 від 23 вересня 2019 року, № ЧРК20-16151 від 25 вересня 2019 року, № ЧРК20-16199 від 25 вересня 2019 року, № ЧРК20-16270 від 25 вересня 2019 року, № ЧРК20-16704 від 28 вересня 2019 року, № ЧРК20-16719 від 28 вересня 2019 року на загальну суму 19 775 692,88 грн, укладені між ТОВ «Презента Преміум» та ТОВ «Кернел-Трейд»;
- застосувати наслідки недійсності правочинів, передбачені частиною третьою статті 228 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) та стягнути з ТОВ «Презента Преміум» на користь ТОВ «Кернел Трейд» 19 775 692,88 грн;
- застосувати наслідки недійсності правочинів, передбачені частиною третьою статті 228 ЦК України та стягнути з ТОВ «Кернел Трейд» на користь держави 19 775 692,88 грн.
2. В обґрунтування позову позивач зазначав, що оскаржувані договори поставки є фіктивними і не відповідають інтересам держави й суспільства, відображені лише на папері з метою з метою незаконного отримання права на податковий кредит і, як наслідок, зменшення податкових зобов`язань. З посиланням на положення частин першої та третьої статті 228 ЦК України наводив обставини, які, на його думку, вказують на недійсність відповідних правочинів, та вважав, що саме ТОВ «Кернел Трейд» є вигодонабувачем відповідного ланцюга псевдо господарських операцій із закупівлі зерна.
3. Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 25 жовтня 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2023 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 18 вересня 2023 року Головне управління ДПС у Київській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просило скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 25 жовтня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2023 року, і ухвалити нове судове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
5. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 07 листопада 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
6. Ухвалою Верховного Суду від 08 травня 2025 року закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний у відкрите судове засідання на 19 травня 2025 року.
7. Станом на час розгляду справи письмових відзивів від відповідачів на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті за наявними у справі матеріалами та наведеними доводами касаційної скарги.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що між ТОВ «Презента Преміум» (Постачальник) та ТОВ «Кернел-Трейд» (Покупець) укладено договори поставки: від 12 вересня 2019 року №  ЧРК20-14550, від 13 вересня 2019 року № ЧРК20-14801, від 17 вересня 2019 року № ЧРК20-14896, від 18 вересня 2019 року № ЧРК20-15368, від 20 вересня 2019 року № ЧРК20-15574, від 21 вересня 2019 року № ЧРК20-15617, від 23 вересня 2019 року № ЧРК20-15812, від 25 вересня 2019 року № ЧРК20-16151, від 25 вересня 2019 року № ЧРК20-16199, від 25 вересня 2019 року № ЧРК20-16270, від 28 вересня 2019 року № ЧРК20-16704, 28 вересня 2019 року № ЧРК20-16719, згідно пунктами 1.1, 1.2 яких постачальник зобов`язується поставити, а покупець прийняти та оплатити товар українського походження, врожаю 2019 року на умовах, зазначених у цих договорах.
9. Відповідно до пункту 2.1 цих договорів поставки, Постачальник здійснює поставку товару автомобільним транспортом на умовах DAT: (місце поставки: СП ТОВ «Трансбалктермінал», розташований за адресою: Україна, Одеська область, м. Чорноморськ, вул. Сухолиманська, 58) або (місце поставки: ТОВ «Тіс-Зерно», розташований за адресою: Україна, Одеська область, Лиманський р-н, с. Визирка, вул. Чапаєва, 60) (надалі - «Портовий елеватор») за вибором Покупця, розвантажений з транспортного засобу постачальника згідно з «Інкотермс-2010». Конкретні умови поставки Товару (в тому числі місце поставки, термінал) визначаються Покупцем в односторонньому порядку та зазначаються, в тому числі, в письмовій інструкції, що надається Постачальнику та є для нього обов`язковою. У разі розбіжностей умов цього договору з «Інкотермс-2010», пріоритет має текст цього договору.
10. Згідно з пунктом 2.4 договорів поставки при поставці товару Постачальник забезпечує: 1) надання Покупцю оригіналу рахунку; оригіналу видаткової накладної (виписується датою поставки товару); належним чином оформленої товарно-транспортної накладної; копії реєстру портового елеватору про прийом товару на особовий рахунок Покупця; копію свідоцтва платника ПДВ або копію витягу з реєстру платника ПДВ; 2) реєстрацію в ЄРПН податкової накладної та/або розрахунку коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної у відповідності до вимог податкового законодавства, в тому числі при складанні податкової накладної та/або розрахунку коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної обов`язково вказує не менше перших 4 цифр коду УКТ ЗЕД відповідно до пункту 1.2 договору.
11. За приписами пункту 4.1 договорів поставки оплата товару здійснюється Покупцем у безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів на рахунок Постачальника впродовж 3 (трьох) банківських днів з дати поставки товару та після отримання Покупцем від Постачальника документів на здійснення Постачальником дій, зазначених у пунктах 2.4 та 5.5 цього договору. У разі ненадання зазначених документів (та/або не здійснення дії) або неповного їх надання (та/або здійснення), Покупець має право затримати оплату товару або здійснити часткову оплату товару. У разі відсутності реєстрації в ЄРПН податкової (-их) накладної (-их) та/або розрахунку (-ів) коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної та/або оформлення їх з порушенням чинного законодавства, Покупець має право затримати оплату товару до дати такої реєстрації та/або виправлення помилок. Така реєстрація та/або виправлення помилок повинна бути здійснена Постачальником у строк, не більше 365 календарних днів з дати поставки товару.
12. Вважаючи безпідставним документальне оформлення господарських операцій по взаємовідносинах ТОВ «Кернел-Трейд» та ТОВ «Презента Преміум» з підстав відсутності реальних правових наслідків здійснених господарських операцій та те, що вказані договори поставки суперечать інтересам держави і суспільства, Головне управління ДПС у Київській області звернулось до суду з цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
13. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог, виходили з того, що позивачем не доведено в порядку, визначеному Кодексом адміністративного судочинства України (далі - КАС України), нереальності спірних договорів, укладення їх з метою отримання незаконної податкової вигоди, яка завідомо суперечить інтересам держави та суспільства, а його аргументи ґрунтуються на припущеннях та не підтверджуються належними, допустимими, достатніми та достовірними доказами.
14. Водночас відхиляючи доводи Головного управління ДПС у Київській області щодо непідтвердження постачання товару від ТОВ «Презента Преміум» до ТОВ «Кернел-Трейд» перевізником згідно з доданими товарно-транспортними накладними - ТОВ «Компанія Телфорд Лоджістік», суди попередніх інстанцій зауважили, що про їх необґрунтованість, оскільки відповідачами надано необхідні первинні документи, що підтверджують реальність здійснення господарських операцій, в тому числі договори, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення, факт реєстрації податкових накладних встановлений рішенням суду, що набрало законної сили.
15. При цьому суди попередніх інстанцій зазначили, що ухвалою Київського апеляційного суду від 23 липня 2019 року у справі № 757/5965/19-к скасовано ухвалу слідчого судді Печерського районного суду міста Києва від 07 лютого 2019 року в частині накладення арешту на кошти-суми ПДВ в системі електронного адміністрування ПДВ (ліміту ПДВ), серед іншого, щодо ТОВ «Компанія Телфорд Лоджістік», ухвалою від 20 травня 2019 року у справі № 757/22109/19-к Печерський районний суд міста Києва скасував арешт, накладений ухвалою Печерського районного суду міста Києва від 07 лютого 2019 року у справі № 757/6059/19-к у кримінальному провадженні № 42018000000000678 від 17 квітня 2018 року, на грошові кошти, які знаходяться на розрахункових рахунках, зокрема, ТОВ «Компанія Телфорд Лоджістік», відкриті в банківській установі ПАТ «Перший український міжнародний банк».
16. Водночас за висновками судів попередніх інстанцій, матеріали справи не містять та позивачем не долучено до матеріалів вироку суду, яким встановлено вину осіб ТОВ «Компанія Телфорд Лоджістік», ТОВ «Презента Преміум» або ТОВ «Кернел-Трейд», які мали право на вчинення спірних правочинів протягом 2019 року, що додатково підтверджує позицію відповідачів у даному спорі.
17. Також суди визнали необґрунтованими покликання позивача на те, що за договором про надання послуг по перевезенню від 08 серпня 2019 року № 08-08, укладеним між ТОВ «Презента Преміум» та ТОВ «Компанія Телфорд Лоджістік», останнім не було складено та направлено до Єдиного реєстру податкових накладних відповідних податкових накладних, оскільки отримання податковим органом будь-якої інформації щодо порушення платником податків податкового законодавства вимагає проведення контролюючим органом заходів податкового контролю. Проте, ані суду першої, ані апеляційному суду позевачем не надало доказів здійснення податкового контролю за діяльністю ТОВ «Добро Логістик» та ТОВ «Презента Преміум».
