ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 березня 2025 року 
м. Київ

справа №280/5710/24
адміністративне провадження № К/990/50972/24  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О. О., 
суддів: Дашутіна І. В.,  Желтобрюх І. Л.
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом за позовом Комунального підприємства «Облводоканал» Запорізької обласної ради до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Комунального підприємства «Облводоканал» Запорізької обласної ради на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2024 року у справі № 280/5710/24 (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Бишевської Н. А., суддів:      Добродняк І. Ю., Семененка Я. В.)
УСТАНОВИВ:
І. Суть спору
1. Комунальне підприємство «Облводоканал» Запорізької обласної ради (далі - КП «Облводоканал») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС у Запорізькій області, податковий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 29.03.2024 №00037030407.
2.  Обґрунтовуючи вимоги позивач зазначав, що приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення, відповідач формально дослідив обставини справи та застосував санкції лише по факту несвоєчасної реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, не врахувавши причин невчасної реєстрації податкових накладних: не виконання податковим органом своїх повноважень, визначених законодавчими актами, не поповнення електронного рахунку позивача; невиконання Державною податковою службою України зобов`язань щодо збільшення реєстраційного ліміту підприємства в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість, визначених судовим рішенням по справі № 280/9227/20; несвоєчасне перерахування субвенцій; тяжкий фінансовий стан підприємства; надання послуг з водопостачання та водовідведення. Крім того,      позивач зауважив, що застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних можливе лише за наявності вини платника податку, яка у цьому випадку відсутня.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 31 липня 2024 року у справі № 280/5710/24 позов задоволено.
3.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 29.03.2024 №00037030407.
3.2. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції визнав, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних відбулась за відсутності вини підприємства, та внаслідок протиправної бездіяльності з боку державних органів, що виключає відповідальність добросовісного платника податків. Наведені висновки обумовили прийняття рішення про задоволення позовних вимог та скасування рішення про нарахування штрафних санкцій.
4. Скасовуючи рішення окружного суду та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, Третій апеляційний адміністративний суд у постанові висновував, що у разі застосування контролюючим органом до платника податку штрафу за порушення строків реєстрації ПН/РК на підставі п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) встановлення контролюючим органом вини такого платника у вчиненні ним умисного діяння доведенню не потребує, а достатнім є виявлення лише факту допущення платником податків порушення строку реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивачем не      надано доказів вчинення ним всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації ПН/РК, то у спірному випадку неможливо стверджувати про відсутність підстав для притягнення позивача до відповідальності.
4.1. Суд апеляційної інстанції щодо тверджень позивача про не поповнення електронного рахунку на суми субвенцій, невиконання Державною податковою службою України зобов`язань щодо збільшення реєстраційного ліміту підприємства в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість, покладених судовим рішенням по справі №280/9227/20; несвоєчасне перерахування субвенцій, указав те, що такі обставини не визначаються законом як підстави для звільнення платника від виконання обов`язку щодо своєчасної реєстрації ПН/РК в ЄРПН і, як наслідок, для його      звільнення      від відповідальності, яка передбачена пунктом      120-1.1 статті 120-1 ПК України. При цьому, звернув увагу і на те, що позивач був обізнаний про такі обставини, оскільки рішення суду у справі № 280/9227/20 стосувалося не збільшення ДПС України та органами Держказначейства реєстраційного ліміту позивача в СЕА на суму субвенцій 2015 року, а тому позивач міг планувати свою господарську діяльність у 2023 році з їх урахуванням з метою забезпечення можливості належного виконання свого податкового обов`язку.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
5. Позивач, не погодившись з постановою суду апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права щодо відмови у задоволенні позовних вимог, просив скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2024 року у справі № 280/5710/24 - скасувати, залишити в силі рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 31 липня 2024 року у справі № 280/5710/24. 
5.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі № 280/5710/24 стало оскарження судового рішення, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), з посиланням у касаційній скарзі на підпункт «а» пункту 2 частини 5 статті 328, пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
5.2. Так, КП «Облводоканал» зазначає, що відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
5.3. З посиланням на позиції Верховного Суду щодо відсутності вини платника, які на думку апелянта, судом апеляційної інстанції не враховано, останній наголошує, що апеляційним судом неправильно застосовані норми матеріального права: пункт 109.1 статті 109 ПК України, пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
6. Відповідач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, уважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке він просив залишити без змін, - обґрунтованим та законним.
7. 24 січня 2025 року справа № 280/5710/24 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
8. Суди попередніх інстанцій установили, що на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75 у порядку статті 76 ПК України фахівцями відповідача проведено камеральну перевірку з питань своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних з датою виписки січень-червень 2023 року, листопад-грудень 2023 року, січень 2024 року платника КП «Облводоканал», за результатами якої складено акт камеральної перевірки від 12.03.2024 № 2133/08-01-04-07/03327115, яким встановлено порушення вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України, платником не своєчасно зареєстровано виписані податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних /т.1 а. с. 9-38/.
9. У ході проведення перевірки податковим органом установлено, що податкові накладні, складені позивачем у період січень-червень 2023 року, листопад  - грудень 2023 року, січень 2024 року та зареєстровані підприємством лише 30.11.2023, 21.12.2023, 12.01.2024, 16.01.2024, 17.01.2024, 20.01.2024, 23.01.2024, 20.02.2024, 04.03.2024, тобто з порушенням граничних строків реєстрації податкових накладних, визначених ПК України. Кількість днів затримки реєстрації податкових накладних склала від 2 до 350 днів.
10. На підставі акту перевірки № 2133/08-01-04-07/03327115 від 12.03.2024, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Н» № 00037030407 від 29.03.2024, яким до позивача за перевищення термінів реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення      січень-червень 2023 року, листопад      грудень 2023 року, січень 2024 року) застосовано штраф у сумі 444 714,72 грн. /том 1 а. с. 39-40/.
11. Не погодившись з вказаними податковим повідомленням - рішенням, позивач оскаржив його до суду.
V. Оцінка Верховного Суду
12.      Надаючи правову оцінку викладеним обставинам справи, Суд виходить з такого.
13. Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
14. Судове рішення суду апеляційної інстанції вказаним вимогам відповідає, у зв`язку з наступним.
15. Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України (далі - ПК України) в редакції, що були чинними на момент їх виникнення.
16. Згідно з приписами статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
17. Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (пункт      1.1. статті 1 ПК України).
18. Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
19. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець 

товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п.      201.10 ст. 201 ПК України).
20. Пунктом  120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого      статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198      цього      Кодексу      у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до      статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту      201.4 статті 201      цього      Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей      192      і      201      цього      Кодексу      покладено обов`язок щодо такої реєстрації.
21. Аналіз наведеної норми      ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом      201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
22. Як установлено судами першої та апеляційної інстанцій, у січні-червні 2023 року, листопаді-грудні 2023 року та січні 2024 року КП «Облводоканал» виписано 3034 податкових накладних, які були зареєстровані з порушенням установленого пунктом      201.10 статті 201 ПК України      строку реєстрації.
23. Фактичні дані щодо реквізитів, дати реєстрації та суми реєстрації податкових накладних, які були предметом перевірки, визнаються сторонами, спір щодо цих обставин між сторонами відсутній.
24. Отже, позивачем не заперечується сам факт порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість, позиція позивача полягає у неправомірності притягнення його до відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних без наявності у цьому його вини з огляду на невиконання Державною податковою службою України зобов`язань щодо збільшення реєстраційного ліміту підприємства в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість, покладених судовим рішенням по справі № 280/9227/20.
25. ПК України визначає, що датою виникнення податкових зобов`язань є дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше згідно з пунктом      187.1 статті 187 ПК України. На дату виникнення податкових зобов`язань платник податків зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (пункти      201.1,      201.10 статті 201 ПК України). В подальшому податкові зобов`язання відображаються у податковій декларації за звітний період і підлягають сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого      ПК України      для подання податкової декларації.
26. Відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних встановлена пунктом      120-1.1 статті 120-1 ПК України, з урахуванням вимог розділу ХХ      Перехідних положень ПК України.
27. Виходячи з положень п.120-1.1 ст.120-1 ПК України      підставою для застосування штрафних санкцій є сам факт порушення строків реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. При цьому, випадки які звільняють від застосування штрафних санкцій прямо передбачені вказаною нормою права і до таких випадків відсутність коштів на рахунку СЕА не відноситься.
28. Щодо застосування розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, Верховний Суд зазначає наступне.
29. Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX "Про внесення змін до розділу XX "Прикінцеві положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
30. Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
31. Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
32. Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
33. Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
34. Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
35. Крім того, необхідно враховувати, що податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
37. Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (8 лютого 2023 року).
38. До таких висновків дійшов Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23.
39. Як уже було зазначено вище, податковим органом установлено, що податкові накладні, складені 

позивачем у період січень-червень 2023 року, листопад      - грудень 2023 року, січень 2024 року та зареєстровані підприємством лише 30.11.2023, 21.12.2023, 12.01.2024, 16.01.2024, 17.01.2024, 20.01.2024, 23.01.2024, 20.02.2024, 04.03.2024
40. Ураховуючи вище викладене, колегія суддів зазначає, що податковий орган належним чином визначив розміри штрафних санкцій у відповідності до Закону № 2876-ІХ.
41. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
42. Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
43. Ураховуючи, що суд апеляційної інстанції прийняв рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін.
VI. Судові витрати
44. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
45. Керуючись статтями      343,      349,      350,      355,      356,      359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду
П О С Т А Н О В И В:
1. Касаційну скаргу Комунального підприємства «Облводоканал» Запорізької обласної ради - залишити без задоволення.
2. Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2024 року у справі № 280/5710/24 - залишити без змін.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.
Головуючий                                                                                                                               О. О. Шишов                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                        
Судді                                                                                                                                                І. В. Дашутін                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                
                                                                                                                                                                                                                                           І. Л. Желтобрюх