ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
13 травня 2025 р.	Справа № 440/2331/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Жигилія С.П.,
Суддів: Макаренко Я.М. ,  Перцової Т.С. ,
за участю: секретаря судового засідання Кругляк М.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10.02.2025 (суддя Шевяков І.С.; м. Полтава; повний текст рішення складено 19.02.2025) по справі № 440/2331/24
за позовом           Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  
до           Головного управління ДПС у Полтавській області                   
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі по тексту – позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі по тексту – відповідач, ГУДПС у Полтавській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 листопада 2023 року № 00107140705, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 250 872 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач, крім іншого, зазначив, що зі змісту акта перевірки №9926/16/31/РРО/ НОМЕР_1 від 12 жовтня 2023 року вбачається, що штрафні фінансові санкції у загальній сумі 250 846,00 грн. визначені посадовими особами ГУ ДПС у Полтавській області за період, починаючи з 26 листопада 2021 року по день перевірки. Вказує, що перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій. Таким чином, відповідачем порушена процедура проведення перевірки - замість фактичної перевірки по суті проведена документальна перевірка.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2024 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2024 року, у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 06.12.2024 рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2024 року у справі №440/2331/24 скасовано в частині позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 листопада 2023 року №00107140705 в частині штрафу в розмірі 250 846 грн..
Справу щодо вказаної частини позовних вимог Верховним Судом направлено на новий розгляд до Полтавського окружного адміністративного суду.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 10.02.2025 по справі № 440/2331/24 адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , ідентифікаційний номер НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС в Полтавській області (вул. Європейська, буд. 4, м. Полтава, Полтавська область, 36014, ідентифікаційний код ВП 44057192) в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №00107140705 від 24 листопада 2023 року в частині застосування штрафних фінансових санкцій на загальну суму 250 846,00 грн. – задоволено.
Податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Полтавській області №00107140705 від 24 листопада 2023 року в частині застосування штрафних фінансових санкцій на загальну суму 250 846,00 грн - визнано протиправним та скасовано.
Стягнуто на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Полтавській області витрати зі сплати судового збору у загальній сумі 5 017,42 грн. та витрати на правову допомогу у загальній сумі 11 600,00 грн..
Відповідач, не погодившись з вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неповне з`ясування обставин у справі та порушення норм матеріального права, просить суд апеляційної інстанції рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10.02.2025 по справі № 440/2331/24 скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказує, що під час фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 за адресою провадження діяльності: АДРЕСА_2 , встановлено, що суб`єктом господарювання не забезпечено ведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів, здійснення продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку за період, що перевірявся.
Вказує, що ФОП ОСОБА_1 не надано ні на початок перевірки, ні в ході перевірки документів, що підтверджують облік та походження товарів, що були реалізовані та перебували в реалізації, зокрема форму ведення обліку товарних запасів, накладні на товари чи інші документи, що підтверджують походження товарів. 
Факт ненадання документів для перевірки, зафіксовано актом відмови від надання документів № 536/16-31-07-05- 3357008675 від 12.10.2023.
Зазначених документів, які підтверджують облік та походження товарних запасів, так і не були надані ФОП ОСОБА_1 під час судового розгляду справи, що вкотре підтверджує той факт, що суб`єктом господарювання не ведеться облік товарних запасів у порядку встановленому законодавством.
Обсяг товарів, які були реалізовані ФОП ОСОБА_1 за період, охоплений фактичною перевіркою, походження і облік яких не підтверджено ніякими документами, визначено згідно з електронними копіями розрахункових документів та даних фіскальних звітних чеків РРО з фіскальними номерами: 3000821579, 3001000490, 3001034162, що містяться в базі даних «СОД РРО».
Виходячи з вищевикладеного, ФОП ОСОБА_1 не забезпечено ведення у встановленому законодавством порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та здійснення продажу лише тих товарів, які відображені в такому обліку, на загальну суму 250846,00 грн., чим порушено п. 12 ст. 3 Закону України № 265/95- ВР.