18. Крім того, суди попередніх інстанцій зазначили, що доводи позивача стосовно відсутності у контрагента одного з відповідачів, а саме у ТОВ «Компанія Телфорд Лоджістік» достатніх виробничих потужностей, працівників та інших основних засобів, не можуть свідчити про невиконання цим суб`єктом договірних зобов`язань перед ТОВ «Презента Преміум», оскільки на момент виникнення спірних правовідносин вказана юридична особа не була позбавлена права укладати з іншими суб`єктами господарювання субпідрядних договорів, договорів оренди обладнання, транспортних засобів тощо з метою використання відповідних основних фондів, устаткування та інших ресурсів для забезпечення власної господарської діяльності.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
19. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
20. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
21. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій застосували норми пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), статей 1, 3, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», статей 203, 215, 218 ЦК України, статті 208 Господарського кодексу України без врахуванням висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 13 липня 2022 року по справі № 640/18540/18, від 21 червня 2022 року по справі № 820/4033/16, від 16 червня 2020 року по справі № 400/987/19, від 19 липня 2021 року по справі № 1.380.2019.002018, від 28 лютого 2018 року по справі № 826/7986/13-а.
22. Позивач наголошує, що суди першої та апеляційної інстанцій під час розгляду цієї справи застосували формальний підхід, та не здійснили належного аналізу змісту господарських операцій, не перевірили фізичні, технічні та технологічні можливості до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарських операцій, як то: можливість здійснення господарської діяльності з поставки товару; облік товару та його рух по складу; реалізація отриманих товарів в межах здійснення господарської діяльності; факт транспортування, навантаження, розвантаження та зберігання товару; наявність персоналу, який здійснював прийняття товару; наявність основних фондів, зокрема вид та технічні характеристики транспортних засобів для здійснення перевезення такого роду товару, які зазначені у видаткових накладних.
23. Водночас щодо підстави касаційного оскарження передбаченої пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник звертає увагу, що суди попередніх інстанцій ухвалюючи оскаржувані рішення не надали оцінки доводам контролюючого органу щодо недоліків товарно-транспортних накладних, відсутність у компаній перевізників транспортних засобів.
24. Крім того вказує, що судами попередніх інстанцій прийняті як доказ платіжні доручення, які мають ознаки підробки.
25. Позивач додатково зазначає, що судами попередніх інстанцій не враховано доводи контролюючого органу про те, що ТОВ «Фермерське господарство «ГАЛ-Солюшнз», яке постачало зернову продукцію на користь ТОВ «Презента Преміум» та яке в подальшому постачалося ТОВ «Кернел-Трейд», не має власних чи орендованих земельних ділянок, що унеможливлює факт вирощування сільськогосподарських культур. Також вказує про відсутність інформації стосовно земельних ресурсів які б дозволяли ТОВ «Презента Преміум» вирощувати певний сорт зерна, кукурудзи, тощо.
26. Крім того скаржник звертає увагу й на те, що ані ТОВ «Презента Преміум», ані ТОВ «Компанія Телфорд Лоджістік» не реєстрували податкові накладні за господарськими операціями по договору надання послуг з перевезення № 08-08. При цьому даний договір було надано ТОВ «Презента Преміум» на підтвердження реальності операцій з поставки ячменю у взаємовідносинах з ТОВ «Кернел-Трейд», а також надано ТТН, в яких перевізником за оскаржуваними договорами поставки являється ТОВ «Компанія Телфорд Лоджістік».
27. Також позивач з посиланням положення Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» зазначає, що всі без виключення обсяги зерна підлягають декларуванню. При цьому, належним доказом виконання вказаних вище умов договорів, є дані з Реєстру складських документів на зерно щодо наявності у товариств-контрагентів зерна.
28. Проте, судами першої та апеляційної інстанцій залишено поза увагою той факт, що ані ТОВ «Кернел-Трейд», ані ТОВ «Презента Преміум» не надано належних доказів на підтвердження договірних відносин з реєстру ДП «Держреєстри України».
28.1. В судовому засіданні представник Головного управління ДПС у Київській області наполягав на задоволенні касаційної скарги у повному обсязі. Вказував, що суди першої та апеляційної інстанцій, при ухваленні оскаржуваних судових рішень, не врахували доводи контролюючого органу про фіктивність оскаржуваних договорів.
