ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
24 квітня 2025 року	Львів	Справа № 460/6190/24 пров. № А/857/11218/25	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді:                                                 Гудима Л.Я.,
суддів:                                                                      Качмара В.Я.,  Онишкевича Т.В.,
за участю секретаря судового засідання:             Кулабухової М.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 07 лютого 2025 року, головуючий суддя – Гудима Н.С., ухвалене у м. Рівне, повний текст якого складено 24.02.2025 року, у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги та рішення,-
                                                      В С Т А Н О В И В:
Позивач – ФОП ОСОБА_1 звернулася в суд з позовом до ГУ ДПС України у Рівненській області, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №75811700240523, №73851700240523, №73881700240523, №73861700240523, №73871700240523 від 21.05.2024 року, вимогу про сплату боргу №Ф-73831700240523 від 21.05.2024 року, рішення про застосування штрафних санкцій та донарахування єдиного соціального внеску від 21.05.2024 року №73841700240523.
В обґрунтування своїх позовних вимог посилалася на те, що в квітні 2024 року податковим органом проведено перевірку діяльності позивача та за наслідками такої перевірки прийнято оскаржувані в даній справі рішення. Висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, є необ`єктивними, хибними та надуманими, а зазначені в ньому порушення не відповідають дійсності та не підтверджені належними доказами. Стверджувала, що у спірний період позивач здійснювала господарську діяльність в межах чинного законодавства та виявлених в ході перевірки порушень не вчиняла. Вважала, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення, вимога та рішення є необґрунтованими, протиправними і підлягають скасуванню.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 07 лютого 2025 року адміністративний позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Рівненській області від 21.05.2024 року за №75811700240523, яким ФОП ОСОБА_1 зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 186934,00 грн; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Рівненській області від 21.05.2024 року за №73861700240523, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 46725,00 грн, з яких 37380,00 грн - основний платіж та 9345 грн - штрафні (фінансові) санкції; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Рівненській області від 21.05.2024 року за №73881700240523 в частині збільшення ФОП ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 304203,65 грн, з яких основного платежу - 282146,68 грн та штрафних (фінансових) санкцій - 22056,97 грн; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Рівненській області від 21.05.2024 року за №73851700240523 в частині збільшення ФОП ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 25526,06 грн, з яких 23687,98 грн - основний платіж та 1838,08 грн - штрафні (фінансові) санкції; визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) ГУ ДПС у Рівненській області від 21.05.2024 року за №Ф-73831700240523 в частині визначення заборгованості ФОП ОСОБА_1 зі сплати єдиного внеску на суму 344 845,94 грн; визнано протиправним та скасовано рішення ГУ ДПС у Рівненській області від 21.05.2024 року за №73841700240523, в частині застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску на суму 95659,17 грн; в задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.
Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС України у Рівненській області оскаржило його в апеляційному порядку, яке, покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
Свою апеляційну скаргу обґрунтовує тим, що  за результатами проведеної в квітні 2024 року перевірки встановлено порушення позивачем вимог абз.6 п.6 ст.128 ГК України, п.164.1, п.167.1 ст.167, п.177.2, п.177.4 ст.177, п.177.10 ст.177, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст. 188, п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198, п.201.10 ст.201, пп.1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5 п. 16 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, п.2 ч.1 ст.7 , ч.11 ст.8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування". Приймаючи оскаржені податкові повідомлення-рішення, вимогу про сплату боргу, рішення про застосування штрафних санкцій та донарахування єдиного соціального внеску, відповідач діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, визначені чинним законодавством.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав подану апеляційну скаргу, вважає оскаржене рішення суду незаконним та повністю підтримав доводи, зазначені у апеляційній скарзі.
Позивач заперечила проти апеляційної скарги, вважає оскаржене рішення суду законним та обґрунтованим та просила апеляційну скаргу залишити без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення позивача та представника відповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що подана апеляційна скарга задоволенню не підлягає, виходячи з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ОСОБА_1 зареєстрована виконавчим комітетом Рівненської міської ради як суб`єкт підприємницької діяльності 26.04.2002 року, номер запису про державну реєстрацію №26080170000010413, на податковому обліку у Державні податковій інспекції у м. Рівному ГУ Міндоходів у Рівненській області перебуває з 30.04.2002 року.
Основними видами господарської діяльності позивача згідно з КВЕД є надання послуг з перевезення пасажирів і вантажів автомобільним транспортом загального користування (крім таксі), внутрішні та міжнародні перевезення вантажів, надання експедиційних послуг.
В період з 03.04.2024 року по 16.04.2024 року посадовими особами ГУ ДПС у Рівненській області, на підставі наказу від 21.03.2024 року №702-п, проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2019 року по 31.12.2022 року, за результатами якої складено Акт № 6376/Ж5/17-00-24-05-18/ НОМЕР_1 від 23.04.2024 року (далі – акт перевірки).
Згідно з висновками акта перевірки встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 :
1.          абз.6 п.6 ст.128 Господарського кодексу України та п.177.10 ст.177 Податкового кодексу України, а саме: неналежне ведення обліку доходів та витрат за період з 01.01.2019 року по 31.12.2022 року;
2.          п.164.1, п.167.1 ст.167, п.177.2, п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України, а саме: заниження податку на доходи фізичних осіб на суму 292518,60 грн., в т.ч. за 2019 рік – 67742,46, за 2020 рік – 103373 грн, за 2021 рік – 99965,84 грн. та за 2022 рік на 21437,31 грн;
3.          п.2 ч.1 ст.7 , ч. 11 ст. 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", а саме: заниження єдиного внеску на 357522,73 грн в т.ч. за 2019 рік – 82796,34 грн, за 2020 рік – 126344,81 грн, за 2021 рік – 122180,43 грн, за 2022 рік – 26201,15 грн;
4.          п.187.1 ст.187, п.188.1 ст. 188, п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України, а саме занижено податкові зобов`язання з ПДВ в сумі 224314 грн, а саме: за листопад 2019 р. – 9747 грн, за грудень 2019 рік – 13021 грн, за січень 2020 рік – 5387 грн, за лютий 2020 року – 3833 грн, за квітень 2020 року – 6 498 грн, за травень 2020 року – 4952 грн, за червень 2020 року – 11744 грн, за серпень 2020 року – 4187 грн., за жовтень 2020 року – 10450 грн, за листопад 2020 року – 5652 грн, за грудень 2020 року – 5591 грн, за січень 2021 року – 18609 грн, за лютий 2021 року – 8110 грн, за березень 2021 року – 500 грн, за квітень 2021 року – 10384 грн, за травень 2021 року – 21757 грн, за червень 2021 року – 9076 грн, за липень 2021 року – 285 грн, за серпень 2021 року – 9658 грн, за вересень 2021 року – 6759 грн, за жовтень 2021 року – 7097 грн, за грудень 2021 року – 9283 грн, за лютий 2022 року – 29763 грн, за березень 2022 року – 6482 грн;
5.          п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, а саме не складено та не зареєстровано в ЄПРН податкові накладні на загальну суму ПДВ 17357 грн. вартості придбаного товару, відповідно до податкових накладних, що не було включено до складу податкового кредиту, а саме за червень 2020 року – 333 грн, за серпень 2020 року – 167 грн, за грудень 2020 року – 100 грн., за травень 2021 року – 83 грн, за червень 2021 року – 167 грн, за липень 2021 року – 285 грн, за серпень 2021 року – 292 грн, за жовтень 2021 року – 167 грн, за лютий 2022 року – 15695 грн, за березень 2022 року – 68 грн;
6.          підпункти 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5 пункту 16 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, а саме сума заниження військового збору за результатами перевірки становить 24552,31 грн., в т.ч. за 2019 рік – 5645,21 грн, 2020 рік – 8614,42 грн, за 2021 рік – 8330,48 грн., за 2022 рік – 1786,44 грн.
Не погоджуючись із висновками акта перевірки, ФОП ОСОБА_1 07.05.2024 подала до податкового органу письмові заперечення до акта перевірки, однак такі були залишені без задоволення, а висновки акту перевірки – без змін.
21.05.2024 ГУ ДПС у Рівненській області на підставі висновків акта перевірки від 23.04.2024 року прийнято:
податкове повідомлення-рішення №75811700240523, згідно з яким ФОП ОСОБА_1 зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту у розмірі 186934 грн;
податкове повідомлення-рішення №73851700240523, згідно з яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору у розмірі 26410,22 грн;
податкове повідомлення-рішення №73881700240523, згідно з яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 314813,54 грн;
податкове повідомлення-рішення №73871700240523, згідно з яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штраф за платежем податок на додану вартість на загальну суму 166644,86 грн;
податкове повідомлення-рішення №73861700240523, згідно з яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 46725 грн;
рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №73841700240523 в розмірі 98078,19 грн;
вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-73831700240523 в сумі 357522,73 грн.
Вважаючи вказані рішення протиправними, позивач звернулася до суду з цим позовом.
Задовольняючи частково адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що ГУ ДПС у Рівненській області, приймаючи податкові повідомлення-рішення від 21.05.2024 року за №75811700240523, №73861700240523, №73881700240523 в частині збільшення ФОП ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 304203,65 грн, №73851700240523 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 25526,06 грн, вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-73831700240523 в частині визначення заборгованості зі сплати єдиного внеску на суму 344845,94 грн та рішення №73841700240523 в частині застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску на суму 95659,17 грн, діяло не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, визначені чинним законодавство, вказані рішення не відповідають критеріям правомірності, встановленим ч.2 ст.2 КАС України, а отже є протиправними та підлягають скасуванню. 
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що відповідають нормам матеріального та процесуального права, а також фактичним обставинам справи з огляду на наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі – ПК України).
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність -це діяльність особи, яка пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 ПК України платник податків має право обирати самостійно, якщо інше не встановлено цим Кодексом, метод ведення обліку доходів і витрат.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюється статтею 177 ПК України.
Згідно з пунктом 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Пунктом 177.4 статті 177 ПК України визначено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (підпункт 177.4.1); витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством (підпункт 177.4.2); суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця (підпункт 177.4.3); інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (підпункт 177.4.4).
При цьому, підпунктом 177.4.5 пункту 177.4 пункту 177 ПК України встановлено, що не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Як слідує з матеріалів справи, перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності, відображених у додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи, встановлено завищення валових витрат на 1647120,36 грн, в т.ч. за 2019 рік в сумі 386647 грн, за 2020 рік - 574294,61 грн, за 2021 рік – 567082,60 грн та за 2022 рік – 119096,15 грн, що є порушенням пп.177.2 пп.177.4.5, пп.177.4.9 п.177.4 ст.177 ПК України.
ФОП ОСОБА_1 надано для перевірки договори про надання транспортних послуг з суб`єктами господарювання, перелік яких наведено у додатках до акту перевірки. 
Відповідно до даних договорів Виконавець/Перевізник зобов`язується надати Замовнику – ФОП ОСОБА_1 послуги з перевезення вантажів до умов договору.

Зазначено, що ФОП ОСОБА_1 віднесено до валових витрат поточних періодів суми оплати послуг вантажних перевезень, які не підтверджені первинними документам, а саме: у позивача відсутні CMR, відповідно до яких перевізники здійснили такі перевезення.
Так, ФОП ОСОБА_1 у спірний період були укладені договори про надання транспортно - експедиційних послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом у міжнародному сполученні і по території України, а саме: ПАТ «Дікергофф Цемент Україна» №46/6058 від 26.12.2017 року, №46/8749 від 23.12.2020 року, ТзОВ «Вирівський кар`єр» від 04.12.2018 року, в т.ч. додаткова угода до договору №1 від 25.12.2018 року, ТзОВ «Інкос Груп Лоджистік» №08/0412 від 04.12.2018 року, в т.ч. додаткова угода №1 від 25.12.2020 року, ПП «Світахо» №1/0412 від 04.12.2018 року, в т.ч. додаткова угода №1 від 25.12.2020 року, ТзОВ «АДЕНА-АГРО» №01/270121 від 27.01.2021 року, ТзОВ «САМГАЗ» №1/2105 від 21.05.2021 року, ТзОВ «Станкодніпро» №01/140119 від 14.01.2019 року, №01/110121 від 11.01.2021 року, ТзОВ «ТЕРМО-АВТО-СЕРВІС» №07/0412 від 04.12.2018 року, ТзОВ «Шталь Кран Україна» №07/2012 від 20.12.2021 року.
З метою виконання зазначених договорів в період з 2019 по 2022 роки позивачем як замовником укладено договори (заявки) про надання транспортних послуг з ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ТзОВ «Трансальянсгруп», ТзОВ «Тиса-Транс», ТзОВ " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_10 , як виконавцями.
Таким чином, ФОП ОСОБА_1 надавались експедиторські послуги з організації та виконання міжнародних перевезень вантажів замовнику з врахуванням придбаних вище послуг із закладенням власної винагороди.
Факт перевезення підтверджується наданими позивачем до перевірки документами: товарно - транспортними накладними (CMR), які є міжнародним перевізним документом, що відображає шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення; договорами; актами наданих послуг із зазначенням всієї необхідної інформації; рахунками; заявками. 
Понесені позивачем транзитні витрати на виконання вказаних договорів підтверджуються рахунками на оплату, актами наданих послуг, платіжними дорученнями. Всі розрахунки з виконавцями/експедиторами проводились в безготівковій формі з поточного рахунку позивача на поточні рахунки надавачів послуг.
Однак, вказані документи не були взяті податковим органом до уваги під час проведення перевірки, що зумовило безпідставне і необґрунтоване зменшення валових витрат позивача на загальну суму 1297703 грн, та відповідно протиправне нарахування позивачу податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 255130,51 грн (в т.ч. 233586,54 грн - основний платіж, 21543,97 грн - штрафна санкція) згідно з податковим повідомленням-рішенням №73881700240523 від 21.05.2024 року, військового збору на загальну суму 21260,88 грн (в т.ч. 19465,55 грн основний платіж, 1795,33 грн – штрафна санкція) згідно з податковим повідомленням-рішенням №73851700240523 від 21.05.2024 року.
Колегія суддів звертає увагу на те, що норми чинного законодавства не забороняють експедиторові залучати до виконання договору транспортного експедирування іншого експедитора (якщо прямої заборони на це не встановлено договором). 
Крім цього, за результатами перевірки податковий орган дійшов висновку про неправомірність віднесення у 2020 році до валових витрат вартості ремонту вантажного автомобіля Volvo FH, НОМЕР_2 , в розмірі 258 378,61 грн, оскільки на думку контролюючого органу, мав місце капітальний ремонт, оскільки відбулося поліпшення основного засобу.
Так, позивачу на праві власності належить вантажний автомобіль Volvo FH, НОМЕР_2 , що підтверджується свідоцтвом про реєстрацію транспортного засобу серії НОМЕР_3 , виданим 03.03.2017 року.
Матеріалами справи підтверджується, що на території Нідерландів фірмою-нерезидентом Volvo Group Truck Center через агентське товариство ТзОВ «Преміум Тракс Луцьк ЛТД» позивачем проведено поточний ремонт автомобіля, що полягав в заміні і відновленні окремих частин (замінено вал відкривання клапанів) на загальну суму 258378,61 грн, що підтверджується рахунком на оплату №4263 від 26.05.2020 року, актом надання послуг №4263 від 26.05.2020 року; агентської угоди № АА-16/04-20 від 29.04.2020 року, рахунком Volvo Action Service (Бельгія) №ITE20025085 від 26.05.2020 року, платіжних доручень №2390 від 05.06.2020 року, №2391 від 05.06.2020 року, №2422 від 23.06.2020 року, №2404 від 16.06.2020 року, №2392 від 10.07.2020 року, №2430 від 30.06.2020 року.
Відповідно до пп.177.4.6 п.177.4 ст.177 ПК України зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають: витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів; витрати на самостійне виготовлення основних засобів, реконструкцію, модернізацію та інші види поліпшення основних засобів (крім поточного ремонту).
Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на: проведення поточного ремонту; ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості).
Пунктом 1.3. Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту затвердженого наказом Мінтрансу України 30.03.1998 року №102 наведені нижче терміни вживаються в такому значенні:
поточний ремонт (ПР) - ремонт, який виконується для забезпечення або відновлення роботоздатності виробу і полягає в заміні і (або) відновленні окремих частин (може виконуватись заявочно або за результатами діагностування агрегатним, знеособленим та іншими методами);
капітальний ремонт (КР) - ремонт, який виконується для відновлення справності та повного або близького до повного відновлення ресурсу виробу із заміною чи відновленням будь-яких частин, у тому числі базових.
Відповідно до п.3.12. Положення поточний ремонт виконується за потребою, згідно з результатами діагностування технічного стану ДТЗ, або за наявності несправностей і призначений для забезпечення або відновлення його роботоздатності.
Згідно з п. 3.13. Положення до поточного ремонту ДТЗ належать роботи, пов`язані з одночасною заміною не більше двох базових агрегатів (крім кузова і рами).
Пунктом 3.14. Положення передбачено, що будь-який ремонт агрегатів належить до поточного ремонту ДТЗ.
Відповідно до п.3.15. Положення капітальний ремонт виконується за потреби згідно з результатами діагностики технічного стану і призначений   для продовження строку експлуатації ДТЗ.
До капітального ремонту належать роботи, пов`язані із заміною кузова для автобусів та легкових автомобілів, рами для вантажних автомобілів або одночасною заміною не менш трьох базових агрегатів.
До капітального ремонту причепів належать роботи, пов`язані із заміною рами (п.3.16. Положення).
Відповідач вказує, що в даному випадку мало місце проведення капітального ремонту автомобіля, тобто відбулося поліпшення основного засобу, а тому позивач неправомірно віднесла такі витрати до валових витрат.
Однак, проведення капітального ремонту саме по собі не свідчить про необхідність автоматичної капіталізації понесених у такому випадку витрат. Необхідність капіталізації пов`язується саме із впливом проведеного ремонту на вартість основного засобу, період його експлуатації та взагалі можливість останньої без проведення ремонтних робіт.
Позивач зазначає, що ним здійснено не капітальний ремонт вантажного автомобіля, а його поточний ремонт (ремонт, що підтримує об`єкт у робочому стані та не призводить до росту майбутніх економічних вигод, замінено вал відкривання клапанів), оскільки у 2020 році виникла необхідність ремонту вказаного автомобіля, внаслідок втрати його роботоздатності під час виконання міжнародного перевезення вантажу на території Нідерландів що підтверджується рахунком-фактурою СТО Volvo Group Belgium NV №0125557-13 від 08.05.2020 року.
Відтак, колегія суддів вважає, що у позивача були всі правові підстави кошти, витрачені на такі ремонтні роботи, включити до валових витрат відповідного періоду, оскільки заміни кузова, рами або базових елементів автомобіля здійснено не було.
Крім цього, з метою цільового використання даних банківських рахунків та отримання додаткових грошових ресурсів для здійснення господарської діяльності між ФОП ОСОБА_1 (Позичальник) та АТ КБ "Приватбанк" (Банк) укладено Договір № 2611006941-КД-2 від 20.12.2022 року на відкриття відновлювальної кредитної лінії по поточному рахунку в сумі 590000 грн. Мета кредиту - фінансування поточних потреб позичальника, поповнення його обігових коштів.
З матеріалів справи слідує, що в ході здійснення господарської діяльності між ФОП ОСОБА_1 та фізичними особами, що працевлаштовані як водії вантажних транспортних засобів, було укладено строкові трудові договори, належним чином зареєстровані у центрі зайнятості. 
Актом перевірки констатовано відсутність заборгованості по виплаті заробітної плати, податкових зобов`язань та відрахувань до фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування. 
Позивачем вказує, що для забезпечення основної діяльності позивача найманим працівникам, які керували транспортними засобами видавались кошти під звіт на відрядження через картковий рахунок, шляхом списання коштів з поточного рахунку позивача. 
Факт перебування працівників у відрядженнях та факт понесення ними витрат, що пов`язані з господарською діяльністю позивача податковим органом не заперечувався, зауваження щодо фактичної відсутності таких витрат в акті перевірки не відображені.
Таким чином, витрати на сплату за обслуговування по користуванню кредитом по поточному банківському рахунку ФОП ОСОБА_1 є витратами операційної діяльності, як такі, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності та для здійснення поточної господарської діяльності, а саме – розрахунку з контрагентами та працівниками, закупівля палива, тощо з метою отримання доходів від здійснення вантажно–транспортних перевезень.
Також, Законом України від 15 березня 2022 року №2120-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих  актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану", внесено зміни до ПК України, зокрема, розділ ХХ Перехідних положень доповнено пунктом 22, згідно з яким за результатами податкових (звітних) періодів за 2022 рік у складі витрат від провадження певного виду незалежної професійної діяльності, а також у складі витрат фізичної особи - підприємця від провадження господарської діяльності, крім осіб, які обрали спрощену систему оподаткування, можуть враховуватися документально підтверджені витрати у вигляді вартості майна, в тому числі грошові кошти, що добровільно перераховані (надані, передані) Збройним Силам України, Національній гвардії України, Службі безпеки України, Службі зовнішньої розвідки України, Державній прикордонній службі України, Міністерству внутрішніх справ України, Управлінню державної охорони України, Державній службі спеціального зв`язку та захисту інформації України, добровольчим формуванням територіальних громад, іншим утвореним відповідно до законів України військовим формуванням, їх з`єднанням, військовим частинам, підрозділам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони держави, а також на користь центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері цивільного захисту, сил цивільного захисту та/або закладам охорони здоров`я державної, комунальної власності, та/або структурним підрозділам з питань охорони здоров`я обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій, та/або грошові кошти, перераховані на спеціальні рахунки, відкриті Національним банком України для збору коштів.
Таким чином, кошти та товари, перераховані (передані) платниками податків Збройним Силам України та іншим військовим формуванням для потреб забезпечення оборони держави у зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України, включаються до фінансового результату до оподаткування у складі витрат.
Відтак, позивачем правомірно віднесено до складу витрат, в графу інші витрати, суму в розмірі 5900 грн зі сплати за розрахунково-касові операції (обслуговування) та суму коштів, перерахованої як допомога ЗСУ в розмірі 5000 грн.
При цьому, оскільки судом встановлено протиправність висновків податкового органу в частині завищення позивачем валових витрат на загальну суму 1 561 581,65 грн та відповідно визначення доходу за спірні періоди, то обрахунок суми заниження єдиного внеску в цій частині також є необґрунтованим, та підлягає скасуванню.
Також, актом перевірки констатовано, що ФОП ОСОБА_1 неправомірно включено до податкових зобов`язань суму операцій з міжнародних перевезень, що оподатковуються за ставкою «0» відсотків, щодо яких відсутні документи, підтверджуючі факт здійснення міжнародних перевезень для замовника в розмірі 1297703 грн, в т.ч. у 2019 році в сумі 376347 грн, у 2020 році – в сумі 503032 грн, у 2022 році – в сумі 102408 грн.
Вказаний висновок податковий орган зробив на підставі встановленої перевіркою відсутності документального підтвердження факту здійснення міжнародного перевезення для замовника, оскільки відповідно до наданих для перевірки документів ФОП ОСОБА_1 здійснювала пошук експедитора, а не перевізника та виступала учасником тристоронніх договорів.
Контролюючим органом в акті перевірки зазначено, що ФОП ОСОБА_1 не включено до складу податкових зобов`язань суму ПДВ в розмірі 17357 грн вартості придбаного товару, відповідно до податкових накладних, що не було включено до складу податкового кредиту, а саме за червень 2020 року - 333 грн, за серпень 2020 року – 167 грн, за грудень 2020 року – 100 грн, за травень 2021 року – 83 грн, за червень 2021 року - 167 грн, за липень 2021 року – 285 грн, за серпень 2021 року - 292 грн, за жовтень 2021 року - 167 грн, за лютий 2022 року - 15695 грн, за березень 2022 року - 68 грн. 
В порушення пп. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198 ПК України ФОП ОСОБА_1 занижено податкові зобов`язання з ПДВ в сумі 17357 грн вартості придбаного товару, відповідно до податкових накладних, що не було включено до складу податкового кредиту, а саме за червень 2020 року - 333 грн, за серпень 2020 року – 167 грн, за грудень 2020 року – 100 грн, за травень 2021 року - 83 грн, за червень 2021 року - 167 грн, за липень 2021 року – 285 грн, за серпень 2021 року - 292 грн, за жовтень 2021 року - 167 грн, за лютий 2022 року - 15695 грн, за березень 2022р - 68 грн.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Абзацом «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України встановлено, що за нульовою ставкою оподатковуються операції з: постачання таких послуг: а) міжнародні перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом; б) послуги, що передбачають роботи з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або отримувачем-нерезидентом; в) послуги з обслуговування повітряних суден, що виконують міжнародні рейси.
Як визначено пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Законом України «Про транспортно-експедиторську діяльність» транспортно-експедиторська діяльність визначена, як підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів (стаття 1 Закону).
Експедитор (транспортний експедитор) - суб`єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.
Клієнт - споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору.
Перевізник - юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов`язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником.
Учасники транспортно-експедиторської діяльності - клієнти, перевізники, експедитори, транспортні агенти, порти, залізничні станції, об`єднання та спеціалізовані підприємства залізничного, авіаційного, автомобільного, річкового та морського транспорту, митні брокери та інші особи, що виконують роботи (надають послуги) при перевезенні вантажів.
У разі залучення експедитором до виконання його зобов`язань за договором транспортного експедирування іншої особи у відносинах з нею, експедитор може виступати від свого імені або від імені клієнта.
Експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України.
Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.
Відповідно до пункту 1 статті 929 Цивільного кодексу України за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу. Договором транспортного експедирування може бути встановлено обов`язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраним експедитором або клієнтом, зобов`язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечити відправку і одержання вантажу, а також інші зобов`язання, пов`язані з перевезенням.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Підпунктом «ж» пункту 186.3 статті 186 Податкового кодексу України визначено, що місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.
Аналіз вищенаведених норм свідчить, що вартість послуг з міжнародних перевезень оподатковується за ставкою 0% у разі, якщо платник податку діяв як експедитор в інтересах споживача послуг з міжнародних перевезень вантажу морським транспортом, організовував такого роду перевезення, отримував на свій рахунок грошові кошти від замовників цих послуг, перераховував ці кошти перевізнику, тобто здійснював операції з постачання послуг з міжнародного перевезення вантажів морським транспортом.
За ставкою ж 20% в податковому обліку має оподатковуватись обсяг продаж з операцій з постачання експедиторських послуг (вартість винагороди експедитора).
Як слідує з матеріалів справи, ФОП ОСОБА_1 були укладені договори про надання транспортно - експедиційних послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом у міжнародному сполученні і по території України. 
На виконання вимог вказаних договорів позивач здійснив міжнародні вантажні перевезення, за наслідками яких сторонами оформлено акти приймання-передачі виконаних робіт, акти виконаних робіт, платіжні доручення, рахунки на оплату, транспортні замовлення та відповідні CMR.
За умовами вказаних договорів Виконавець (ФОП ОСОБА_1 ), зокрема здійснює перевезення власним автотранспортом; надає експедиторські послуги (планування перевезень, підбір та надання необхідного транспорту); залучає третіх осіб у разі, коли Виконавець не має можливості здійснити перевезення власним автотранспортом.
В рахунках та актах приймання - передачі наданих послуг чітко розмежовані суми по оплаті послуг по експедиції, що оподатковуються за ставкою ПДВ 20% і суми по оплаті послуг міжнародного вантажного перевезення, що оподатковуються за ставкою ПДВ 0%.
Таким чином, контролюючий орган неправомірно донарахував 20 % ПДВ на вартість транспортних послуг в міжнародному сполученні  зробив висновок про порушення позивачем п.187.1 ст.187.1 ст.188.1 ст.188 ПК України та заниження суми податкового зобов`язання з ПДВ, яка підлягає сплаті в бюджет за 2019-2022 роки у сумі 207 040 грн.
Аналізуючи наведені норми чинного законодавства та обставини справи, колегія суддів вважає правильним висновок суду попередньої інстанції про те, що приймаючи податкові повідомлення-рішення від 21.05.2024 року за №75811700240523, №73861700240523, №73881700240523 в частині збільшення ФОП ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 304203,65 грн, №73851700240523 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 25526,06 грн, вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-73831700240523 в частині визначення заборгованості зі сплати єдиного внеску на суму 344845,94 грн. та рішення №73841700240523 в частині застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску на суму 95659,17 грн відповідач діяв не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, визначені чинним законодавство, через що позовні вимоги в цій частині є підставними та обґрунтованими, тому підлягають частковому задоволенню.
В іншій частині судове рішення сторонами не оскаржується.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В частині решти доводів апеляційної скарги колегія суддів враховує, що, оцінюючи наведені сторонами доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи, наведені сторонами, були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.
Право на вмотивованість судового рішення є складовою права на справедливий суд, гарантованого ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «Руїз Торія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи сторін у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Інші зазначені в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді.
Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції не встановив неправильного застосування норм матеріального права, порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення і погоджується з висновками суду першої інстанції у справі.
З огляду на наведене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не знаходить і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-
                                                  П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС України у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 07 лютого 2025 року у справі №460/6190/24 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених частиною 4 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Л. Я. Гудим 	
судді	 	В. Я. Качмар 	
 	 	Т. В. Онишкевич  	
Повний текст постанови складено 24.04.2025 року.