Щодо стягнення судом першої інстанції на користь позивача витрат на професійну правничу допомогу вказує, що сума витрат на послуги адвоката є надмірною, не відповідає критерію розумності їхнього розміру, обсягу фактично наданих послуг та їх складності, а також є необґрунтованою, оскільки вказані послуги не потребують значної кількості часу.
Позивач правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Судовим розглядом встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець та основним видом його діяльності є: 56.30 Обслуговування напоями (а.с. 9 зворотній бік - 10).
11 жовтня 2023 року Головним управлінням ДПС у Полтавській області з метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 (здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального) пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями) винесено наказ “Про проведення фактичної перевірки” №2538-П (а.с. 38), яким наказано провести з 12 жовтня 2023 року фактичну перевірку тривалістю 10 діб фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності: бар “Профсоюз”, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_2 , за період з 01 листопада 2020 року по дату закінчення перевірки у встановленому Податковим кодексом України порядку.
На підставі наказу Головного управління ДПС у Полтавській області №2538-П від 11 жовтня 2023 року та направлень на перевірку №4581 від 11 жовтня 2023 року та №4582 від 11 жовтня 2023 року (а.с. 39) Головним управлінням ДПС у Полтавській області проведена фактична перевірка бару “Профсоюз”, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_2 , суб`єкта господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 (код ЄДРПОУ НОМЕР_1 ), за результатами якої складено акт №9926/16/31/РРО/ НОМЕР_1 від 12 жовтня 2023 року (а.с. 42).
Відповідно до акту відмови від підписання (ознайомлення) з направленнями від 12 жовтня 2023 року №532/16-31-07-05-02 (а.с. 40), ОСОБА_1 , фізична особа-підприємець та власник бару “Профсоюз”, відмовився від підписання (ознайомлення) з направленнями на перевірку №4581 від 11 жовтня 2023 року та №4582 від 11 жовтня 2023 року.
12 жовтня 2023 року посадовими особами ГУ ДПС у Полтавській області складено акт ненадання (відмови від надання) документів №536/16-31-07-05/ НОМЕР_1 (а.с. 47), згідно з яким ФОП ОСОБА_1 під час проведення перевірки 12 жовтня 2023 року до перевірки не надано: 1) форму ведення обліку товарних запасів; 2) документи, що підтверджують облік, придбання та походження товарів, що реалізовувались та знаходяться в реалізації; 3) повідомлення про прийняття працівника на роботу.
Перевіркою господарської одиниці “бару “Профсоюз”, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_2 , суб`єкта господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 (код ЄДРПОУ НОМЕР_1 ), встановлено, зокрема, порушення вимог пунктів 1, 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (із змінами та доповненнями) та підпункту 16.1.12 статті 16, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України внаслідок незабезпечення:
- проведення розрахункових операцій через РРО при продажу товарів в ході контрольної розрахункової операції на зазначену суму 26,00 грн., а саме: 50 мл горілки “Хмільний дар” по ціні 16,00 грн. та бутерброду з сиром та ковбасою 1 шт. по ціні 10,00 грн.;
- ведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів, здійснення продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку за перевіряємий період, починаючи з 26 листопада 2021 року по день перевірки на загальну суму 250 846,00 грн., а саме: суб`єктом не надано на початок та в ході перевірки документи (в паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарів, що були реалізовані та перебувають в реалізації, зокрема форму ведення обліку товарних запасів, визначену Порядком, затвердженим наказом МФУ №496 від 03 вересня 2021 року, накладні на товари чи інші документи, що підтверджують облік та походження товару;
- надання посадовим (службовим) особам контролюючого органу у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, а саме: форми ведення обліку товарних запасів; документи, що підтверджують облік, придбання та походження товарів, що реалізовувались та знаходяться в реалізації; повідомлення про прийняття працівника на роботу.
Відповідно до акту відмови від підписання (ознайомлення) та отримання примірника акту фактичної перевірки від 12 жовтня 2023 року №533/16-31-07-05-02 (а.с. 46), фізична особа-підприємець ОСОБА_1 відмовився від підписання (ознайомлення) зі змістом акту фактичної перевірки та від отримання примірника акту фактичної перевірки.
