ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 травня 2025 року 
м. Київ
справа №500/7352/23
адміністративне провадження № К/990/31123/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гімона М.М., 
розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу №500/7352/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Спецавтоінвест" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04.07.2024 у справі №500/7352/23 (головуючий суддя Кузьмич С.М., судді: Гудим Л.Я., Качмар В.Я.),
В С Т А Н О В И В :
У листопаді 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Спецавтоінвест" (далі також - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02.08.2023 №569/330051.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом безпідставно застосовано штраф за несвоєчасну сплату податку на прибуток, оскільки штраф на підставі пункту 124.2 статті 124 Податкового кодексу України (далі також - ПК України) застосовано без наявності такої кваліфікуючої ознаки складу правопорушення як «умисел», що свідчить про неправильне застосування відповідачем норм ПК України. В акті перевірки від 18.07.2023 №468/33-00- 51/33589252, на підставі якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення- рішення, відсутнє будь-яке обґрунтування та доведення контролюючим органом умисного вчинення позивачем порушення норм Податкового кодексу України.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 21.03.2024 в задоволенні позову відмовлено повністю. 
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04.07.2024 скасовано рішення суду першої інстанції та ухвалено нове рішення, яким позов задоволено. 
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведено камеральну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Спецавтоінвест» з питань дотримання вимог п. 57.1 ст. 57 ПК України щодо своєчасності сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з податку на прибуток за 2021 рік.
За результатами камеральної перевірки складено акт від 22.05.2023 №355/33-00-51/33589252, згідно якого встановлено порушення п. 57.1 ст. 57 ПК України ТОВ «Спецавтоінвест» в частині несвоєчасної сплати узгоджених сум податкового зобов`язання з податку на прибуток за 2021 рік по терміну сплати 01.08.2022 в сумі 46 777 099,15 грн.
Товариство, не погоджуючись з висновками акта камеральної перевірки, подало заперечення на останній, до яких долучило наступні документи:
наказ від 01.03.2022 №01//03/1 «Про тимчасовий порядок оплати праці ТОВ «Спецавтоінвест»;
наказ від 01.04.2022 №01//04/1 «Про тимчасовий порядок оплати праці ТОВ «Спецавтоінвест»;
наказ від 02.05.2022 №01//05/1 «Про тимчасовий порядок оплати праці ТОВ «Спецавтоінвест»;
договір доручення від 01.08.2022;
довіреність від 01.08.2022.
При цьому зазначено, що збройна агресія російської федерації та її наслідки призвели до неможливості своєчасного виконання ТОВ «Спецавтоінвест» своїх обов`язків, передбачених ПК України щодо сплати податкових зобов`язань. Покупцями продукції товариства є підприємства - підрядники, які здійснюють будівництво та ремонт автомобільних доріг. В свою чергу, основним джерелом для фінансування будівництва, ремонту та експлуатаційного утримання доріг є бюджети різних рівнів, а саме: державний бюджет та бюджети обласного та місцевого рівнів.
Листом від 16.06.2023 №2580/33-00-51 контролюючий орган повідомив позивача про розгляд його заперечень та прийняття рішення про проведення позапланової виїзної перевірки з питань, що становлять предмет заперечень.
На підставі направлень від 22.06.2023 №162/33-00-51, №163/33-00-51 та наказу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 20.06.2023 №155, виданого на підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.5 п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82 ПК України, проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Спецавтоінвест» з питань, що стали предметом оскарження, у зв`язку з наданням додаткових первинних документів до заперечення від 07.06.2023 №76 на акт камеральної перевірки від 22.05.2023 №355/33-00-51/33589252.
