ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 березня 2025 року 
м. Київ

справа № 580/3134/22
адміністративне провадження № К/990/5002/25  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2024 року, ухвалену колегією суддів у складі Єгорової Н. М., Коротких А. Ю., Чаку Є. В., у справі №  580/3134/22 за позовом Товариства з додатковою відповідальністю «Золотоніський маслоробний комбінат» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У липні 2022 року Товариство з додатковою відповідальністю «Золотоніський маслоробний комбінат» (далі - позивач) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган, скаржник), в якому позивач просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
- від 11 січня 2022 року № 212/23-00-07-01-01 про нарахування податкового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 2995054,00 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 117407,00 грн;
- від 11 січня 2022 року № 187/23-00-07-01-01 про нарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 2832115,00 грн та штраф у розмірі 708029,00 грн;
- від 11 січня 2022 року № 213/23-00-07-01-01 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 46712552,00 грн;
- від 11 січня 2022 року № 214/23-00-07-01-01 про нарахування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 28560,00 грн;
- від 11 січня 2022 року № 195/23-00-07-01-01 про зменшення від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на суму 15822 грн;
- від 11 січня 2022 року № 194/23-00-07-01-01 про застосування штрафної санкції у розмірі 6090,60 грн;
- від 11 січня 2022 року № 191/23-00-07-01-01 про застосування штрафної санкції у розмірі 340,00 грн;
- від 08 липня 2022 року № 210/2300071316 про донарахування податку з доходів фізичних осіб у розмірі 1258509,67 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 314627,42 грн;
- від 08 липня 2022 року № 211/2300071316 про донарахування військового збору у розмірі 85999,02 грн та застосування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 21499,79 грн.
В обґрунтування позовних вимог посилається на незаконність та протиправність проведення контролюючим органом документальної планової виїзної перевірки Товариства з додатковою відповідальністю «Золотоніський маслоробний комбінат» під час дії законодавчо встановленого мораторію на проведення перевірок.
Позивач звертає увагу, що пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України встановлено мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину. Указана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною на момент проведення перевірки. Водночас постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 скорочено строк дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок.
На думку позивача, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України - з одного боку, та у постанові Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 - з іншого боку, застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України, які мають вищу юридичну силу. Отже, позивач переконаний, що податковий орган, незважаючи на прийняття Кабінетом Міністрів України постанови від 03 лютого 2021 року № 89 не був наділений повноваженнями здійснювати поновлення та проведення перевірки. 
Крім того, Товариство з додатковою відповідальністю «Золотоніський маслоробний комбінат» зазначає, що не погоджується із висновками акта перевірки по суті встановлених порушень та вважає, що вони ґрунтуються виключно на припущеннях податкового органу без належного підтвердження.
Обґрунтовуючи зазначене, позивач указує, що відповідач дійшов безпідставних висновків про безтоварність господарських операцій з Товариством з додатковою відповідальністю «Укрмол Сервіс» та, всупереч висновкам Верховного Суду в подібних категоріях справ, необґрунтовано притягнув позивача до відповідальності за порушення, вчинені його контрагентами за ланцюгом постачання. 
Також відповідач неправильно обчислив обсяг молока, який позивач отримував від фізичних осіб, користуючись при цьому некоректними даними листів про середні надої та безпідставно не врахувавши відомості наданих позивачем первинних документів та товарно-транспортних накладних. 
При цьому, контролюючий орган не врахував, що при продажу продукції власного виробництва доходи не є оподатковуваними, якщо їх сума сукупно на рік не перевищує 100 розмірів мінімальної заробітної плати, установленої законом на 01 січня звітного року. Під час проведення перевірки відповідач не з`ясував, чи перевищив дохід фізичних осіб зазначеної граничної суми. 
З приводу подання довідки форми № 20-ОПП, позивач зазначає, що відповідач не урахував відсутність у законодавстві строків для її подачі, а також той факт, що позивач орендував відповідні основні засоби, внаслідок чого у нього не виникав обов`язок зі сплати податків. 
Черкаський окружний адміністративний суд рішення від 01 серпня 2024 року у задоволенні позову відмовив.
Суд першої інстанції відхилив доводи позивача щодо порушення процедури проведення перевірки, оскільки платник допустив контролюючий орган до перевірки, а тому фактично визнав законність такої перевірки. Це означає, що згодом платник не може апелювати до порушень, допущених при її призначенні, як до підстави для скасування результатів перевірки.
Перевіривши суть встановлених податковим органом правопорушень, суд першої інстанції дійшов висновку про їх обґрунтованість, а тому визнав оскаржувані податкові повідомлення-рішення правомірними та такими, що не підлягають скасуванню.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 04 грудня 2024 року зазначене рішення суду першої інстанції скасував та прийняв нове, яким позовні вимоги задовольнив повністю.
У зазначеній постанові апеляційний суд не погодився з висновками суду першої інстанції щодо того, що підставою для позову про скасування податкових повідомлень-рішень не можуть бути порушення, допущені під час призначення перевірки, за результатами якої ці повідомлення-рішення було ухвалено. 
Апеляційний суд зазначив, що неправомірність дій контролюючого органу з призначення і проведення перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
З огляду на зазначене, суд апеляційної інстанції встановив, що у цій справі перевірку позивача проведено всупереч дії мораторію, встановленому пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України що, відповідно, нівелює її наслідки. Відтак, прийняті за результатами такої перевірки податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи установили:
Відповідно до плану-графіку перевірок на 2021 рік, на підставі наказу Головного управління ДПС у Черкаській області від 21 вересня 2021 року № 2027-п та направлень від 05 жовтня 2021 року № 2444/23-00-07-0108, № 2445/23-00-07-0108, № 2450/23-00-07-0108, від 07 жовтня 2021 року № 2466/23-00-07-1315, від 18 жовтня 2021 року № 2532/23-00-07-0205, від 25 жовтня 2021 року № 2615/23-00-07-0108, від 27 жовтня 2021 року № 2629/23-00-07-0805, проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з додатковою відповідальністю "Золотоніський маслоробний комбінат" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності обчислення та сплати єдиного внеску за загальнообов`язкове соціальне страхування за період з 01 квітня 2017 року по 30 червня 2021 року.
За наслідками проведеної перевірки Головне управління ДПС у Черкаській області склало акт від 03 грудня 2021 року № 9361/23-00-07-0105/00447824.
На підставі висновків зазначеного акта перевірки Головне управління ДПС у Черкаській області прийняло податкові повідомлення-рішення від 11 січня 2022 року:
- № 212/23-00-07-01-01 про нарахування податкового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 2995054,00 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 117407,00 грн;
- № 187/23-00-07-01-01 про нарахування податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 2832115,00 грн та штраф у розмірі 708029,00 грн;
- №213/23-00-07-01-01 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 46712552,00 грн;
- № 214/23-00-07-01-01 про нарахування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 28560,00 грн;
- № 195/23-00-07-01-01 про зменшення від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на суму 15822 грн;
- № 194/23-00-07-01-01 про застосування штрафної санкції у розмірі 6900,60 грн;
- № 191/23-00-07-01-01 про застосування штрафної санкції у розмірі 340,00 грн;
- №210/2300071316 про донарахування штрафних санкцій з податку на доходи фізичних осіб;
- № 211/2300071316 про донарахування штрафних санкцій з військового збору.
Не погоджуючись з вищезазначеними податковими повідомлення-рішеннями позивач направив до Державної податкової служби України скаргу від 28 січня 2022 року № 73.
Рішенням Державної податкової служби України від 30 червня 2022 року № 6346/6/99-00-06-01-01-06 частково задоволено скаргу позивача: скасовано податкові повідомлення-рішення від 11 січня 2022 року № 210/2300071316 та № 211/2300071316 в частині зайво нарахованих штрафних санкцій у сумі 629254,86 грн та 21499,80 грн відповідно.
Головне управління ДПС у Черкаській області, з урахуванням рішення Державної податкової служби України від 30 червня 2022 року № 6346/6/99-00-06-01-01-06, ухвалило податкові повідомлення-рішення від 08 липня 2022 року:
- № 210/2300071316 про донарахування податку на доходи фізичних осіб у розмірі 1258509,67 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 314627,42 грн;
- № 211/2300071316 про донарахування військового збору у розмірі 85999,02 грн та застосування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 21499,79 грн.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Головне управління ДПС у Черкаській області, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права, звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції про відмову у задоволенні позову.
Обґрунтовуючи підстави касаційного оскарження, відповідач посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та зазначає, що суд апеляційної інстанції не врахував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, де чітко зазначено: якщо платник допустив контролюючий орган до перевірки, він фактично визнав законність її проведення, а  тому згодом платник не може апелювати до порушень, допущених при її призначенні як до підстави скасування результатів перевірки.
З огляду на зазначене, скаржник уважає правильними висновки суду першої інстанції щодо необґрунтованості доводів позивача стосовно порушення процедури проведення перевірки.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а оскаржуване рішення - таким, що ухвалене з додержанням норм матеріального та процесуального права.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції, та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи, серед іншого, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі й підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX ПК України доповнено пунктом 52-2.
Зазначеною нормою установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України і абзац перший цього пункту замінено сімома новими абзацами такого змісту: «Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу». 
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами «по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі - Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На виконання вказаного Закону, Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою ухвалив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла суперечність між нормами ПК України та постановою Кабінету Міністрів України № 89 в частині можливості здійснення контрольно-перевірочних повноважень податковим органом шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. 
Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу. Відповідно, зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. 
З огляду на зазначене, Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінету Міністрів України № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова Кабінету Міністрів України №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Отже, правильним є висновок суду апеляційної інстанції, що податковий орган призначив і провів документальну позапланову виїзну перевірку позивача за відсутності визначеного законом права та під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.
Крім того, в контексті доводів касаційної скарги колегія суддів уважає за необхідне звернути увагу на те, що посилання Головного управління ДПС у Черкаській області на правовий висновок, нібито сформульований Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, є помилковим.
Зокрема, у скарзі наведено такий фрагмент висновку: «Якщо платник допустив контролюючий орган до перевірки, він фактично визнає законність такої перевірки. Це означає, що згодом платник не може апелювати до порушень, допущених при її призначенні, як до підстави для скасування результатів перевірки». Однак наголошуємо, що такий висновок у вказаній постанові Великої Палати Верховного Суду - відсутній.
Натомість у вказаній постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 Велика Палата Верховного Суду сформулювала таку правову позицію: «Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення».
Таким чином, процитоване у касаційній скарзі твердження не відповідає змісту постанови Великої Палати Верховного Суду, є суб`єктивною інтерпретацією правової позиції суду, а відтак не може бути прийняте до уваги при правозастуванні.
До того ж Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
Пункт 81.1 статті 81 ПК України встановлює таку обов`язкову умову, яка надає право посадовим особам контролюючого органу приступити до проведення зокрема документальної виїзної перевірки, як наявність підстави для її проведення, визначену цим Кодексом.
Недодержання такої умови є істотним порушенням, яке виключає легальність контрольного заходу і його результатів.
У справі, яка є предметом цього касаційного перегляду, така вимога не дотримана - незважаючи на те, що перевірка позивача була передбачена у плані-графіку проведення перевірок, пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України однозначно заборонив контролюючому органу проведення такого виду перевірки.
Таким чином, практика Верховного Суду зі спірного у цій справі питання є сформованою і усталеною: перевірка під час дії мораторію, встановленого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону. Таке порушення є істотним, тому тягне за собою скасування податкового повідомлення-рішення без надання правової оцінки висновкам по суті виявлених порушень.
З урахуванням викладеного, колегія суддів касаційної інстанції вважає, що доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження у цій справі, не знаходять свого підтвердження.  
Відповідно до статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з дотриманням норм матеріального і процесуального права. 
З огляду на зазначене, керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області залишити без задоволення.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2024 року у справі №  580/3134/22 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                          І. В. Дашутін

Судді                                                                                                              О. О. Шишов

                                                                                                              М. М. Яковенко