Супровідним листом Головного управління ДПС у Полтавській області №32857/6/16-31-07-05-10 від 13 жовтня 2023 року (а.с. 48) надіслано на адресу ФОП ОСОБА_1 примірники акту відмови від підписання (ознайомлення) з направленнями від 12 жовтня 2023 року №532/16-31-07-05-02, акту фактичної перевірки від 12 жовтня 2023 року, акту відмови від підписання (ознайомлення) та отримання примірника акту фактичної перевірки від 12 жовтня 2023 року №533/16-31-07-05-02, та вручено адресату - 08 листопада 2023 року (а.с. 48 зворотній бік).
На підставі акту перевірки №9926/16/31/РРО/ НОМЕР_1 від 12 жовтня 2023 року Головним управлінням ДПС у Полтавській області прийнято податкове повідомлення-рішення №00107140705 від 24 листопада 2023 року за формою “С” (а.с. 50), яким за порушення вимог пунктів 1 та 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” та на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, пункту 1 статті 17 та статті 20 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 250 872,00 грн..
Відповідно до розрахунку штрафних (фінансових) санкцій, останні були застосовані (а.с. 41):
- за порушення вимоги пункту 1 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, а саме: не забезпечено проведення розрахункової операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, відповідальність за яке передбачена пунктом 1 статті 17 вказаного Закону, застосовано штраф у сумі 26,00 грн.;
- за порушення вимоги пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, а саме: не забезпечено ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів, відповідальність за яке передбачена статтею 20 вказаного Закону, застосовано штраф у сумі 250 846,00 грн..
За наслідками процедури адміністративного оскарження прийнятого податкового повідомлення-рішення ДПС України прийнято рішення про результати розгляду скарги №3364/6/99-00-06-03-02-06 від 09 лютого 2024 року (а.с. 18 зворотній бік – 21), яким податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 24 листопада 2023 року №00107140705 залишено без змін, а скаргу – без задоволення.
Не погодившись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням від 24 листопада 2023 року №00107140705, позивач звернувся до суду з позовом про визнання його протиправним та скасування.
Приймаючи рішення про задоволення адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з протиправності спірного податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС в Полтавській області №00107140705 від 24 листопада 2023 року в частині застосування штрафних фінансових санкцій на загальну суму 250 846,00 грн..
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (далі по тексту - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України, одним із способів здійснення податкового контролю є проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Статтею 80 Податкового кодексу України визначені підстави для призначення фактичної перевірки, порядок її проведення та оформлення результатів. Також встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України, однією з обов`язкових умов для початку проведення фактичної перевірки встановлено пред`явлення платнику податків копії наказу про проведення перевірки. Також визначено вимоги до такого наказу, а саме - він має містити: дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Абзацами п`ятим і шостим пункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі по тексту - Закон № 265/95-ВР). Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР визначено обов`язок суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, а саме: ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів та здійснення продажу лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
У цьому пункті зазначено також, що порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
У цій справі в частині позовних вимог, щодо яких попередні рішення судів були скасовані, а справа направлена на новий судовий розгляд Верховним судом, позивач оспорював правомірність податкового повідомлення-рішення контролюючого органу від 24 листопада 2023 року №00107140705 в частині штрафу в розмірі 250 846 грн. (100% за неведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів, здійснення продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку за період, що перевірявся).
Згідно з частиною 5 статті 354 Кодексу адміністративного судочинства України, висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Відповідно до висновку Верховного Суду у цій справі, з мотивів недотримання якого були скасовані попередні рішення судів, а справа направлена на новий судовий розгляд, оскільки платник податку не зобов`язаний зберігати безпосередньо у місці продажу облікові документи на товари, які вибули з місця продажу (реалізовані, списані тощо), то вимога контролюючого органу щодо надання документів, що стосуються товарів, які вибули, виходить за межі повноважень контролюючого органу в межах фактичної перевірки.
Тому Верховний Суд вказав у згаданій постанові, що відповідальності за статтею 20 Закону №265/95-ВР, підлягає суб`єкт господарювання, який (окремо або в сукупності): 1) здійснює реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надає під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Отже, враховуючи вказані висновки Верховного Суду, колегія суддів зазначає, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) є словосполучення “товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу”.
Зазначене положення деталізується у пункті 10 Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 03 вересня 2021 року № 496, де чітко зазначено, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
Контролюючий орган стверджував про ненадання платником під час фактичної перевірки форми обліку та первинних документів на товари, що були реалізовані позивачем, згідно з даними реєстратора розрахункових операцій, за період з 26 листопада 2021 року по 12 жовтня 2023 року. Та надалі, не отримавши від позивача жодних облікових документів, податковий орган дійшов висновку, що позивач реалізовував у зазначений період необлікований товар, що зумовило застосування до позивача відповідальності за статтею 20 Закону № 265/95-ВР, яка передбачає, що до суб`єктів господарювання, які здійснюють реалізацію товарів, що не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
За змістом наведеної норми, суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Проте кожна із зазначених умов кореспондується з обов`язком платника податків надавати під час перевірки облікові та первинні документи на товари, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу.
Підставою для скасування попередніх рішень судів першої та апеляційної інстанцій у даній справі став висновок Верховного суду про те, що суди не встановили чи товари, на які контролюючий орган просив надати облікові документи, дійсно перебували у місці продажу. Від цього залежить, чи дійсно позивач повинен був надати усі первинні документи на товари за період з 26 листопада 2021 року по 12 жовтня 2023 року. Зазначене питання є ключовим для належного кваліфікування зафіксованих в акті перевірки дій чи бездіяльності позивача як правопорушення.
Під час судового розгляду справи представник позивача надала суду пояснення, в яких повідомила, що на момент проведення фактичної перевірки товари, на які контролюючий орган просив надати облікові документи, не перебували у місці продажу.
Доказів протилежного представник відповідача не надав.
Таким чином, оскільки платник податку не зобов`язаний зберігати безпосередньо у місці продажу облікові документи на товари, які вибули з місця продажу (реалізовані, списані тощо), то вимога контролюючого органу щодо надання документів, що стосуються товарів, які вибули, виходить за межі повноважень контролюючого органу в межах фактичної перевірки.
Отже, висновки податкового органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства здійснено при помилковому розумінні норм діючого на час виникнення спірних відносин законодавства України та фактичних обставин справи.
Згідно зі статтею 90 Кодексу адміністративного судочинства України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Відповідно до частини першої статті77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
Згідно з частини другої статті. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
На підставі вищезазначеного, колегія суддів приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення від 24 листопада 2023 року №00107140705 в частині штрафу в розмірі 250 846,00 грн. є необґрунтованим, протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Зважаючи на встановлені вище фактичні обставини справи та беручи до уваги норми законодавства, якими урегульовані спірні відносини, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позовних вимог.
Переглядаючи рішення суду першої інстанції в частині розподілу судових витрат на правову допомогу у загальній сумі 11 600,00 грн., колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до статті 16 КАС України, учасники справи мають право користуватися правничою допомогою. Представництво в суді як вид правничої допомоги здійснюється виключно адвокатом (професійна правнича допомога), крім випадків, встановлених законом.
Положеннями статті 59 Конституції України закріплено, що кожен має право на професійну правничу допомогу. Кожен є вільним у виборі захисника своїх прав.
Згідно з пунктом 4 частини першої статті 1 Закону України від 05 липня 2012 року № 5076-VI "Про адвокатуру та адвокатську діяльність" (далі - Закон № 5076-VI), договір про надання правової допомоги - домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору.
Пунктом 9 частини першої статті 1 Закону № 5076-VI встановлено, що представництво - вид адвокатської діяльності, що полягає в забезпеченні реалізації прав і обов`язків клієнта в цивільному, господарському, адміністративному та конституційному судочинстві, в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами, прав і обов`язків потерпілого під час розгляду справ про адміністративні правопорушення, а також прав і обов`язків потерпілого, цивільного відповідача у кримінальному провадженні.
Інші види правової допомоги - види адвокатської діяльності з надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру, спрямованих на забезпечення реалізації прав, свобод і законних інтересів клієнта, недопущення їх порушень, а також на сприяння їх відновленню в разі порушення (пункт 6 частини першої статті 1 Закону № 5076-VI).
Відповідно до статті 19 Закону № 5076-VI, видами адвокатської діяльності, зокрема, є: надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правовий супровід діяльності юридичних і фізичних осіб, органів державної влади, органів місцевого самоврядування, держави; складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру; представництво інтересів фізичних і юридичних осіб у судах під час здійснення цивільного, господарського, адміністративного та конституційного судочинства, а також в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами.
Гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення представництва на надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок його обчислення, зміни та умови повернення визначаються у договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховується складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час (стаття 30 Закону № 5076-VI).
Частинами 1 та 2 статті 30 Закону № 5076-VI встановлено, що порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
З аналізу зазначеної норми випливає, що гонорар може встановлюватися у формі: фіксованого розміру, погодинної оплати.
Вказані форми відрізняються порядком обчислення - при зазначенні фіксованого розміру для виплати адвокатського гонорару не обчислюється фактична кількість часу, витраченого адвокатом при наданні послуг клієнту, і навпаки - підставою для виплати гонорару, який визначений у формі погодинної оплати, є кількість витрачених на надання послуги годин помножена на вартість такої (однієї) години того чи іншого адвоката в залежності від його кваліфікації, досвіду, складності справи та інших критеріїв.
Оскільки до договору про надання правової допомоги застосовують загальні вимоги договірного права, то гонорар адвоката, хоч і визначається частиною 1 статті 30 Закону № 5076-VI як «форма винагороди адвоката», але в розумінні ЦК України становить ціну такого договору.
Фіксований розмір гонорару у цьому контексті означає, що у разі настання визначених таким договором умов платежу - конкретний склад дій адвоката, що були вчинені на виконання цього договору й призвели до настання цих умов, не має жодного значення для визначення розміру адвокатського гонорару в конкретному випадку.
Таким чином, визначаючи розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації гонорару адвоката іншою стороною, суд має виходити зі встановленого у самому договорі розміру та/або порядку обчислення таких витрат, що узгоджується з приписами статті 30 Закону № 5076-VI, враховуючи при цьому положення законодавства щодо критеріїв визначення розміру витрат на правничу допомогу.
Пунктом 1 частини третьої статті 132 КАС України визначено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.
Статтею 134 КАС України передбачено, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Згідно з частиною третьою статті 134 КАС України, для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Відповідно до частини четвертої цієї статті, для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката, виходячи із положень частини п`ятої статті 134 КАС України, має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Відповідно до частини шостої статті 134 КАС України, у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (частина сьома статті 134 КАС України).
Аналіз наведених положень процесуального законодавства дає підстави для висновку про те, що документально підтверджені судові витрати на правничу допомогу адвоката підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
Отже, при визначенні суми компенсації витрат, понесених на правничу допомогу, до предмета доказування у питанні компенсації, понесених у зв`язку з розглядом справи витрат на правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченого адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціни позову та (або) значенню справи.
При цьому, незважаючи на те, що при застосуванні критерію співмірності витрат на оплату послуг адвоката суд користується досить широким розсудом, такий, тим не менш, повинен ґрунтуватися на критеріях, визначених у частині п`ятій статті 134 КАС України. Ці критерії суд застосовує за наявності наданих стороною, яка вказує на неспівмірність витрат, доказів та обґрунтування невідповідності заявлених витрат цим критеріям.
Саме зацікавлена сторона має вчинити певні дії, спрямовані на відшкодування з іншої сторони витрат на професійну правничу допомогу, а інша сторона має право на відповідні заперечення проти таких вимог.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 19 лютого 2020 року у справі №755/9215/15-ц вказала на виключення ініціативи суду щодо вирішення питань з приводу відшкодування витрат на професійну правничу допомогу одній із сторін без відповідних дій з боку такої сторони.
Зазначений підхід до вирішення питання зменшення витрат на правничу допомогу знайшов своє відображення і в постановах Верховного Суду від 2 жовтня 2019 року (справа №815/1479/18), від 15 липня 2020 року (справа №640/10548/19), від 21 січня 2021 року (справа №280/2635/20).
Також, у постанові Верховного Суду від 13 травня 2021 року у справі №200/9888/19-а Верховний Суд виклав висновок щодо застосування статей 134, 139 КАС України в контексті ролі суду під час вирішення питання про розподіл витрат на професійну правничу допомогу.
Верховний Суд у вказаній постанові зазначив, що, відповідно до частини шостої статті 134 КАС України, у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами. А, згідно з частиною сьомою цієї ж статті КАС України, обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами. Тобто, саме зацікавлена сторона має вчинити певні дії, спрямовані на відшкодування з іншої сторони витрат на професійну правничу допомогу, а інша сторона має право на відповідні заперечення проти таких вимог.
Із запровадженням з 15 грудня 2017 року змін до КАС України законодавцем принципово по-новому визначено роль суду при вирішенні питання розподілу судових витрат, а саме: як арбітра, що надає оцінку тим доказам та доводам, що наводяться сторонами, та не може діяти на користь будь-якої із сторін.
Отже, принцип співмірності розміру витрат на професійну правничу допомогу повинен застосовуватися відповідно до вимог частини шостої статті 134 КАС України за наявності клопотання іншої сторони.
Це означає, що відповідач, як особа, яка заперечує зазначений позивачем розмір витрат на оплату правничої допомоги, зобов`язаний навести обґрунтування та надати відповідні докази на підтвердження його доводів щодо неспівмірності заявлених судових витрат із заявленими позовними вимогами, подавши відповідне клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги, а суд, керуючись принципом співмірності, обґрунтованості та фактичності, вирішує питання розподілу судових витрат, керуючись критеріями, закріпленими у статті 139 КАС України.
Аналогічні висновки викладені також у постанові Верховного Суду від 05 серпня 2020 року у справі №640/15803/19, від 30 червня 2022 року у справі №640/1175/20, від 11серпня 2022 року у справі №300/2050/19.
Судом встановлено, що на підтвердження витрат на правничу допомогу позивачем надано до суду  договір про надання правничої допомоги від 12.12.2023 (а.с. 22); ордер (а.с. 24, зворотній бік), свідоцтво про право на заняття адвокатською діяльністю (а.с. 24); розрахунок суми гонорару за надану правничу допомогу на загальну суму 11 600,00 грн. (а.с. 23); акт виконаних робіт від 26.02.2024 (а.с. 23, зворотній бік); квитанцію від 26.02.2024 про оплату позивачем 11 600,00 грн. гонорару (а.с. 24).
Оцінивши надані представником позивача докази у їх сукупності, враховуючи принципи обґрунтованості, співмірності та пропорційності судових витрат, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для стягнення на користь позивача витрат на професійну правничу допомогу у цій справі в сумі 11600,00 грн..
Вказана сума, на переконання суду апеляційної інстанції, є цілком обґрунтованою, реальною та співмірною правовідносинам, які були досліджені у межах цієї справи.
Колегія суддів зазначає, що доводи відповідача не містять обґрунтувань, які б спростовували висновки суду щодо співмірності заявлених до відшкодування судових витрат із обсягом виконаних адвокатом робіт, так само як і не містять розрахунку суми витрат, які, за позицією відповідача, є належними до відшкодування.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв законне і обґрунтоване судове рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права.
Доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
Керуючись ст.ст. 229, 241, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10.02.2025 по справі № 440/2331/24 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		С.П. Жигилій	
Судді	   	Я.М. Макаренко    Т.С. Перцова   	
Повний текст постанови складено  23.05.2025 року