За наслідками проведеної перевірки складено акт від 18.07.2023 №468/33-00- 51/33589252 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Спецавтоінвест» (код ЄДРПОУ 33589252) з питань, що стали предметом оскарження, у зв`язку з наданням додаткових первинних документів до заперечення від 07.06.2023 №76 (вх.№1738/6 від 07.06.2023) на акт камеральної перевірки від 22.05.2023 за №355/33-00-51/33589252, відповідно до висновків якого встановлено порушення п.57.1 ст.57 Податкового Кодексу України в частині несвоєчасної сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з податку на прибуток за 2021 рік по терміну сплати 01.08.2022 в сумі 46777099,15 грн.
Акт документальної позапланової виїзної перевірки від 18.07.2023 №468/33-00- 51/33589252 вручено головному бухгалтеру Товариства Бараник Наталії 18.07.2023.
Заперечень на акт документальної позапланової виїзної перевірки від 18.07.2023 №468/33-00-51/33589252 позивачем не подано. 
На підставі акта перевірки від 18.07.2023 №468/33-00-51/33589252 контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 02.08.2023 №569/33-00-51 форми «Ш», яким за порушення строку сплати грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 46777099,15 грн, визначеного пунктом 57.1 статті 57 ПК України, та на підставі пункту 124.2 статті 124 ПК України за затримку на 8 календарних днів сплати грошового зобов`язання, зобов`язано ТОВ «Спецавтоінвест» сплатити штраф у розмірі 25% на суму 11694274,79 грн.
Позивач скористався правом адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення відповідача, однак рішенням комісії ДПС України від 16.10.2023 №30868/6/99-00-06-03-01-06 податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу Товариства - без задоволення.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем у строки, встановлені пунктами 3 та 4 Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України та переліків документів на підтвердження, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225 (далі - Порядок № 225) заяви у довільній формі та відповідних документів, що підтверджують неможливість виконання податкового обов`язку, у відповідності до вимог Порядку № 225, до контролюючого органу не надано, а відтак він вважався таким, що мав можливість виконати податкові обов`язки у терміни, визначені ПК України або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи.
Критично оцінив суд першої інстанції і твердження позивача, що під час проведення перевірки Товариством надавались докази, які свідчать, що ним вчинялися дії для якнайшвидшого виконання свого податкового обов`язку та надходження коштів до бюджету, зокрема, спрямовані на повернення простроченої заборгованості, оскільки такі аргументи позивача не підтверджуються документально.
Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове рішення про задоволення позовних вимог, виходив з того, що висновки акта перевірки не містять обґрунтувань вчинення позивачем умисного порушення норм ПК України, у зв`язку з чим висновок контролюючого органу про наявність підстав для застосування до Товариства відповідальності передбаченої пунктом 124.2 статті 124 ПК України є безпідставним. Факт несвоєчасної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання не є доказом наявності умислу в діях Товариства. Товариством доведено вчинення дій, спрямованих на повернення простроченої дебіторської заборгованості та якнайшвидшого виконання податкового обов`язку.  Не враховано відповідачем при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення - рішення і обставин щодо введення в Україні воєнного стану з 24.02.2022.
З таким рішенням суду апеляційної інстанції не погодився контролюючий орган та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить його скасувати, а рішення суду першої інстанції залишити в силі.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач вказує, що суд апеляційної інстанції не врахував усіх аргументів контролюючого органу щодо доведення наявності в діях платника податків умислу. Водночас, вважаючи, що відповідач не довів наявність умислу в діях позивача, суд апеляційної інстанції протиправно скасував податкове повідомлення-рішення у повному обсязі, а не у частині, проігнорувавши те, що Товариство не заперечує факт порушення п.57.1 ст.57 ПК України щодо невчасної сплати узгодженої суми податкового зобов`язання.  
Контролюючий орган вказує, що єдиною підставою, визначеною законодавством, яка звільняє платника від обов`язку сплати податків та зборів через запровадження військового стану, є відсутність можливості у платника податків своєчасно виконувати свій податковий обов`язок. Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків та перелік документів на підтвердження, затверджено центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, зокрема наказом Міністерства фінансів України №225 від 29.07.2022 року «Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження».
Таким чином, змінами до податкового законодавства платникам були надані можливості та порядок відстрочення або звільнення від відповідальності за несвоєчасне виконання вимог законодавства на час дії військового стану при неможливості виконання своїх податкових обов`язків, але позивач не скористався цими нормами. Не скориставшись можливістю подати заяву про неможливість виконання своїх податкових обов`язків зі сплати податку на додану вартість і не сплативши своєчасно грошові зобов`язання, позивач дав привід обґрунтовано вважати, що він діяв навмисно з метою ухилення від своєчасного виконання обов`язку.
Відповідач вважає, що суд апеляційної інстанції не врахував висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 16.03.2023 у справі №600/747/22-а, від 03.08.2023 у справі №520/22505/21, від 22.08.2023 у справі №520/18519/21, від 05.10.2023 у справі №520/14773/21, від 19.04.2024 у справі №580/5283/23, від 30.04.2024 у справі №160/22731/21. Згідно з висновками, викладеними у цих постановах суду, відповідальність, передбачена пунктом 124.1 статті 124 Податкового кодексу України, не пов`язана із встановленням/доведенням вини платника податків у формі умислу у вчиненому діянні (дії або бездіяльності). Для притягнення до фінансової відповідальності платника податків згідно з цією нормою за загальним правилом достатнім є виявлення факту допущення платником податків порушення строку сплати узгодженої суми грошового зобов`язання. Натомість обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу за пунктами 124.2 і 124.3 статті 124 Податкового кодексу України є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм Податкового кодексу України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання. Вказано на необґрунтоване скасування податкового повідомлення-рішення в повному обсязі, не вирішивши питання щодо правомірності застосованого до позивача штрафу в частині правопорушення, яке не пов`язано із наявністю умислу. Часткове скасування податкового повідомлення-рішення із зміною ставки штрафу в межах однієї об`єктивної сторони, суб`єкта та об`єкта правопорушення не може розглядатися як втручання у дискреційні повноваження контролюючого органу або перебирання на себе його функцій. У даному випадку лише уточняється правильна кваліфікація діяння платника податків в межах одного складу податкового правопорушення та правильна ставка штрафної санкції.
Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 16.09.2024 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Товариство у відзиві на касаційну скаргу просить залишити її без задоволення, а судове рішення суду апеляційної інстанції - без змін. Зазначає, що суд апеляційної інстанції повно встановив обставини у справі та правильно застосував норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, оскаржене податкове повідомлення-рішення  прийнято з підстав вчинення позивачем умисного порушення граничних строків сплати податкового зобов`язання, тому застосовано відповідальність передбачену пунктом 124.2 статті 124 ПК України.
Відповідно до підпункту  16.1.4 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом (пункт 57.1 статті 57 Податкового кодексу України).
Згідно позовної заяви, Товариство визнає встановлений актом перевірки факт несвоєчасної сплати грошового зобов`язання з податку прибуток у визначені законодавством строки.
Відповідальність за порушення строків сплати узгодженої суми грошового зобов`язання з 01.01.2021 регулюється статтею 124 Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 124.1 цієї статті у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах:
при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу;
при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Якщо зарахування коштів з електронного рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість в оплату узгодженої суми грошового зобов`язання, визначеного в уточнюючому розрахунку до податкової декларації, здійснюється на наступний операційний (банківський) день, штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються.
Відповідно до пункту 124.2 статті 124 ПК України діяння, передбачені пунктом 124.1 цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання.
Згідно з пунктом 124.3 статті 124 ПК України діяння, передбачені пунктом 124.2 цієї статті, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів або які призвели до прострочення сплати грошового зобов`язання на строк більше 90 календарних днів, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання.
Отже, застосування відповідальності на підставі пункту 124.2 статті 124 ПК України можливе виключно за наявності умислу, як складової кваліфікації правопорушення на підставі пункту 124.2 вказаної статті.
Підпунктом 109.1 статті 109 ПК України встановлено, що податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом. Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктами 109.2, 109.3 статті 109 ПК України встановлено, що порушення податкового законодавства та порушення вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України. У випадках, визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.
Стаття 112 ПК України визначає загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Зокрема встановлено, що особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом (пункт 112.1). Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності (пункт 112.2). У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків. Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством. Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи (пункт 112.7).
Також цієї нормою у пункті 112.8 визначено обставини, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а у статті 112-1 Податкового кодексу України - обставини, що пом`якшують відповідальність особи.
У постановах від 16 березня 2023 року у справі № 600/747/22-а, від 03 серпня 2023 року у справі № 520/22505/21, від 22 серпня 2023 року у справі №520/18519/21, від 05 жовтня 2023 року у справі №520/14773/21 Верховний Суд сформулював висновки, які дають можливість розмежувати обставини, які утворюють склад правопорушення, за яке платник податків може бути притягнутий до відповідальності на підставі пунктів 124.1, 124.2 або 124.3 статті 124 Податкового кодексу України.
Так, відповідальність, передбачена пунктом 124.1 статті 124 Податкового кодексу України, не пов`язана із встановленням/доведенням вини платника податків у формі умислу у вчиненому діянні (дії або бездіяльності). Для притягнення до фінансової відповідальності платника податків згідно з цією нормою за загальним правилом достатнім є виявлення факту допущення платником податків порушення строку сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.
Натомість обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу за пунктами 124.2 і 124.3 статті 124 Податкового кодексу України є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм Податкового кодексу України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.
Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у статті 16 Податкового кодексу України.
Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина (у визначених Податковим кодексом України випадках) в податкових правопорушеннях нерозривно пов`язана з встановленням умислу. У противагу цьому слід зазначити, що умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру. Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких Податкового кодексу України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
При цьому обов`язок доведення вини покладено саме на контролюючий орган і без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.
У випадку встановлення контролюючим органом під час проведення перевірки на підставі сукупності відповідних даних податкової інформації обставин, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства, контролюючий орган не позбавлений можливості констатувати в діяннях платника податків вини в умисній формі. Такі обставини з відповідним обґрунтуванням висновків про умисність діяння в обов`язковому порядку мають бути зазначені в акті перевірки, який за усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації щодо виявленого порушення.
При цьому подання заперечень на акт перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому контролюючий орган безпосередньо вже в акті перевірки має зазначити усі обставини, які у подальшому будуть предметом розгляду під час прийняття податкового повідомлення-рішення. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння платником податків встановленого контролюючим органом складу правопорушення, за яке його може бути притягнуто до відповідальності, та забезпечує реальну можливість реалізації права, передбаченого пунктом 86.7 статті 86 ПК України, щодо надання своїх заперечень та додаткових документів і пояснень, зокрема, але не виключно таких, що спростовують встановлені обставини та висновки щодо наявності вини, підтверджують існування пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу.
Відсутність в акті перевірки інформації, яка характеризує таку ознаку виявленого діяння як умисність, вказує на необґрунтованість прийняття в подальшому податкового повідомлення-рішення на підставі пунктів 124.2, 124.3 статті 124 ПК України.
Встановлені у цій справі обставини свідчать, що в акті перевірки лише зафіксовано виявлене контролюючим органом порушення позивачем пункту 57.1 статті 57 ПК України і відсутні посилання на підтверджені відповідними доказами обставини, які б вказували на наявність саме такої кваліфікуючої ознаки як умисел в діях платника податків та цілеспрямоване створення ним умов, які не мали іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПК України. 
У цій справі не є спірним, що порушення Товариством пункту 57.1 статті 57 ПК України дійсно мало місце. Згідно з розрахунком штрафних санкцій затримка сплати усіх узгоджених сум грошового зобов`язання не перевищує 30 календарних днів. 
Таким чином, висновок суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для притягнення позивача до відповідальності за порушення строків слати податку на прибуток на підставі пункту 124.2 статті 124 ПК України є правильними.
Проте суд апеляційної інстанції за встановлених у цій справі обставин необґрунтовано скасував податкове повідомлення-рішення в повному обсязі, не вирішивши питання щодо правомірності застосованого до позивача штрафу в частині правопорушення, яке не пов`язано із наявністю умислу.
Колегія суддів вважає, що за умови не доведення наявності в діях позивача умислу, з урахуванням висновків акта перевірки та обставин справи, платник податків підлягав притягненню до відповідальності на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України, а тому до нього мав бути застосований штраф у сумі 2   338 854,96 грн (за ставкою 5 відсотків погашеної суми податкового боргу (46777099,15)). 
Отже, відповідач необґрунтовано завищив суму штрафу в оспорюваному податковому повідомленні-рішенні на 9   355 419,83 грн (11   694 274,79 грн - 2   338   854,96 грн), безпідставно застосувавши штраф із застосуванням більшої ставки (25 відсотків).
Колегія суддів вважає, що за встановлених у цій справі обставин відсутні перешкоди для скасування податкового повідомлення-рішення лише в частині суми необґрунтовано застосованого штрафу, оскільки це пов`язано із застосуванням помилкової ставки штрафу внаслідок безпідставної кваліфікації діяння як умисного. За відсутності цієї кваліфікуючої ознаки діяння позивача утворює склад правопорушення, за яке відповідальність наступає на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України у вигляді штрафу в розмірі 5 відсотків (при затримці до 30 календарних днів включно).
Часткове скасування податкового повідомлення-рішення із зміною ставки штрафу в межах однієї об`єктивної сторони, суб`єкта та об`єкта правопорушення не може розглядатися як втручання у дискреційні повноваження контролюючого органу або перебирання на себе його функцій. У даному випадку лише уточняється правильна кваліфікація діяння платника податків в межах одного складу податкового правопорушення та правильна ставка штрафної санкції. 
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду, зокрема, але не виключно, від 05.10.2023 у справі №520/14773/21, від 16.11.2023 у справі №160/24147/21, від 23.09.2024 у справі №520/10963/21. 
Щодо застосування положень підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, колегія суддів зазначає наступне. 
Згідно з пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (набрав чинності 07.03.2022), у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
В подальшому згідно Закону України № 2260-IX від 12.05.2022 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (набрав чинності 27.05.2022) зазначений пункт 61 було викладено в новій редакції (розширено, доповнено).
Абзацом другим пункту 69.1 визначено, що у разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (абзац восьмий пункту 69.1).
Наказом Міністерства фінансів України №225 від 29.07.2022 «Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Кодексу, та переліків документів на підтвердження» (далі - Наказ №225) затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Вказаний наказ Міністерства фінансів України було опубліковано 06.09.2022 і з зазначеної дати такий набрав чинності.
У разі наявності підстав неможливості виконання податкових обов`язків, Товариство, в межах встановленого порядку, мало подати відповідну заяву не пізніше 30 вересня 2022 року, з переліком документів затверджених Наказом №225, що підтверджують неможливість платника - юридичної особи, зокрема щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, своєчасно виконувати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента.
Згідно доводів контролюючого органу заява до контролюючого органу про неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення», Товариством в межах Наказу №225 не подавалась. Вказані обставини позивач не заперечував.
Тобто діючим законодавством передбачений механізм звільнення від відповідальності на час дії військового стану разі неможливості вчасного виконання платником податків своїх податкових зобов`язань, проте позивач такими нормами не скористався.
Та обставина, що зазначені норми фактично діяли по 30.09.2022 (платник податків подає заяву не пізніше 30 вересня 2022 року), а станом на 09.08.2022 повністю сплатило свої податкові зобов`язання не спростовує факту не подання позивачем відповідної заяви з переліком документів, що в подальшому, у разі прийняття контролюючим органом рішення про неможливість своєчасного виконання платником податків податкового обов`язку, було б підставою для не застосування до Товариства відповідальності за несвоєчасне виконання платником податків податкового обов`язку.
Іншого механізму звільнення від відповідальності чинні норми податкового законодавства не містять.
Пасивна поведінка позивача не свідчить про те, що він зі свого боку вчинив всі необхідні, можливі та залежні від нього дії для недопущення порушення строків погашення грошових зобов`язань.
Таких же висновків прийшов Верховний Суд, зокрема, у постанові від 19.04.2024 (справа №580/5283/23). 
У зв`язку з викладеним,  оскільки обставини у справі встановлені з достатньою повнотою і відсутні заперечення сторін щодо таких, але судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені частково з неправильним застосуванням норм матеріального права, колегія суддів дійшла висновку, що  податкове повідомлення-рішення від 02.08.2023 №569/3300051 підлягає скасуванню в частині застосування штрафних санкцій в сумі 9 355 419,83 грн. Водночас в іншій частині податкове повідомлення-рішення є правомірним.
Згідно частини першої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
При задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа (частина перша статті 139 КАС України). При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору (частина третя статті 139 КАС України).
З урахуванням результату касаційного перегляду задоволенню підлягають позовні вимоги на загальну суму 2   338 854,96 грн, що становить 20 % від заявлених (11   694 274,79 грн), відповідно, у такій пропорції має бути здійснений розподіл судових витрат на сплату судового збору у цій справі.
Позивачем у цій справі сплачено судовий збір в загальній сумі 67100,00 грн, а саме: за подання позовної заяви - 26840,00 грн згідно з платіжним дорученням №4052 від 09.11.2023;  40260,00грн - за подання апеляційної скарги згідно з платіжними дорученнями від 23.04.2024 №3407 та від 01.05.2024 №3503.
Водночас за змістом частини третьої статті 4 Закону України від 08 липня 2011 року № 3674-VI «Про судовий збір» при поданні до суду процесуальних документів, передбачених частиною другою цієї статті, в електронній формі - застосовується коефіцієнт 0,8 для пониження відповідного розміру ставки судового збору.
Оскільки апеляційну скаргу було подано до суду через підсистему «Електронний суд», сплаті за її подання підлягав судовий збір в сумі 32208,00 грн, відповідно, кошти в сумі 8052,00 грн є надмірно сплаченими і не підлягають розподілу відповідно до статті 139 КАС України. Суд зауважує, що надмірно сплачені суми судового збору можуть бути повернуті відповідним судом на підставі клопотання позивача, як це передбачено статтею 7 Закону України від 08 липня 2011 року № 3674-VI «Про судовий збір».
Отже, загальна сума судових витрат по сплаті судового збору, яка підлягає розподілу у цій справі, становить 59048,00 грн, а за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ44045187) на користь позивача підлягають відшкодуванню судові витрати по сплаті судового збору у загальній сумі 11809,60грн (59048,00  грн х 20%).
Керуючись статтями 139, 341, 345, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд,
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Скасувати рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 21.03.2024 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 липня 2024 року.
Ухвалити нове рішення.
Позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "Спецавтоінвест" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати  податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 02.08.2023 №569/3300051 щодо застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю "Спецавтоінвест"  штрафних санкцій в сумі  9355419,83 грн.
В іншій частині позовних вимог відмовити. 
Змінити розподіл судових витрат у справі.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Спецавтоінвест" (код ЄДРПОУ 33589252; місцезнаходження: 46001, місто Тернопіль, вул. Митрополита Шептицького, 4А) за рахунок бюджетних асигнувань Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ ВП 44045187; місцезнаходження: 79003, місто Львів, вул. Стрийська, 35) судові витрати на сплату судового збору в сумі 11809 (одинадцять тисяч вісімсот дев`ять) грн 60 коп.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і не оскаржується.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
І.А. Васильєва 
 М.М. Гімон ,
Судді Верховного Суду