28.2. Представник ТОВ «Кернел-Трейд» заперечував проти задоволення касаційної скарги. Наполягав на правомірності оскаржуваних судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
28.3. Представник ТОВ «Презента Преміум» будучи належним чином про дату, час та місце розгляджу справи, в судове засідання не з`явився.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
29. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
30. Відповідно до статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.
Податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
31. За положеннями підпункту 20.1.30 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право звертатися до суду, у тому числі подавати позови до підприємств, установ, організацій та фізичних осіб, щодо визнання оспорюваних правочинів недійсними та застосування визначених законодавством заходів, пов`язаних із визнанням правочинів недійсними, а також щодо стягнення в дохід держави коштів, отриманих за нікчемними договорами.
32. У постанові Верховного Суду від 14 лютого 2020 року у справі № 640/18643/18 Верховний Суд вказав, що за буквальним змістом цієї норми право контролюючого органу подавати позови до підприємств, установ, організацій та фізичних осіб про визнання правочинів недійсними пов`язане із застосуванням встановлених законом наслідків недійсності правочину, визначення позовних вимог, необхідних і достатніх для виконання функцій, покладених на контролюючий орган, є правом цього органу. Обрання способу захисту інтересів держави у сфері оподаткування в межах виконання встановлених законом завдань та функцій є дискреційними повноваженнями контролюючого органу. В усіх випадках, однак, звернення контролюючого органу до суду з позовною заявою про визнання правочину недійсним повинно відповідати його завданням.
33. Згідно з частиною першою статті 202 ЦК України правочином є дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
34. Відповідно до статті 203 ЦК України зміст правочину не може суперечити цьому Кодексу, іншим актам цивільного законодавства, а також моральним засадам суспільства. Особа, яка вчиняє правочин, повинна мати необхідний обсяг цивільної дієздатності. Волевиявлення учасника правочину має бути вільним і відповідати його внутрішній волі. Правочин має вчинятися у формі, встановленій законом. Правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним.
35. Водночас стаття 215 ЦК України визначає підстави для визнання правочину недійсним. Серед іншого, вказаною нормою передбачено, що підставою недійсності правочину є недодержання в момент вчинення правочину стороною (сторонами) вимог, які встановлені частинами першою - третьою, п`ятою та шостою статті 203 цього Кодексу. Недійсним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом (нікчемний правочин). У цьому разі визнання такого правочину недійсним судом не вимагається. У випадках, встановлених цим Кодексом, нікчемний правочин може бути визнаний судом дійсним. Якщо недійсність правочину прямо не встановлена законом, але одна із сторін або інша заінтересована особа заперечує його дійсність на підставах, встановлених законом, такий правочин може бути визнаний судом недійсним (оспорюваний правочин).
36. Згідно зі статтею 216 ЦК України недійсний правочин не створює юридичних наслідків, крім тих, що пов`язані з його недійсністю. У разі недійсності правочину кожна із сторін зобов`язана повернути другій стороні у натурі все, що вона одержала на виконання цього правочину, а в разі неможливості такого повернення, зокрема тоді, коли одержане полягає у користуванні майном, виконаній роботі, наданій послузі, - відшкодувати вартість того, що одержано, за цінами, які існують на момент відшкодування.
37. За приписами статті 228 ЦК України правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним. Правочин, який порушує публічний порядок, є нікчемним. У разі недодержання вимоги щодо відповідності правочину інтересам держави і суспільства, його моральним засадам такий правочин може бути визнаний недійсним. Якщо визнаний судом недійсний правочин було вчинено з метою, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, то при наявності умислу у обох сторін - в разі виконання правочину обома сторонами - в дохід держави за рішенням суду стягується все одержане ними за угодою, а в разі виконання правочину однією стороною з іншої сторони за рішенням суду стягується в дохід держави все одержане нею і все належне - з неї першій стороні на відшкодування одержаного. При наявності умислу лише у однієї із сторін все одержане нею за правочином повинно бути повернуто іншій стороні, а одержане останньою або належне їй на відшкодування виконаного за рішенням суду стягується в дохід держави.
38. У постанові від 29 листопада 2022 року у справі № 911/1245/21 Верховний Суд вказав, що однією з основоположних засад цивільного законодавства є добросовісність (пункт 6 частини першої статті 3 ЦК України) і дії учасників цивільних правовідносин мають бути добросовісними, відповідати певному стандарту поведінки, що характеризується чесністю, відкритістю і повагою інтересів іншої сторони договору або відповідного правовідношення. Тобто цивільний оборот ґрунтується на презумпції добросовісності та чесності учасників цивільних відносин, які вправі розраховувати саме на таку поведінку інших учасників, яка відповідатиме зазначеним критеріям і уявленням про честь та совість. Частиною третьою статті 13 ЦК України визначено, що не допускаються дії особи, що вчиняються з наміром завдати шкоди іншій особі, а також зловживання правом в інших формах.
39. Виходячи з наведених вище норм, при розгляді позову про визнання недійсним оспорюваного правочину суд повинен вирішувати питання про спростування презумпції правомірності правочину та встановити не лише наявність підстав, з якими закон пов`язує визнання правочину недійсним, але й чи було порушене цивільне право або інтерес особи, за захистом якого позивач звернувся до суду, яке саме право (інтерес) порушене та в чому полягає порушення. При цьому відсутність порушеного права чи невідповідність обраного позивачем способу його захисту способам, визначеним законодавством, встановлюється при розгляді справи по суті та є підставою для прийняття судового рішення про відмову в позові. Таке розуміння визнання оспорюваного правочину недійсним, як способу захисту, є усталеним у судовій практиці (постанови Верховного Суду від 25 червня 2019 року у справі № 922/1500/18, від 04 грудня 2019 року у справі № 910/15262/18, від 03 березня 2020 року у справі №  910/6091/19).
40. Встановлюючи правовий наслідок правочину, який вчинено без додержання вимоги щодо відповідності правочину інтересам держави й суспільства, його моральним засадам, частина третя статті 208 ЦК України, так само як і інші правові норми, не визначають ознаки такого правочину. До кола таких правочинів належать, зокрема правочини, які вчинені з метою ухилення від оподаткування, отримання незаконної податкової вигоди. Обов`язок довести перед судом, що правочин вчинено з такою метою, в силу норми частини першої статті 77 КАС України лежить на позивачеві.
41. До аналогічних висновків дійшов Верховний Суд і у постановах від 14 лютого 2020 року у справі № 640/18643/18, від 18 листопада 2020 року у справі № 810/2287/17.
42. Зміст наведених вище норм свідчить про те, що законодавець відокремив порушення публічного порядку від інших підстав нікчемності правочинів та передбачив наявність умислу сторін (сторони) на незаконний результат, а також суперечність його публічно-правовим актам держави.
43. Роблячи висновки у справі, що переглядається, суди обох інстанцій виходили з того, що Головне управління ДПС у Київській області не надано належних та допустимих доказів в обґрунтування наявності умислу ТОВ «Презента Преміум» та ТОВ «Кернел-Трейд» на укладення договорів поставки з метою несплати податків, які завідомо суперечать інтересам держави та суспільства.
44. Колегія суддів вважає такі висновки передчасними з огляду на таке.
45. Як встановлено судами попередніх інстанцій, на виконання умов укладених між ТОВ «Кернел-Трейд» та ТОВ «Презента Преміум» договорів поставки, за фактом настання першої з подій (поставка товару) ТОВ «Презента Преміум» склало та подало для реєстрації у ЄРПН низку податкових накладних, реєстрацію яких було зупинено податковим органом на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України у зв`язку з тим, що ТОВ «Презента Преміум» відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку; накладні відповідають підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку.
46. За наслідком судового оскарження рішень Головного управління ДПС у Київській області про відмову в реєстрації цих податкових накладних, рішенням Київського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2020 року у справі № 320/1759/20, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 серпня 2020 року, зокрема, зобов`язано ДПС зареєструвати в ЄРПН ці податкові накладні ТОВ «Презента Преміум» днем їх фактичного подання.
47. Посилаючись на судове рішення, яке набрало законної сили у справі № 320/1759/20, судами попередніх інстанцій у справі, що переглядається, констатовано, що у межах судового розгляду справи № 320/1759/20 судами досліджено платіжні документи, які не дають підстав для сумніву щодо реальності фінансово-господарських операцій між ТОВ «Презента Преміум» та ТОВ «Кернел-Трейд» щодо поставки товару.
48. Звертаючись до обставин вказаної справи слід врахувати те, що предметом оскарження у справі № 320/1759/20 були лише рішення Головного управління ДПС у Київській області про відмову у реєстрації податкових накладних ТОВ «Презента Преміум» за наслідком господарських операцій з ТОВ «Кернел-Трейд» щодо поставки зерна. 
49. Отож, висновки судів по справі № 320/1759/20 ґрунтуються на дослідженні питань наявності/відсутності виключно підстав для зупинення та відмови у реєстрації податкових накладних та правовій оцінці оскаржуваних у тій справі рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, а обставини господарських операцій на предмет реального їх виконання не становили предмет розгляду у межах тієї справи.
50. Тому посилання судів попередніх інстанцій у справі, що переглядається, на оцінку судами первинних документів у справі № 320/1759/20, що за висновками судів, не дають підстав для сумніву щодо реальності фінансово-господарських операцій між ТОВ «Презента Преміум» та ТОВ «Кернел-Трейд» щодо поставки товару, не можна визнати обґрунтованими.
51. Варто звернути увагу й на те, що у своїх мотивах суди зазначили, що при кваліфікації правочину за статтею 228 ЦК України має враховуватися вина, яка виражається в намірі порушити публічний порядок сторонами правочину або однією зі сторін, й така повинна бути встановлена лише вироком суду, постановленим у кримінальній справі, що відповідає частині першій статті 62 Конституції України.
52. На вказане колегія суддів зазначає, що відсутність в діях службових осіб відповідачів складу злочину (що було б установлено вироком судом в кримінальній справі, ухвалою про закриття кримінального провадження та звільнення особи від кримінальної відповідальності) не може свідчити про відсутність мети, з якою вони укладали договори, про які йде мова в цій справі, та яка (мета), як це доводить контролюючий орган, завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, адже така мета може проявлятись не лише в ухиленні від сплати податків, скоєнні злочину, а й в отриманні безпідставних преференцій з боку держави, зокрема, формування та відшкодування ПДВ, незаконне заволодіння майном тощо. При цьому слід враховувати, що не у кожному випадку що розглядається, обов`язково мав би бути склад злочину, наявність якого беззаперечно вказувало на наявність умислу. 
53. Крім того колегія суддів звертає увагу на те, що звертаючись до суду з позовом у цій справі Головне управління ДПС у Київській області заявлені вимоги обґрунтовувало, з-поміж іншого й тим, що платіжні доручення ТОВ «Презента Преміум» по взаємовідносинах з ТОВ «ФГ «Гал-Солюшнз», є підробленими, оскільки їх справжність (оригінальність, автентичність) не підтверджено ПАТ «МТБ Банк», а також посилалось на господарсько-виробничу неспроможність ТОВ «ФГ «ГАЛ-Солюшнз» щодо ведення сільськогосподарської діяльності та постачання зернової продукції ТОВ «Презента Преміум» у зв`язку із незвітуванням щодо посівних площ та збору сільськогосподарських культур, відсутністю власних та орендованих земельних ділянок для вирощування сільгосппродукції. На підтвердження цих доводів Головне ДПС у Київській області посилалось на докази, додані до позовної заяви та апеляційної скарги.
54. Однак, такі твердження контролюючого органу не були досліджені й перевірені судами попередніх інстанцій та не отримали правової оцінки у судових рішеннях.
55. Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на те, що господарські операції із поставки, зокрема, зернових культур та їх переробних матеріалів з урахуванням їх великої кількості мають свою специфіку та особливості, що зумовлює необхідність належної перевірки, зокрема, факту їх отримання за способом навантаження у відповідному місці, зважування, транспортування, належної фіксації та контролю таких дій, приймання на складі підприємства від постачальника або у іншому місці відгрузки, оприбуткування та зберігання, відпуск товару матеріально відповідальною особою при продажу, що повинно супроводжуватися відповідними формами первинних облікових документів. Тобто, рух товарно - матеріальних цінностей - їх надходження, використання і вибуття, має оформлятися первинними документами за правилами ведення національного бухгалтерського обліку. 
56. За усталеними правилами розглядуваних правовідносин оформлення документів при надходженні зернових культур чи її переробленого матеріалу проводиться за його кількістю та якістю щодо кожного постачальника. Кожна партія товару, що надходить, приймається матеріально відповідальною особою за масою, і обов`язково за якістю, визначеною виробничою технологічною лабораторією підприємства. 
57. Кількісно-якісний облік зерна ведеться для визначення закономірності змін маси даної партії зерна, її залежності при зберіганні від зміни вологості, вмісту смітної домішки і втрат при зберіганні з відображенням руху зерна, операцій з доробки та переоформлення.
58. Зерно, що надійшло на підприємство, оприбутковується матеріально відповідальною особою в кількості, яка фактично установлена при зважуванні.
59. З огляду на вказане, колегія суддів вважає, що з метою оцінки реального змісту господарських операцій щодо постачання сільськогосподарської продукції перевірці підлягають, як складські документи на зерно, документи щодо якості зерна, так і обставини щодо здійснення перевезення та вантажно-розвантажувальних операцій. 
60. У свою чергу суди першої та апеляційної інстанцій не дослідили обставини про здійснення вантажно-розвантажувальних операцій, даних про пункти навантаження, де і як саме відбувалося навантаження товару. Зокрема судами не досліджено інформацію з журналу реєстрації зважування вантажів на автомобільних вагах, кількісно-якісного обліку зерна, тощо. При цьому, у цьому конкретному випадку не знайшло свого документального підтвердження спосіб навантаження зернових культур у місці знаходження контрагентів у транспорт вказаних у ТТН, та транспортування до пунктів їх розвантаження транспортними засобами, які були відсутні, на що звертав увагу скаржник. Такого не зміг належним чином пояснити та обґрунтувати представник відповідача під час касаційного перегляду, обмежившись позицією правомірності господарських операцій.
61. Обставини щодо придбання Товариством товарів, суми ПДВ в ціні яких були включені в податковому обліку до сум податкового кредиту, встановлені судами на підставі оцінки договорів, податкових накладних, видаткових накладних, платіжних доручень, товарно-транспортних накладних.
62. Водночас під час розгляду даної справи це є недостатнім, судами першої та апеляційної інстанцій не було належним чином досліджено, крім переліченого вище, також відомості щодо способу налагодження господарських зв`язків та комунікації між позивачем та контрагентом щодо здійснених поставок та про осіб, які персонально брали у цьому участь. Фактичний рух активів по ланцюгу постачання товару - від міста його навантаження до міста розвантаження не перевірено. Залишилось не з`ясованим судами наявність у контрагента позивача трудових ресурсів, фізичної, технічної та технологічної можливості для вчинення задекларованих господарських операцій, в тому числі щодо можливості здійснення навантажувальних робіт зернових культур у місці їх зберігання.
63. Окремо колегія суддів зазначає, що абзацом двадцять п`ятим та двадцять шостим глави 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, що затверджені наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за №  128/2568 (далі - Правила № 363) визначено, що товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу.
64. Товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи, та є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов`язкові реквізити, передбачені цими Правилами.
65. Пунктом 11.1 Правил № 363, зокрема, встановлено, що основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.
66. Товарно-транспортну накладну суб`єкт господарювання може оформлювати без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) Перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.
Правила перевезень продукції сільського господарства - зернових вантажів окремо врегульовано п. 19 цих Правил № 363.
67. Таким чином, документи, які передбачені Правилами № 363, у тому числі товарно-транспортна накладна, є документами, які підтверджують факт передавання, перевезення придбаних та/або продаж товарно-матеріальних цінностей (товару). Товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом.
68. Разом з тим, наявність первинних документів є обов`язковою, але не єдиною достатньою умовою для формування податкового кредиту, оскільки виконання зобов`язання за правочином зумовлює складання й інших документів. Формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції, якщо контролюючий орган наводить доводи, які ставлять під сумнів її здійснення, зокрема доводи щодо неможливості здійснення поставок контрагентом з огляду на відсутність у нього матеріальних, трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності та не відповідність при цьому номенклатури придбаних товарів номенклатурі поставлених товарів згідно з даними з Єдиного реєстру податкових накладних; епізодичну або обмежену терміном, на який припадають дати виписування документів на операцію з постачання, фінансову та податкову звітність контрагента, не відображення у цій звітності відповідних податкових зобов`язань, відсутність контрагента за місцезнаходженням. Суттєвим доводом, який ставить під сумнів реальність господарської операції, є посилання на обставини, які встановлені у процедурах кримінального провадження. Такі доводи підлягають ретельній перевірці судом з використанням засобів доказування, передбачених нормами КАС України, в тому числі й інших, не первинних документів, складання яких передбачено законодавством або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту.
69. Указані висновки знайшли своє відображення у постановах Верховного Суду від 05 травня 2023 року у справі № 1340/5998/18, від 08 листопада 2023 року у справі № 280/4704/21, від 27 листопада 2023 року у справі № 380/18276/21 тощо.
70. За правилами статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
71. Частиною першою, другою статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
72. А тому, наявність товарно-транспортної накладної та належне її оформлення є належним доказом переміщення (транспортування) товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики.
73. Отже, відсутність такого документа чи суттєві недоліки в його виготовленні, або складені безпідставно можуть породжувати сумніви щодо реальності господарської операції, особливо при урахуванні інших обставин, що свідчать про її безтоварність. 
74. Специфіка спірних господарських операцій, вказує на необхідність підтверджуючих документів у справі щодо якості зернових культур, як то сертифікатів відповідності продукції відповідно до Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» та договорів, або якість товару повинна відповідати державним стандартам та/або заявленим у Специфікаціях сторонами характеристикам. Тобто одним з документів, що підтверджує якість зерна мав бути саме висновок лабораторії або інші документи, що можуть бути необхідними та достатніми для підтвердження якості придбаного товару.
75. Водночас судами не надано належної оцінки наведеним обставинам.
76. Крім того, у порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи, судами попередніх інстанцій не було належним чином досліджено факт укладання та виконання договорів перевезення, їх належне документальне оформлення за документами податкового та бухгалтерського обліку, та інше, що пов`язане з цим питанням на що неодноразово вказував податковий орган. 
77. Зокрема, і у позовній заяві, і у касаційній скарзі Головне управління ДПС у Київській області наполягало на тому, що реального транспортування товару перевізником ТОВ «Компанія Телфорд Лоджістік» за оспорюваними договорами між ТОВ «Презента Преміум» та ТОВ «Кернел-Трейд» не відбулось, про що свідчить недостатність транспортних засобів у ТОВ «Компанія Телфорд Лоджістік»; відсутність подання перевізником ТОВ «Вайт Індастрі» повідомлення (Форми № 20-ОПП) про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані із оподаткуванням або через які проводиться діяльність; ані ТОВ «Презента Преміум», ані ТОВ «Компанія Телфорд Лоджістік» не реєстрували податкові накладні за господарськими операціями по договору надання послуг з перевезення № 08-08.
78. Однак, зазначені доводи Головного управління ДПС у Київській області немотивовано відхилені судами попередніх інстанцій й такі не отримали жодної правової оцінки у судових рішеннях, натомість, суди обмежились констатацією того, що контролюючим органом не доведено належними, допустимими, достовірними доказами обставин, якими він обґрунтовував свої вимоги про визнання спірних правочинів недійсними.
79. При цьому колегія суддів звертає увагу, що Головне управління ДПС у Київській області в ході судового розгляду справи звертало увагу судів попередніх інстанцій на ненадання відповідачами складських документів на зерно.
80. Перевірка та встановлення наведених вище обставин та інших зауважень податкового органу має значення для правильного вирішення спору.
81. За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
82. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
83. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).
84. Статтею 72 КАС України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.
85. Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 КАС України).
86. Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.
87. При цьому слід наголосити, що в умовах дії такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування усіх обставин справи, суди не повинні обмежуватися заявленими сторонами доводами та поданими ними доказами, а мають здійснювати активну роль у встановленні об`єктивної істини, вживаючи усіх можливих заходів для перевірки та встановлення усіх фактичних даних зі спору та сприяючи сторонам у поданні та витребуванні необхідних для цього доказів.
88. За правилами ж частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
89. Відповідно до частин другої та третьої статті 242 КАС України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права; обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
90. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають.
91. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.
92. Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
93. Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене у цій постанові та встановити обставини пов`язані з належністю, допустимістю та достовірністю доказів, надати оцінку таким обставинам в аспекті укладення договорів з метою, що завідомо суперечить інтересам держави й суспільства та наявності умислу сторін.
94. Водночас, Суд зауважує, що відповідно до статей 1, 2 Закону України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» ліквідовано Окружний адміністративний суд м. Києва та утворено Київський міський окружний адміністративний суд із місцезнаходженням у м. Києві.
95. Згідно з абзацом третім пункту 2 розділу ІІ Прикінцеві та перехідні положення Закону України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» до початку роботи Київського міського окружного адміністративного суду справи, підсудні окружному адміністративному суду, територіальна юрисдикція якого поширюється на місто Київ, розглядаються та вирішуються Київським окружним адміністративним судом.
96. Враховуючи приписи Закону України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду», розглядувана справа підлягає направленню на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356 КАС України, Суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 25 жовтня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2023 року у справі № 640/30276/20 скасувати, а справу направити до Київського окружного адміністративного суду на новий розгляд.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов