ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 червня 2025 року 
м. Київ

справа № 280/3703/23
адміністративне провадження № К/990/19105/24  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: головуючого (судді-доповідача) Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

секретар судового засідання Пугач Д.С.,

за участю:
представника позивача Лисенка Є.А.,
представника відповідача Писаревського О.О.  

розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції  у порядку спрощеного позовного провадження як суд касаційної інстанції справу №280/3703/23 за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства "Запоріжжяобленерго" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Публічного акціонерного товариства "Запоріжжяобленерго" на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28.03.2024 (головуючий суддя Бишевська Н.А., судді: Добродняк І.Ю., Семененко Я.В.)

УСТАНОВИВ:

ПАТ "Запоріжжяобленерго" звернулося до адміністративного суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18.05.2023: №438/32-00-07-03-18 на суму 44' 440' 567,95 грн; №440/32-00-07-03-18 на суму 302517,30грн; №441/32-00-07-03-18 на суму 3' 731' 625,44 грн.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 19.10.2023 позов задоволено.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 28.03.2024 рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19.10.2023 скасовано та прийнято нове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено.

ПАТ "Запоріжжяобленерго" звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду.

Ухвалою Верховного Суду від 30.05.2024 відкрито касаційне провадження у справі №280/3703/23 за касаційною скаргою позивача.

Ухвалою суду від 26.05.2025 розгляд справи у порядку касаційного перегляду призначено у судовому засіданні на 03.06.2025.

Ухвалами суду від 28.05.2025 клопотання представника позивача, клопотання представника відповідача про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції задоволено.

У судовому засіданні представником позивача підтримано доводи і вимоги касаційної скарги. Зазначено, що судом апеляційної інстанції неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, зокрема, у судовому рішенні не надано оцінку порушенню процедури призначення перевірки, викладеним у додаткових поясненнях; не враховано повторність застосування санкцій до позивача; суд залишив поза увагою, що правова кваліфікація статті 125-1 ПК України не є релевантною до обставин; суд дійшов помилкового висновку про наявність вини позивача у податковому правопорушення.

Представник відповідача проти доводів касаційної скарги заперечив, просив у задоволенні касаційної скарги відмовити, вказав, що процедура призначення перевірки не була підставою позову;  обставини справи підтверджують відсутність подвійного оподаткування та наявність вини позивача у несвоєчасній сплаті податків і зборів; норму закону застосовано правильно. 

Судом проголошено вступну та резолютивну частини судового рішення.

Верховний Суд, на підставі фактичних обставин справи, з`ясував наступне.

ПАТ "Запоріжжяобленерго" звернулося до адміністративного суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18.05.2023:

№438/32-00-07-03-18, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, пені з податку на доходи фізичних осіб на суму 44' 440' 567,95 грн;

№440/32-00-07-03-18, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, пені з податку на доходи фізичних осіб на суму 302517,30грн;

№441/32-00-07-03-18, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору, пені з військового збору на суму 3' 731' 625,44 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що за висновками попередньої податкової перевірки від 12.05.2021, ПАТ «Запоріжжяобленерго» вже притягалось до відповідальності за порушення п.п. 168.1.2. п.п. 168.1.5. п. 168.1 ст. 168 ПК України. Такі дії податкового органу визнано протиправними та скасовано податковим органом вищого рівня. Тобто, приймаючи оскаржувані ППР від 18.05.2023, податковий орган фактично вдруге притягнув ПАТ «Запоріжжяобленерго» до відповідальності за одне й те саме порушення, що суперечить вимогам ст.61 Конституції України. Позивач вказував, що жодною нормою Податкового кодексу України не передбачена можливість для податкового органу повторно приймати податкові повідомлення - рішення щодо того ж самого порушення, у разі скасування попередніх податкових повідомлень - рішень. Щодо суті порушення зазначав, що у діях платника податків відсутня вина, як елемент складу податкового правопорушення, тому ПАТ «Запоріжжяобленерго» не може бути притягнуто до фінансової відповідальності, відповідно до норм ст. 112 ПК України. На переконання позивача, запроваджені НКРЕКП алгоритми розрахунків за поставлену електроенергію призвели до того, що ПАТ «Запоріжжяобленерго» в період з лютого 2015 року по квітень 2019 року практично не отримувало на свої поточні рахунки кошти в обсязі, необхідному для сплати податків, єдиного соціального внеску, виплати заробітної плати, витрат на здійснення господарської діяльності. Тому, перерахування до бюджету податку на доходи з фізичних осіб під час виплати доходу (заробітної плати) здійснювалось по мірі надходження коштів на рахунки підприємства.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що ПАТ «Запоріжжяобленерго» допущено порушення термінів сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору під час виплати доходу (заробітної плати), однак не з власної вини. ПАТ Запоріжжяобленерго не могло виконати такий обов`язок з об`єктивних та не залежних від позивача обставин. Східне міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків не врахувало відсутність вини у позивача, наявність низки непереборних та давно виниклих обставин, а тому, протиправно винесло податкові повідомлення-рішення. 

Апеляційний суд рішення суду першої інстанції скасував, ухвалив нову постанову про відмову у задоволенні позову. З`ясовуючи наявність чи відсутність вини платника податків - позивача у даній справі, суд апеляційної інстанції вказав, що за розглядом матеріалів перевірки, Заперечень, та з урахуванням додаткових матеріалів, наданих ПАТ «Запоріжжяобленерго» листами та пояснень до актів перевірок встановлена вина платника у вчиненні податкового правопорушення: платник мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких Податковим кодексом України передбачено відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання.

Позивач звернувся з касаційною скаргою на рішення суду апеляційної інстанції, у якій просить скасувати постанову апеляційного суду та залишити в силі рішення суду першої інстанції. 

Не погоджуючись з позицією суду апеляційної інстанції щодо наявності вини платника у вчиненні податкового порушення з боку ПАТ «Запоріжжяобленерго», позивач указує, що несвоєчасне перерахування до бюджету податку на доходи з фізичних осіб та військового збору сталось не з вини ПАТ «Запоріжжяобленерго», а через дії державного регулятора НКРЕКП, які не залежали від підприємства та на які підприємство не мало можливості впливати. Вказані обставини призвели до відсутності обігових коштів на поточних рахунках ПАТ «Запоріжжяобленерго», виникнення значної податкової заборгованості, а також заборгованості із виплати заробітної плати працівникам. Тому, перерахування до бюджету податку на доходи з фізичних осіб під час виплати доходу (заробітної плати) здійснювалось по мірі надходження коштів на рахунки підприємства.

Доводячи неправомірність проведення планової перевірки, позивач зазначає, що на момент видачі Наказу про проведення перевірки дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України завершена не була, а мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок продовжував діяти. Ні сам наказ, ні повідомлення про призначення перевірки не містять посилання на нормативні акти, які б дозволяли податковому органу виходити на перевірку в період дії карантину та мораторію. На переконання позивача, наказ про проведення перевірки є незаконним, оскільки прямо суперечить чинним нормам пункту 51-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України. Таким чином, оскільки перевірка була проведена незаконно, її результати є нікчемними та підлягають скасуванню.

Вважаючи правову кваліфікацію застосування санкцій до позивача неправильною, останній посилається на те, що застосування штрафних санкцій за несвоєчасне перерахування до бюджету податковими агентами податку на доходи фізичних осіб нормами ст. 125-1 ПК України не передбачено. Передбачена лише відповідальність за ненарахування. Як зауважує позивач, у даному випадку також слід застосовувати презумпцію правомірності рішень платника податків згідно з п. 4.1.4 ст. 4 ПК України.

Позивач доводить неправомірність повторного винесення податкових повідомлень-рішень, за одні і ті самі порушення, що були встановлені в акті перевірки від 12.05.2021. На підставі вказаного Акту податковим органом вже приймались податкові повідомлення-рішення від 15.06.2021, якими за цими ж пунктами було встановлено порушення ПАТ «Запоріжжяобленерго» п.п. 168.1.2., п.п. 168.1.5. п. 168.1 ст. 168 ПК України та до підприємства були застосовані штрафні санкції, передбачені ст. 124 ПК України і пеня. Вказані ППР оскаржені в адміністративному порядку до ДПС України та Рішенням про результати розгляду скарги від 28.04.2023 були скасовані. Тобто, приймаючи оскаржувані ППР від 18.05.2023, відповідачем фактично вдруге притягнуто ПАТ «Запоріжжяобленерго» до відповідальності за одне й те саме порушення.

В обґрунтування вимог касаційної скарги позивач зазначає, що в оскаржуваній постанові апеляційний суд залишає поза увагою аргументи позивача щодо протиправності оскаржуваних ППР, на які ПАТ «Запоріжжяобленерго» посилалось як при розгляді справи в суді першої інстанції, так і у відзиві на апеляційну скаргу. 

Відповідач скористався правом заперечити проти доводів касаційної скарги, подав відзив, де просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін. Податковий орган указує, що ПАТ «Запоріжжяобленерго» не скористалося можливістю погасити заборгованість перед бюджетом, матеріалами підтверджується, що ПАТ «Запоріжжяобленерго» мало можливість для сплати до бюджету податку з доходів фізичних осіб у встановлений законодавством термін. Поряд з цим, в ході проведення перевірки, до Заперечень ПАТ «Запоріжжяобленерго» додаткових документальних підтверджень та пояснень, які б спростували відсутність обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення, пом`якшують або звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення не надано. 

Крім того, відповідач зазначив, що у ході перевірки встановлено, що ПАТ «Запоріжжяобленерго» у бухгалтерському обліку своєчасно нараховував податок на доходи фізичних осіб, але при цьому не сплачував податок в бюджет у встановлений законодавством термін. Ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III цього Кодексу, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку; ті самі дії, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку (пункт 125-1.1.125-1.2 ПК України).

Також, відповідач зауважує, що доводи касаційної скарги, які стосуються порядку проведення перевірки не мають враховуватися судом касаційної інстанції, оскільки з цих обставин позов не заявлявся. Як слідує, позивач не скористався правом змінити підстави позову до першого судового засідання суду першої інстанції, а фактично виклав в касаційній скарзі обґрунтування, яке не визначалося в якості підстави позову.

Як встановлено судами попередніх інстанцій у справі, що розглядається, Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведена документальна планова виїзна перевірка ПАТ «Запоріжжяобленерго» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2017 по 30.09.2020, валютного законодавства за період з 01.10.2017 по 30.09.2020, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2017 по 30.09.2020, іншого законодавства за період з 01.10.2017 по 30.09.2020, про що складено акт від 12.05.2021 №329/32-00-17-01-01-11/00130926.

Перевіркою встановлено порушення позивачем, зокрема,

пп.168.1.2, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI (зі змінами та доповненнями), а саме: несвоєчасно перераховано до бюджету податок на доходи з фізичних осіб під час виплати доходу (заробітної плати) у сумі 60379078,87 грн.; несвоєчасно перераховано до бюджету податок на доходи з фізичних осіб за куповану електроенергію у фізичних осіб у сумі 677 544,93 грн.

пп.168.1.2, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI (із змінами та доповненнями), а саме: несвоєчасно перераховано до бюджету військового збору під час виплати доходу (заробітної плати) у сумі 4165635,80 грн.; несвоєчасно перераховано до бюджету військового збору за куповану електроенергію у фізичних осіб у сумі 56489,27 грн.

За результатами перевірки з урахуванням розгляду заперечень, окрім іншого, прийняті податкові повідомлення-рішення від 15.06.2021:

№000/152/32-00-07-01-01-32 яким застосовано штрафні санкції з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати у сумі 54 056 975,99 грн. та нараховано пеню у сумі 8232331,92 грн.;

№000/154/32-00-07-01-01-32 , яким застосовано штрафні санкції за військовим збором у сумі 4 541 185,10 грн. та нараховано пеню у сумі 704 922,46 грн.;

№000/155/32-00-07-01-01-32 , яким застосовано штрафні санкції з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку інших ніж заробітна плата у сумі 338 772,50 грн. та нараховано пеню у сумі 32955,00 грн.

Вказані податкові повідомлення-рішення від 15.06.2021 оскаржені в адміністративному порядку до ДПС України та Рішенням про результати скарги від 28.04.2023 №10425/6/99-00-06-01-02-06 скасовані.

18.05.2023 Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків на підставі акту від 12.05.2021 №329/32-00-17-01-01-11/00130926 та Рішення ДПС України «Про результати розгляду скарги ПАТ «Запоріжжяобленерго» від 28.04.2023 № 10425/6/99-00-06-01-02-06 прийняті податкові повідомлення-рішення:

№438/32-00-07-03-18, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, пені з податку на доходи фізичних осіб на 44440567,95 грн., в т.ч. 35752671,83 грн. штрафних санкцій та 8687896,11 грн. пені;

№440/32-00-07-03-18, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, пені з податку на доходи фізичних осіб на 302517,30грн., в т.ч. 169386,23 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями та 133131,07 грн. пені;

№441/32-00-07-03-18, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору, пені з військового збору на суму 3731625,44 грн., в т.ч. 2998279,73 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями та 733345,71 грн. пені.

Вважаючи податкові повідомлення-рішення протиправними, Товариство звернулося до суду з адміністративним позовом про їх скасування.

Положеннями статті 341 КАС України визначено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Позивач у справі не погоджується з позицією суду апеляційної інстанції щодо наявності вини у вчиненні податкового порушення з боку ПАТ «Запоріжжяобленерго».

Суд першої інстанції мотивував судове рішення, яким позов задоволено, тим, що ПАТ Запоріжжяобленерго може здійснювати перерахування коштів з своїх рахунків виключно на підставі алгоритму, встановленого Національною комісією, що здійснює регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг України (НКРЕКП), і лише алгоритмом визначається частка, яка перераховується на поточні рахунки ПАТ Запоріжжяобленерго з рахунків із спеціальним режимом використання. За період часу з липня 2017 року по березень 2018 року Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг (НКРЕКП), своїми постановами щомісяця встановлювались для ПАТ Запоріжжяобленерго нормативи відрахувань коштів на поточні рахунки в розмірі 9-13% з додатковим щодобовим утриманням коштів з рахунків ПАТ Запоріжжяобленерго в сумах від 1,5 до 34 млн. грн., тобто в сумах, які значно перевищують суми коштів, що надходять на поточні рахунки ПАТ Запоріжжяобленерго виходячи із розміру встановленого алгоритму.

ПАТ Запоріжжяобленерго з липня 2017 року по березень 2019 року не отримувало на свої поточні рахунки кошти в обсязі, необхідному для сплати податків, ЄСВ, виплати заробітної плати, витрат на здійснення господарської діяльності. ПАТ Запоріжжяобленерго не могло розпоряджатись коштами у тому числі для сплати обов`язкових податкових платежів, утворився податковий борг у тому числі і за попередній період.

У листі ДФС України від 13.03.2019 №5402/5/99-99-17-03-16 на адресу Фонду державного майна України зазначено, що одними з найбільших боржників перед бюджетом є ПАТ Запоріжжяобленерго та АК Харківобленерго, загальна заборгованість яких станом на 01.02.2019 року становить 917,5 млн гривень, запровадженні НКРЕП протягом 2017-2018 алгоритми призвели до несплати підприємствами повною мірою своїх зобов`язань перед бюджетом та накопичення податкового боргу. ДФС України погоджується, що виникнення боргу у ПАТ Запоріжжяобленерго сталось не з вини товариства а через запровадженні НКРЕП протягом 2017-2018 алгоритми розподілу коштів.

Тобто, ПАТ Запоріжжяобленерго робило активні дії, зокрема повідомляло ДПС України, Національну комісію, що здійснює регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг України, ДП Енергоринок, щодо не можливості сплати податкових зобов`язань через відсутність коштів на рахунках чи не можливістю їх використання. Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків не встановило наявність безпереборних обставин у ПАТ Запоріжжяобленерго щодо неможливості вчасно сплатити визначені податкові зобов`язання.

Наявний висновок експерта від 22.11.2021 №645/646-21 за результатами проведення економічного дослідження по заяві ПАТ Запоріжжяобленерго, виконаним Запорізьким відділенням Дніпропетровського науково-дослідного інституту судових експертиз, є висновком про фінансовий стан ПАТ Запоріжжяобленерго, підтверджує неможливість сплати платків, зборів та обов`язкових платежів у тому числі своєчасно або через певні обставини з затримкою.

Суд першої інстанції дійшов висновку, що ПАТ «Запоріжжяобленерго» допущено порушення термінів сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору під час виплати доходу (заробітної плати), однак не з своєї власної вини, оскільки ПАТ Запоріжжяобленерго не могло виконати такий обов`язок з об`єктивних та не залежних від позивача обставин. Східне міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків не врахувало відсутність вини у позивача, наявність низки непереборних та давно виниклих обставин, а тому, протиправно винесло податкові повідомлення-рішення.

Суд касаційної інстанції не може визнати доводи скарги обґрунтованими та погоджується з висновками апеляційного суду у цій частині, з огляду на наступне.

Приписи статті 67 Конституції України встановлюють, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Стаття 112 ПК України визначає загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Зокрема, встановлено, що особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом (пункт 112.1). Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності (пункт 112.2).

У пункті 112.8 цієї норми визначено обставини, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а у статті 112-1 ПК України - обставини, що пом`якшують відповідальність особи.

Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Як передбачено у пункті 112.7 статті 112 ПК України у разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.

Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.

Як слідує з оскаржуваного рішення апеляційного суду, суд першої інстанції  проігнорував, що ПАТ «Запоріжжяобленерго» не скористалося можливістю погасити заборгованість перед бюджетом зокрема, за рахунок кредитних коштів; також, маючи поточну дебіторську заборгованість ПАТ «Запорізький завод феросплавів» за спожиту електроенергію, ПАТ «Запоріжжяобленерго» укладено мирові угоди від 27.08.2018 по справі №908/209/18 та від 02.10.2018 по справі №908/1463/18 про розстрочення стягнення заборгованості основного боргу у сумі 164 900 000 грн. та відповідно у сумі 206 041 479,40 грн. на період з 2018 по 2024 роки. 

Доводи ПАТ «Запоріжжяобленерго» щодо напрямів використання коштів та їх відсутності на рахунках на дати граничного строку сплати податку Товариством не підтверджено у зв`язку з ненаданням на запити перевіряючих від 24.03.2021 №10 та від 26.03.2021 №15, в ході перевірки, аналітичних та зведених бухгалтерських регістрів щодо руху коштів по банківським рахункам.

Факт ненадання ПАТ «Запоріжжяобленерго» документів щодо напрямів використання коштів та їх відсутності на рахунках зафіксовано в акті від 26.03.2021 №10/32-00-07-01-01/00130923 про ненадання у визначений у запитах строк документів ПАТ «Запоріжжяобленерго».

Доводи податкового органу. що також викладені у відзиві на касаційну скаргу, стосовно того, що позивач ні в ході проведення перевірки, ні до Заперечень посадовими /уповноваженими особами ПАТ «Запоріжжяобленерго» додаткових документальних підтверджень та пояснень, які б спростували відсутність обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення, пом`якшують або звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення не надав, є не спростованими позивачем.

Верховний Суд наголошує, що відповідно до частини першої статті  77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а суд згідно статті 90 цього Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Разом з тим, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

У відзиві на касаційну скаргу відповідач доводить, що твердження ПАТ «Запоріжжяобленерго» щодо напрямів використання коштів та їх відсутності на рахунках на дати граничного строку сплати податку Товариством не підтверджено, у зв`язку з ненаданням на запити перевіряючих від 24.03.2021 та від 26.03.2021 в ході перевірки, аналітичних та зведених бухгалтерських регістрів щодо руху коштів по банківським рахункам. Факт ненадання ПАТ «Запоріжжяобленерго» документів щодо напрямів використання коштів та їх відсутності на рахунках зафіксовано в акті перевірки від 26.03.2021 про ненадання у визначений у запитах строк документів ПАТ «Запоріжжяобленерго».

Таким чином, доводи касаційної скарги висновок суду апеляційної інстанції не спростовують, позивач у касаційній скарзі не обґрунтував незгоду з такими висновком, порушення судом апеляційної інстанції у цій частині норм права не доведено, порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи не встановлено.

Отже, суд апеляційної інстанції правомірно не погодився з позицією суду першої інстанції щодо відсутності вини платника у вчиненні податкового правопорушення та правильно вказав, що  суд першої інстанції дійшов помилкових висновків. 

У касаційній скарзі, доводячи неправомірність проведення планової перевірки, позивач указує, що на момент видачі Наказу про призначення перевірки, дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України завершена не була, а мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок продовжував діяти.

Суд першої інстанції, посилаючись на положення частини другої статті 9 КАС України, якою встановлено, що суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, - зазначив, що посилання позивача в додаткових поясненнях по справі від 05.09.2023 на незаконність проведення самої планової перевірки платника податків суд не досліджує, оскільки в самій позовній заяві, де позивачем викладені підстави адміністративного позову про це нічого не вказано. Будь-яких заяв про зміну підстав позову ПАТ «Запоріжжяобленерго» подано не було. Відтак, вказані доводи позивача залишено судом поза увагою.

Надаючи оцінку доводам касаційної скарги у цій частині, касаційний суд ураховує наступне.

Стаття 160 КАС України визначає, що позивач викладає у позовній заяві свої вимоги щодо предмета спору та їх обґрунтування.

Позивач має право змінити предмет або підстави позову, збільшити або зменшити розмір позовних вимог шляхом подання письмової заяви до закінчення підготовчого засідання або не пізніше ніж за п`ять днів до першого судового засідання, якщо справа розглядається в порядку спрощеного позовного провадження (частина перша статті  47 КАС України).

У відзиві на касаційну скаргу відповідач посилається на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 09.07.2020 у справі №922/404/19 про те, що позовом у процесуальному сенсі є звернення до суду з вимогою про захист своїх прав та інтересів, який складається із двох елементів: предмета і підстави позову. Під предметом позову розуміється певна матеріально-правова вимога позивача до відповідача, стосовно якої позивач просить прийняти судове рішення. Підставу позову становлять обставини, якими позивач обґрунтовує свої вимоги щодо захисту права та охоронюваного законом інтересу. Відтак зміна предмета позову означає зміну вимоги, з якою позивач звернувся до відповідача, а зміна підстав позову - це зміна обставин, на яких ґрунтується вимога позивача.

Зі змісту позовної заяви вбачається, що підставою цього позову є обставини, з яких слідує повторне притягнення ПАТ «Запоріжжяобленерго» до відповідальності за одне й те саме порушення, відсутність вини позивача у вчиненні податкового правопорушення, застосування податковим органом норми закону для накладення санкцій, у якій, встановлені у ході перевірки обставини, не передбачені. 

Натомість, порушення контролюючим органом норми п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (проведення перевірки під-час установленого на період дії карантину мораторію) не були підставою позову в суді першої інстанції.

З касаційної скарги слідує, що в оскаржуваній постанові апеляційний суд залишає поза увагою аргументи позивача щодо протиправності оскаржуваних ППР, на які ПАТ «Запоріжжяобленерго» посилалось як при розгляді справи в суді першої інстанції, так і у відзиві на апеляційну скаргу.

Матеріалами справи підтверджується, що у відзиві на апеляційну скаргу позивач наводить обґрунтування своєї позиції у цій частині. Поряд з цим, суд апеляційної інстанції не надав оцінку зазначеним доводам, не перевірив висновок суду першої інстанції. З указаного слідує, що доводи касаційної скарги знайшли своє підтвердження.

У касаційній скарзі позивач доводить неправомірність повторного винесення податкових повідомлень-рішень за ті самі порушення, що були встановлені в акті перевірки від 12.05.2021. На переконання позивача, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 18.05.2023, відповідачем фактично вдруге притягнуто ПАТ «Запоріжжяобленерго» до відповідальності за одне й те саме порушення. На такі обґрунтування позивач також посилався в позовній заяві та відзиві на апеляційну скаргу.

Суд першої інстанції розглянув зазначені аргументи та дійшов висновку, що подвійного притягнення до відповідальності за ті самі податкові правопорушення не відбулося, оскільки рішенням ДПС України від 28.04.2023 податкові повідомлення-рішення від 15.06.2021 скасовані за результатами адміністративного оскарження.

Форму та порядок надіслання (вручення) контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків визначає Порядок надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 №1204 та зареєстрований в Мінюсті України 22.01.2016 за №124/28254 (далі Порядок №1204)

Згідно з пунктом 8 Розділу ІІ Порядку №1204, якщо податкове повідомлення-рішення скасовується в інших випадках, передбачених статтею 55 Кодексу, у разі встановлення невідповідності таких рішень актам законодавства або відповідно до статті 56 Кодексу під час проведення процедури його адміністративного оскарження не внаслідок зміни зазначеної в ньому загальної суми грошових зобов`язань, суми зменшення (збільшення) податкових зобов`язань та/або інших зобов`язань, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку з використанням платником податку права на податкову знижку, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені, у тому числі за порушення норм іншого законодавства, платнику податків надсилається (вручається) нове податкове повідомлення-рішення, яке містить виправлені показники з урахуванням рішення контролюючого органу. У разі необхідності до такого податкового повідомлення-рішення додається новий розрахунок грошового зобов`язання, зменшення (збільшення) суми податкових зобов`язань та/або інших зобов`язань, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку з використанням платником податку права на податкову знижку, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені, у тому числі за порушення норм іншого законодавства.

Податкові повідомлення-рішення згідно з пунктами 6-8 цього розділу складаються контролюючим органом, який склав попереднє податкове повідомлення-рішення, протягом 3 робочих днів з дня, що настає за днем отримання таким контролюючим органом рішення за результатами адміністративного, судового оскарження або іншого рішення про скасування раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення. При цьому у разі отримання вищезазначених рішень структурним підрозділом, до функцій якого входить реєстрація вхідної та вихідної кореспонденції контролюючого органу, або відповідальною особою, визначеною керівником (виконувачем його обов`язків, його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу для виконання таких функцій, забезпечується надання такого рішення структурному підрозділу, яким складалось попереднє податкове повідомлення-рішення, протягом 1 робочого дня, що настає за днем його отримання (пункт 9 Порядку №1204).

Судом першої інстанції з додаткових пояснень відповідача від 01.09.2023 встановлено, що рішення ДПС України від 28.04.2023 надійшло до Східного МУ 03.05.2023 та зареєстровано за вхідним №1018/8.

Оскаржувані податкові повідомлення-рішення датовані 18.05.2023, тобто, винесені контролюючим органом з недотриманням строків, передбачених п.9 Порядку №1204.

Однак, вказане порушення автоматично не призводить до незаконності самих податкових повідомлень-рішень, бо це є діями посадових осіб щодо процесу їх складання та прийняття, і не впливають на їх зміст та не свідчить про порушення контролюючим органом вимог статті 61 Конституції України, відповідно до якої ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення.

Як вже зазначалося, податкові повідомлення-рішення від 15.06.2021 №000/152/32-00-07-01-01-32, №000/154/32-00-07-01-01-32 та №000/155/32-00-07-01-01-32 були скасовані за результатами адміністративного оскарження.

Суд першої інстанції констатував, що подвійного притягнення до відповідальності за одні і ті самі податкові правопорушення не відбулося.

Касаційний суд не може не погодитись з висновком суду першої інстанції. Доводи касаційної скарги жодним чином висновок суду першої інстанції не спростовують.

Поряд з цим, суд касаційної інстанції знаходить обґрунтованими доводи Товариства, викладені у касаційній скарзі, що в оскаржуваній постанові апеляційний суд залишив поза увагою аргументи позивача, на які ПАТ «Запоріжжяобленерго» посилалось у відзиві на апеляційну скаргу. 

Також, вважаючи правову кваліфікацію застосування санкцій до позивача неправильною, у касаційній скарзі позивач посилається на те, що застосування штрафних санкцій за несвоєчасне перерахування до бюджету податковими агентами податку на доходи фізичних осіб нормами ст. 125-1 ПК України не передбачено. Передбачена лише відповідальність за ненарахування та/або неутримання, та/або несплату (неперерахування), та/або нарахування, сплату (перерахування) не в повному обсязі податків.

Надаючи оцінку доводам щодо правової кваліфікації податкового правопорушення, суд першої інстанції дійшов констатував, якщо під час документальної перевірки встановлено порушення податковим агентом визначених п. 168.1 ст. 168 ПК України строків перерахування податку до бюджету, то він притягується до фінансової відповідальності, визначеної ст. 125-1 ПК України.

У відзиві на касаційну скаргу відповідач зазначив, що платником документального підтвердження незгоди із висновками акту перевірки щодо порушення встановлених граничних строків сплати до бюджету податку з доходів фізичних осіб - не представлено.  В ході перевірки встановлено, що ПАТ «Запоріжжяобленерго» у бухгалтерському обліку своєчасно нараховував податок на доходи фізичних осіб, але при цьому не сплачував податок на доходи фізичних осіб в бюджет у встановлений законодавством термін, що призвело до несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету.

У касаційній скарзі позивач викладає незгоду щодо притягнення Товариства до відповідальності, та як слідує, з висновком суду першої інстанції, проте, не наводить правового обґрунтування такої незгоди.

Касаційний суд вважає, що слід зазначити наступне.

Положеннями статті 168 ПК України врегульовано порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету.

Оподаткування доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку податковим агентом.

Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету (підпункт 168.1.1., 168.1.2. пункту 168.1 статті 168 ПК України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Спеціальною статтею ПК України, яка встановлює відповідальність податкового агента за порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків у джерела виплати є стаття 125-1 ПК України.

Відповідно до пункту 125-1.1 статті 125-1 ПК України не нарахування та/або неутримання та/або несплата (неперерахування) та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у т.ч. податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розд. III Кодексу, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та або сплаті до бюджету.

Ті самі дії, вчинені умисно, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (п. 125-1.2 ст. 125-1 ПК України).

Діяння, передбачені пунктом 125-1.2 цієї статті, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (п. 125-1.3 ст. 125-1 ПК України). Діяння, передбачені пунктом 125-1.2 цієї статті, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (п. 125-1.4 ст. 125-1 цього Кодексу).

Керуючись нормативним регулюванням спірних правовідносин, ураховуючи, що податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом, касаційний суд встановив, що судами попередніх інстанцій не з`ясовано обставини щодо подання платником до банківської установи платіжних документів на виплату доходу за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування ПДФО та військового збору до бюджету.

Таким чином,  суди попередніх інстанцій дійшли висновків без дотримання вимог норм процесуального права, зокрема норм статті 90 КАС України. Згідно з частинами третьою, четвертою цієї статті суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що містяться у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

Колегія суддів указує, що обставини справи мають бути встановлені належним чином з урахуванням документів та наданих сторонами доказів, оцінених у їх сукупності. 

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін є сутністю офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого, суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Відповідно до частини другої статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Ненадання правової оцінки обставин справи, що входять до предмета доказування у справі, свідчить про недотримання судами попередніх інстанцій вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи та, відповідно, вимагає скасування такого рішення з направленням справи на новий розгляд для усунення вказаних недоліків шляхом дослідження усіх обставин у справі. 

Пунктом 2 частини першої статті 349 КАС України унормовано, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами пункту 1 частини 2  статті 353 КАС України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Керуючись статтями 344, 349, 353, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства "Запоріжжяобленерго" задовольнити частково.

Рішення запорізького окружного адміністративного суду від 19.10.2023 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28.03.2024 у справі №280/3703/23 скасувати. Передати справу №280/3703/23 на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду