ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
19 травня 2025 р.	Справа № 440/11441/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: П`янової Я.В.,
Суддів: Присяжнюк О.В. ,  Русанової В.Б. ,
за участю секретаря судового засідання Колесник О.Е.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 19.02.2025, головуючий суддя І інстанції: С.С. Сич, м. Полтава, повний текст складено 03.03.25 у справі № 440/11441/24
          за позовом   Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  
          до    Головного управління ДПС у Полтавській області 
          про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі за текстом також - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі та текстом також – відповідач, ГУ ДПС у Полтавській області), в якому просила: 
1) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 26 липня 2024 року №00108522405 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на загальну суму 481385 грн 89 коп., з них: за податковим зобов`язанням на суму 385108 грн 71 коп. та штрафними (фінансовими) санкціями на суму 96277 грн 18 коп.;
2) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 26 липня 2024 року №00108482405 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується за результатами річного декларування на загальну суму 40115 грн 49 коп., з них: за податковим зобов`язанням на суму 32092 грн 39 коп. та штрафними (фінансовими) санкціями на суму 8023 грн 10 коп.;
3) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 26 липня 2024 року №00108512405 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 370540 грн 00 коп., з них: за податковим зобов`язанням на суму 296432 грн 00 коп. та штрафними (фінансовими) санкціями на суму 74108 грн 00 коп.;
4) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 26 липня 2024 року №00108532405 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій за відсутність реєстрацій податкових накладних в розмірі 44009 грн 63 коп.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2025 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "Р" від 26 липня 2024 року №00108512405 в частині збільшення ОСОБА_1 грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" в загальній сумі 370540 грн, у тому числі: за податковими зобов`язаннями на суму 296432 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 74108 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "ПН" від 26 липня 2024 року №00108532405 в частині застосування до ОСОБА_1 штрафу в сумі 44009 грн 63 коп. за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)".
В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судові витрати зі сплати судового збору в сумі 4145 грн 50 коп.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог, позивач оскаржив його в апеляційному порядку, оскільки вважає, що рішення в цій частині ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального права, а викладені у ньому висновки не відповідають обставинам справи.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач зазначає про неврахування судом першої інстанції того, що у 2022 році позивач мав документально підтвердженні витрати у складі інших витрат (орендна плата та комунальні послуги) на загальну суму 312110,23 грн за взаємовідносинами з ТОВ "Кіровоградська обласна ЕК", ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ТОВ "Медіафарм", СФГ "Агрорось", які мали бути враховані контролюючим органом за 2022 рік, проте не були враховані, з огляду на що є помилковими висновки податкового органу про порушення позивачем п.177.2, п.п. 177.4.5 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, внаслідок чого ГУ ДПС в Полтавській області встановлено заниження суми податку на доходи фізичних осіб за 2022 рік на 53737,05 грн, та встановлено порушення підпунктів 1.1, 1.2, 1.4, 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, внаслідок чого ГУ ДПС в Полтавській області встановлено заниження суми військового збору за 2022 рік на 4478,09 грн. Стосовно висновків відповідача про заниження чистого оподатковуваного доходу за 2023 рік в сумі 1840953,64 грн позивач указує, що у контрагентів ТОВ "Шарліс", ТОВ "Торговий дім "Гранд-Трейд", ТОВ "Група компаній "Рідна марка", ТОВ "Баядера Логістик" позивач придбав у 2023 році товарів на суму без ПДВ 1096573,05 грн, що не було враховано під час перевірки, тому вважає помилковими висновки податкового органу про порушення позивачем п.177.2, п.п. 177.4.5 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, внаслідок чого ГУ ДПС в Полтавській області встановлено заниження суми податку на доходи фізичних осіб за 2023 рік на суму 331371,66 грн, та встановлено порушення підпунктів 1.1, 1.2, 1.4, 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, у зв`язку з чим ГУ ДПС в Полтавській області встановлено заниження суми військового збору за 2023 рік на 27614,30 грн.
За результатами апеляційного розгляду позивач просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог та ухвалити в цій частині нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.
Від відповідача надійшов відзив на апеляційну скаргу позивача, в якому він зазначає про необґрунтованість доводів, наведених позивачем. Вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим в частині відмови у задоволенні позовних вимог, а тому апеляційну скаргу позивача просить залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, ГУ ДПС у Полтавській області також оскаржило його в апеляційному порядку, оскільки вважає, що рішення суду в цій частині ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального права.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач наводить обставини справи шляхом відтворення частини акта перевірки та нормативно - правове обґрунтування вимог апеляційної скарги через викладення тексту норм, покладених в основу прийняття спірних податкових повідомлень - рішень, скасованих судом першої інстанції; доводить, що судом першої інстанції в цій частині порушено норми матеріального права, а саме: пп. 14.1.36, пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, пп. 44.1 ст. 44, п.187.1 ст.187, пп. «г» п.198.5, п.198.6. ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України.
За результатами апеляційного розгляду ГУ ДПС у Полтавській області просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог та ухвалити в цій частині нове судове рішення, яким в позові відмовити.
Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу відповідача, в якому він не погоджується з аргументами відповідача. Вважає рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог законним та обґрунтованим, а тому апеляційну скаргу відповідача просить залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Апеляційна скарга розглядається у судовому засіданні відповідно до приписів статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також – КАС України).
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційних скарг, вважає, що апеляційні скарги задоволенню не підлягають, з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що ОСОБА_1 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ) зареєстрована як фізична особа-підприємець 21.02.2013, основним видом економічної діяльності позивача є 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, позивач взята на облік як платник податків у Кременчуцькій ОДПІ ГУ Міндоходів у Полтавській області 22.02.2013, що підтверджується випискою та витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців /том 1 а.с. 45-46, том 5 а.с. 79-80/.
У період з 23.05.2024 по 05.06.2024 посадовими особами ГУ ДПС у Полтавській області проведено документальну планову виїзну перевірку Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2019 року по 31 грудня 2023 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівникам, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за період з 01 січня 2019 року по 31 грудня 2023 року, за результатами якої складено акт від 19.06.2024 за №8716/16-31-24-05-01/ НОМЕР_1 /том 1 а.с. 48-195/.
В акті перевірки від 19.06.2024 за №8716/16-31-24-05-01/ НОМЕР_1 (далі також – акт перевірки) зазначено, що документальною плановою виїзною перевіркою встановлені порушення ФОП ОСОБА_1 , зокрема:
- п. 177.2 пп. 177.4.5 п. 177.4 ст. 177 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 за №2755-VІ (зі змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб у загальній сумі 456348,83 грн, у т.ч. за 2019 рік у сумі 71240,12 грн, за 2022 рік у сумі 53737,05 грн та за 2023 рік у сумі 33371,66 грн;
- пп. 14.1.36, пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, п.44.1 ст. 44, п. 187.1 ст. 187, пп. "г" п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 за №2755-VI (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на додану вартість у сумі 645742 грн, у т.ч. січень 2019 на суму 418 грн, лютий 2019 на суму 335 грн, березень 2019 на суму 431 грн, квітень 2019 на суму 7929 грн, травень 2019 на суму 2498 грн, червень 2019 на суму 5167 грн, липень 2019 на суму 2364 грн, серпень 2019 на суму 2310 грн, вересень 2019 на суму 23494 грн, жовтень 2019 на суму 704 грн, квітень 2020 на суму 2984 грн, травень 2020 на суму 2393 грн, червень 2020 на суму 1361 грн, липень 2020 на суму 1581 грн, серпень 2020 на суму 1193 грн, вересень 2020 на суму 1326 грн, жовтень 2020 на суму 570 грн, листопад 2020 на суму 159 грн, грудень 2020 на суму 24396 грн, січень 2021 на суму 392 грн, лютий 2021 на суму 322 грн, березень 2021 на суму 17034 грн, квітень 2021 на суму 9266 грн, травень 2021 на суму 908 грн, червень 2021 на суму 476 грн, липень 2021 на суму 29129 грн, серпень 2021 на суму 17071 грн, вересень 2021 на суму 2186 грн, жовтень 2021 на суму 167 грн, листопад 2021 на суму 219 грн, грудень 2021 на суму 32497 грн, січень 2022 на суму 390 грн, лютий 2022 на суму 99886 грн, березень 2022 на суму 17253 грн, квітень 2022 на суму 2238 грн, травень 2022 на суму 32690 грн, червень 2022 на суму 1998 грн, липень 2022 на суму 897 грн, серпень 2022 на суму 29021 грн, вересень 2022 на суму 404 грн, жовтень 2022 на суму 265 грн, листопад 2022 на суму 244 грн, грудень 2022 на суму 179 грн, січень 2023 на суму 90804 грн, лютий 2023 на суму 1134 грн, березень 2023 на суму 3586 грн, квітень 2023 на суму 49324 грн, травень 2023 на суму 4309 грн, червень 2023 на суму 5139 грн, липень 2023 на суму 3295 грн, серпень 2023 на суму 67859 грн, вересень 2023 на суму 36615 грн, жовтень 2023 на суму 2899 грн, листопад 2023 на суму 1975 грн, грудень 2023 на суму 2058 грн;
- пп. "г" п. 198.5 ст. 198, п.201.1 ст. 201 Податкового Кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 (зі змінами та доповненнями), а саме відсутня реєстрація податкових накладних в ЄРПН на загальну суму обсягу постачання (без податку на додану вартість) 1482183,12 грн;
- п.п. 1.1, п.п. 1.2, п.п. 1.4, п.п 1.5, п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX "Інші перехідні положення" Податкового Кодексу України від 02.12.2010 за №2755-VI (зі змінами та доповненнями), у результаті чого занижено податкове зобов`язання по військовому збору в сумі 38029,07 грн, у тому числі за 2019 рік у сумі 5936,68 грн, за 2022 рік у сумі 4478,09 грн та за 2023 рік у сумі 27614,3 грн.
26.07.2024 ГУ ДПС у Полтавській області на підставі акта перевірки від 19.06.2024 за №8716/16-31-24-05-01/3265911401 прийнято:
- податкове повідомлення-рішення форми "Р" №00108522405, яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування" на загальну суму 570436 грн 04 коп., у тому числі за податковими та/або іншими зобов`язаннями - 456348,83 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 114087,21 грн, в обґрунтування якого зазначено про заниження позивачем суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету в загальній сумі 456348,83 грн, у т.ч. за 2019 рік у сумі 71240,12 грн, за 2022 рік у сумі 53737,05 грн та за 2023 рік у сумі 331371,66 грн /том 1 а.с. 24-25/;
- податкове повідомлення-рішення форми "Р" №00108482405, яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування" на загальну суму 47536 грн 34 коп., у тому числі за податковими та/або іншими зобов`язаннями - 38029,07 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 9507,27 грн в обґрунтування якого зазначено про заниження позивачем податкового зобов`язання по військовому збору у сумі 38029,07 грн, у тому числі за 2019 рік у сумі 5936,68 грн, за 2022 рік у сумі 4478,09 грн та за 2023 рік у сумі 27614,3 грн /том 1 а.с. 26-27/;
- податкове повідомлення-рішення форми "Р" №00108512405, яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" на загальну суму 807177 грн 50 коп., у тому числі за податковими та/або іншими зобов`язаннями - 645742,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 161435,50 грн, в обґрунтування якого зазначено про заниження позивачем податку на додану вартість у сумі 645742 грн., у т.ч. січень 2019 на суму 418 грн., лютий 2019 на суму 335 грн., березень 2019 на суму 431 грн., квітень 2019 на суму 7929 грн., травень 2019 на суму 2498 грн., червень 2019 на суму 5167 грн., липень 2019 на суму 2364 грн., серпень 2019 на суму 2310 грн., вересень 2019 на суму 23494 грн., жовтень 2019 на суму 704 грн., квітень 2020 на суму 2984 грн., травень 2020 на суму 2393 грн., червень 2020 на суму 1361 грн., липень 2020 на суму 1581 грн., серпень 2020 на суму 1193 грн., вересень 2020 на суму 1326 грн., жовтень 2020 на суму 570 грн., листопад 2020 на суму 159 грн., грудень 2020 на суму 24396 грн., січень 2021 на суму 392 грн., лютий 2021 на суму 322 грн., березень 2021 на суму 17034 грн., квітень 2021 на суму 9266 грн., травень 2021 на суму 908 грн., червень 2021 на суму 476 грн., липень 2021 на суму 29129 грн., серпень 2021 на суму 17071 грн., вересень 2021 на суму 2186 грн., жовтень 2021 на суму 167 грн., листопад 2021 на суму 219 грн., грудень 2021 на суму 32497 грн., січень 2022 на суму 390 грн., лютий 2022 на суму 99886 грн., березень 2022 на суму 17253 грн., квітень 2022 на суму 2238 грн., травень 2022 на суму 32690 грн., червень 2022 на суму 1998 грн., липень 2022 на суму 897 грн., серпень 2022 на суму 29021 грн., вересень 2022 на суму 404 грн., жовтень 2022 на суму 265 грн., листопад 2022 на суму 244 грн., грудень 2022 на суму 179 грн., січень 2023 на суму 90804 грн., лютий 2023 на суму 1134 грн., березень 2023 на суму 3586 грн., квітень 2023 на суму 49324 грн., травень 2023 на суму 4309 грн., червень 2023 на суму 5139 грн., липень 2023 на суму 3295 грн., серпень 2023 на суму 67859 грн., вересень 2023 на суму 36615 грн., жовтень 2023 на суму 2899 грн., листопад 2023 на суму 1975 грн., грудень 2023 на суму 2058 грн. /том 1 а.с. 28-29/;
- податкове повідомлення-рішення форми "ПН" №00108532405, яким до ОСОБА_1 застосовано штраф в сумі 90942 грн 74 коп. за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)", в обґрунтування якого зазначено про відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН у періоді перевірки з 01.01.2018 по 31.12.2023 /том 1 а.с. 30-32/.
Копії розрахунків штрафних санкцій до зазначених податкових повідомлень-рішень наявні у матеріалах справи /том 1 а.с. 25, 27, 29, 31-32/.
Позивач не погодився з податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС у Полтавській області від 26 липня 2024 року №00108522405 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на загальну суму 481385 грн 89 коп., з них: за податковим зобов`язанням на суму 385108 грн 71 коп. та штрафними (фінансовими) санкціями на суму 96277 грн 18 коп., з податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС у Полтавській області від 26 липня 2024 року №00108482405 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується за результатами річного декларування на загальну суму 40115 грн 49 коп., з них: за податковим зобов`язанням на суму 32092 грн 39 коп. та штрафними (фінансовими) санкціями на суму 8023 грн 10 коп., з податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС у Полтавській області від 26 липня 2024 року №00108512405 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 370540 грн 00 коп., з них: за податковим зобов`язанням на суму 296432 грн та штрафними (фінансовими) санкціями на суму 74108 грн та з податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС у Полтавській області від 26 липня 2024 року №00108532405 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій за відсутність реєстрацій податкових накладних в розмірі 44009 грн 63 коп., у зв`язку з чим звернувся до суду з позовом у цій справі.
Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку, що приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми "Р" №00108522405 в частині збільшення ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування" на загальну суму 481385 грн 89 коп., у тому числі: за податковими та/або іншими зобов`язаннями на суму 385108 грн 71 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 96277 грн 18 коп., та податкове повідомлення-рішення форми "Р" №00108482405 в частині збільшення ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання за платежем "військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування" на загальну суму 40115 грн 49 коп., у тому числі за податковими та/або іншими зобов`язаннями на суму 32092 грн 39 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 8023 грн 10 коп., - Головне управління ДПС у Полтавській області діяло на підставі, у межах повноважень, у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, та обґрунтовано.
Водночас суд першої інстанції дійшов висновку, податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "Р" від 26 липня 2024 року №00108512405 в частині збільшення ОСОБА_1 грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" в загальній сумі 370540 грн, у тому числі: за податковими зобов`язаннями на суму 296432 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 74108 грн, та податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "ПН" від 26 липня 2024 року №00108532405 в частині застосування до ОСОБА_1 штрафу в сумі 44009 грн 63 коп. за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)", - прийняті ГУ ДПС в Полтавській області не на підставі, не у межах повноважень, не у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, необґрунтовано, а тому є протиправними та підлягають скасуванню.
Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, оскільки вони знайшли своє підтвердження під час апеляційного розгляду справи, та виходить з такого.
Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (далі за текстом - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Підпунктом 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 ПК України платниками податку є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
Згідно з приписами п. 163.1 ст. 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (п.п. 163.1.1); доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання) (п.п. 163.1.2); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України (п.п. 163.1.3).
Пунктом 164.1 статті 164 ПК України визначено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.
Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Згідно з п. 167.1 ст. 167 ПК України ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Відповідно до положень пунктів 177.1-177.4 ст. 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).
До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
177.4.3. суми податків, зборів, пов`язаних з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з об`єктів житлової нерухомості); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, роялті на користь правовласників, як винагорода за використання об`єктів авторського права і (або) суміжних прав чи як відрахування на користь правовласників на підставі договорів, укладених таким платником податку з організаціями колективного управління відповідно до Закону України "Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав", одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, пов`язаних з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
За приписами підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів, визначених абзацами восьмим - десятим підпункту 177.4.6 цього пункту; документально не підтверджені витрати.
Отже, у пункті 177.2 статті 177 Податкового кодексу України наведене основне правило податкового обліку приватного підприємця, який застосовує загальну систему оподаткування, зокрема: об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручкою у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Це означає, що, по-перше, доходи та витрати відображаються за касовим методом. Тобто, доходи визнаються не в момент їх нарахування, а в момент отримання. Витрати визнаються лише в тому випадку, якщо вони фактично понесені (оплачені), а не тільки нараховані. По-друге, витрати відображаются у момент отримання доходу, якого вони стосуються, а не в момент їх оплати.
Згідно з положеннями пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.
Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Пунктом 1 розділу І Порядку ведення типової форми, за якою здійснюється облік доходів і витрат, фізичними особами - підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13 травня 2021 року № 261 (чинного з 16.07.2021, далі за текстом - Порядок №261), передбачено, що відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 розділу IV Податкового кодексу України (далі - Кодекс) фізичні особи - підприємці та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - самозайняті особи), зобов`язані вести облік доходів і витрат. На підставі первинних документів за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід/ понесено витрати, здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.
Відповідно до п. 1 розділу ІІ Порядку №261 самозайняті особи заносять до типової форми відомості, за якими здійснюється облік доходів і витрат, у такому порядку: 1) на першому аркуші зазначаються: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія (за наявності) або номер паспорта (для осіб, які за релігійними переконаннями відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку у паспорті); 2) у графі 1 зазначається дата запису. Записи ведуться в хронологічному порядку; 3) у графі 2 відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, у касу платника податків та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг); 4) у графі 3 вказується сума повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи, послуги) та/або повернутої передплати; 5) у графі 4 вказується сума, яка розраховується як різниця між отриманим доходом від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності (графа 2) та сумою повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи, послуги) (графа 3); 6) інформація про документально підтверджені витрати, пов`язані з господарською діяльністю або провадженням незалежної професійної діяльності, зазначається у графах 5-10, відповідно: у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом / пов`язані з провадженням незалежної професійної діяльності. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів (робіт, послуг); у графі 6 відображається вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані/використані у виробництві продукції, товарів (наданні робіт, послуг), або для використання під час провадження незалежної професійної діяльності; у графі 7 відображається сума витрат на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах, або за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру; у графі 8 відображається сума податків, зборів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, платежі, сплачені за одержання ліцензій, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю / незалежною професійною діяльністю; у графі 9 відображається сума інших витрат, пов`язаних з одержанням доходу / провадженням незалежної професійної діяльності; у графі 10 відображається сума амортизаційних відрахувань, яка складається з підсумкового значення рядка 11 додатка до типової форми, що розраховується за власним бажанням платника та є необов`язковим для заповнення. 7) у графі 11 зазначається сума чистого оподаткованого доходу, яка розраховується як різниця між загальною сумою отриманого доходу, яка підлягає декларуванню (графа 4) та сумою документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю або провадженням незалежної професійної діяльності (графи 6, 7, 8, 9, 10).
Оскільки Книгу обліку доходів і витрат позивач вів із порушенням вимог законодавства України, що зафіксовано в акті перевірки та не спростовано позивачем, то відповідач в силу приписів п. 86.10 ст. 86 та п.п. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України був зобов`язаний самостійно визначити розмір податкових зобов`язань позивача за наслідками перевірки, для чого необхідно було встановити величини витрат позивача, пов`язаних з господарською діяльністю та доходів позивача, якого такі витрати стосуються на підставі первинних та розрахункових документів.
Відповідно до підпунктів 1.1. 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються в порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу, з урахуванням особливостей, визначених підрозділом 1 цього розділу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.
Як слідує з акта перевірки, перевіркою правильності визначення загального оподатковуваного доходу, отриманого від провадження діяльності, зокрема, за 2022 рік та 2023 рік, відображеного в додатках Ф2 до податкових декларацій про майновий стан та доходи /том 3 а.с. 216, 220/, встановлено його заниження за 2022 рік на суму 298539,17 грн та його завищення за 2023 рік на суму 287506,76 грн /том 1 а.с. 83/, а перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності, відображених у додатках Ф2 до податкових декларацій про майновий стан та доходи /том 3 а.с. 220/, встановлено їх завищення, зокрема, за 2023 рік на суму 21284460,40 грн /том 1 а.с. 91-92/.
Структура вартості витрат позивача, пов`язаних із здійсненням діяльності, та визначення загального оподатковуваного доходу відповідно до видів діяльності позивача визначено контролюючим органом та наведено в детальних таблицях акту перевірки в розрізі кожного окремого календарного року, що охоплюється перевіряємим періодом /том 1 а.с. 83-84, 96-100/. Також в акті перевірки здійснено порівняння показників, визначених перевіркою, з показниками податкової звітності за даними платника податків, та обчислено розбіжність в розрізі кожного окремого виду діяльності згідно з КВЕД та кожного окремого року періоду, що перевірявся /том 1 а.с. 101-103/.
За наслідками перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про заниження позивачем суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету за 2022 рік на суму 53737,05 грн (298539,17 грн*18%) та заниження військового збору за 2022 рік на суму 4478,09 грн (298539,17 грн*1,5%), а також про заниження позивачем суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету за 2023 рік на суму 331371,66 грн ((2128460,40-287506,76)*18%) та заниження військового збору за 2023 рік на суму 27614,30 грн ((2128460,40-287506,76)*1,5%).
Позивач не погоджується з висновками перевірки щодо розбіжностей в сумі податку, що підлягає сплаті до бюджету за 2022 рік, посилаючись на те, що ГУ ДПС в Полтавській області не врахувало до складу документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності у 2022 році суму 2482520,36 грн за взаємовідносинами з: ТОВ "Кіровоградська обласна ЕК" на суму без ПДВ 1053205,82 грн; ФОП ОСОБА_2 на суму без ПДВ 17370 грн; ФОП ОСОБА_3 на суму без ПДВ 90169 грн; ТОВ "Медіфарм" на суму без ПДВ 88000 грн; СФГ "Агрорось" на суму без ПДВ 1233776,54 грн.
Також позивач не погоджується з висновками перевірки щодо розбіжностей в сумі податку, що підлягає сплаті до бюджету за 2023 рік, посилаючись на те, що ГУ ДПС в Полтавській області невірно розрахувало суму документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності у 2023 році, внаслідок чого різниця суми сплачених за товар коштів становить за взаємовідносинами з: ТОВ "Шарліс" на суму з ПДВ 1089917,13 грн; ТОВ "Торговий дім "Гранд-Трейд" на суму з ПДВ 17236,85 грн; ТОВ "Група компаній "Рідна марка" на суму з ПДВ 44181,90 грн; ТОВ "Баядера Логістик" на суму з ПДВ 164551,78 грн.
На підтвердження витрат за 2022 рік на оренду нежитлового приміщення за взаємовідносинами з ФОП ОСОБА_2 позивачем надано до суду копії: договору №15 оренди нежитлового приміщення від 01.04.2021 /том 1 а.с. 210-215/, акту №1 приймання-передачі нежитлового приміщення від 01.04.2021 /том 1 а.с. 216/, додаткової угоди №1 від 01.05.2021 /том 1 а.с. 217-218/, договору №12 оренди нежитлового приміщення від 01.05.2021 /том 1 а.с. 219-224/, акта №1 приймання-передачі нежитлового приміщення від 01.05.2021 /том 1 а.с. 225/, додаткової угоди №1 від 91.06.2021 до договору №12 оренди нежитлового приміщення від 01.05.2021 /том 1 а.с. 226-227/, актів наданих послуг на оренду приміщень, складених у 2023 році /том 1 а.с. 232-243/, платіжних доручень за 2022 рік про сплату за оренду приміщень на загальну суму 19107 грн з ПДВ /том 1 а.с. 228-231/.
Суд зазначає, що акти наданих послуг на оренду приміщень, складені у 2023 році /том 1 а.с. 232-243/, не є первинним документом бухгалтерського обліку на підтвердження факту оренди позивачем приміщень у певних місяцях 2022 року, оскільки ці акти складені 31.01.2023, 28.02.2023, 31.03.2023, 30.04.2023, 31.05.2023, 30.06.2023, 31.07.2023, 31.08.2023, 30.09.2023, 31.10.2023, 30.11.2023, 31.12.2023, тобто стосуються господарської діяльності позивача за 2023 рік, тоді як позивач стверджує, що має право на включення сум витрат на оренду за 2022 рік.
Відтак суд відхиляє доводи позивача з посиланням на акти наданих послуг, складені: 31.01.2023, 28.02.2023, 31.03.2023, 30.04.2023, 31.05.2023, 30.06.2023, 31.07.2023, 31.08.2023, 30.09.2023, 31.10.2023, 30.11.2023, 31.12.2023.
На підтвердження витрат за 2022 рік на суборенду нежитлового приміщення по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_3 позивачем надано до суду копії: договору №1/22 суборенди нерухомого майна від 01.01.2022 /том 1 а.с. 244-248/, платіжних доручень за 2022 рік про сплату за оренду приміщень на суму 90168 грн з ПДВ /том 1 а.с. 249-250, том 2 а.с. 1-4/.
На підтвердження витрат за 2022 рік на оренду нежитлового приміщення за взаємовідносинами з ТОВ "Медіафарм" позивачем надано до суду копії: договору №2 оренди нежитлового приміщення від 01.02.2021 /том 2 а.с. 5-12/, акта приймання-передачі приміщення в оренду від 01.02.2021 /том 2 а.с. 13/, акта повернення приміщення з оренди без дати /том 2 а.с. 14/, платіжних доручень за 2022 рік про сплату за оренду приміщення на загальну суму 88000 грн без ПДВ /том 2 а.с. 15-20/.
На підтвердження витрат за 2022 рік на оренду нежитлового приміщення за взаємовідносинами з Селянським (фермерським) господарством "Агро Рось" позивачем надано до суду копії: договору оренди №23/04-19 (нежитлового приміщення) від 01.04.2019 /том 2 а.с. 21-28/, акта приймання-передачі приміщення в оренду від 01.05.2019 /том 2 а.с. 29/, додаткової угоди №1 від 01.11.2021 /том 2 а.с. 30/, договору оренди №01/04-22 (нежитлового приміщення) від 01.04.2022 /том 2 а.с. 31-37/, акта приймання-передачі приміщення в оренду від 01.04.2022 /том 2 а.с. 38/, актів приймання-передачі виконаних робіт /том 2 а.с. 39-51/, платіжних доручень за 2022 рік про сплату компенсації комунальних послуг та за оренду приміщення на загальну суму 1480531,85 грн. з ПДВ /том 2 а.с. 52-71/.
На підтвердження витрат, понесених у 2022 році за відносинами з ТОВ "Кіровоградська обласна ЕК" та на підтвердження витрат за 2023 рік за взаємовідносинами з ТОВ "Шарліс", ТОВ "Торговий дім "Гранд-Трейд", ТОВ "Група компаній "Рідна марка", ТОВ "Баядера Логістик", позивач надав до суду виключно копії актів звірки з цими контрагентами /том 2 а.с. 72-250, том 3 а.с. 1-34/. 
З цього приводу слід зазначити, що за приписами частин 1, 2 статті 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Відповідно до частини 2 статті 74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Статтею 75 КАС України передбачено, що достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.
За приписами статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частин 1, 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).
Первинні документи, створені автоматично в електронній формі програмним забезпеченням інформаційно-комунікаційної системи, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови наявності накладеного електронного підпису чи печатки з дотриманням вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Отже, в силу приписів Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" факт здійснення господарських операцій повинен підтверджуватися первинними документами (накладними, актами приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг), тощо), які містять відомості про такі господарські операції.
Разом з тим акти звірки не є первинними документами бухгалтерського обліку у розумінні Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", оскільки не містять обов`язкових реквізитів первинного документу, передбачених статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
У постанові Верховного Суду від 19.04.2018 у справі № 905/1198/17 та від 05.03.2019 у справі № 910/1389/18 викладено правову позицію, згідно з якою відповідно до вимог чинного законодавства акт звірки розрахунків у сфері бухгалтерського обліку та фінансової звітності не є зведеним обліковим документом, а є лише технічним (фіксуючим) документом, за яким бухгалтерії підприємств звіряють бухгалтерський облік операцій. Акт відображає стан заборгованості та в окремих випадках - рух коштів у бухгалтерському обліку підприємств та має інформаційний характер, тобто має статус документа, який підтверджує тотожність ведення бухгалтерського обліку спірних господарських операцій обома сторонами спірних правовідносин. Сам по собі акт звірки розрахунків не є належним доказом факту здійснення будь-яких господарських операцій: поставки, надання послуг тощо, оскільки не є первинним бухгалтерським обліковим документом.
За визначенням, наведеним у пункті 1.4 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженої Постановою Правління Національного банку України від 21.01.2004 №22 (чинної до 01.12.2022), платіжне доручення є розрахунковим документом, що містить письмове доручення платника обслуговуючому банку про списання зі свого рахунку зазначеної суми коштів та її перерахування на рахунок отримувача; меморіальний ордер - розрахунковий документ, який складається за ініціативою банку для оформлення операцій щодо списання коштів з рахунку платника і внутрішньобанківських операцій відповідно до Закону України "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні" та нормативно-правових актів Національного банку; розрахунковий документ - документ на паперовому носії, що містить доручення та/або вимогу про перерахування коштів з рахунку платника на рахунок отримувача.
Відповідно до приписів пункту 6 розділу І Інструкції про безготівкові розрахунку в національній валюті користувачів платіжних послуг, затвердженої Постановою Правління Національного банку України від 29.07.2022 за № 163 (далі за текстом - Інструкція №163), платіжна інструкція - розпорядження ініціатора надавачу платіжних послуг щодо виконання платіжної операції; платіжна операція - будь-яке внесення, переказ або зняття коштів незалежно від правовідносин між платником і отримувачем, які є підставою для цього; платник - особа, з рахунку якої ініціюється платіжна операція на підставі платіжної інструкції; сума платіжної операції - відповідна сума коштів, яка в результаті виконання платіжної операції повинна бути зарахована на рахунок отримувача або видана отримувачу в готівковій формі.
Згідно з приписами пункту 37 розділу ІІ Інструкції №163 платіжна інструкція, оформлена платником в електронній або паперовій формі, повинна містити такі обов`язкові реквізити: 1) дату складання і номер; 2) унікальний ідентифікатор платника або найменування/прізвище, власне ім`я, по батькові (за наявності), код платника та номер його рахунку; 3) найменування надавача платіжних послуг платника; 4) суму цифрами та словами; 5) призначення платежу; 6) підпис(и) платника; 7) унікальний ідентифікатор отримувача або найменування/прізвище, власне ім`я, по батькові (за наявності), код отримувача та номер його рахунку; 8) найменування надавача платіжних послуг отримувача.
Відповідно до підпунктів 9, 10, 11 пункту 3 розділу І Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 № 148 (далі за текстом – Положення №148), касова книга - документ установленої форми, що застосовується для здійснення первинного обліку готівки в касі; касовий ордер - первинний документ (прибутковий або видатковий касовий ордер), що застосовується для оформлення надходжень (видачі) готівки з каси; касові документи - документи (касові ордери та відомості на виплату готівки, розрахункові документи, електронні розрахункові документи, квитанції програмно-технічних комплексів самообслуговування, відомості закупівлі сільськогосподарської продукції, інші прибуткові та видаткові касові документи), за допомогою яких відповідно до законодавства України оформляються касові операції, звіти про використання коштів, а також відповідні журнали встановленої форми для реєстрації цих документів та книги обліку.
Отже, акт звірки взаємних розрахунків не є розрахунковим документом, не є платіжною інструкцією, не є касовим документом, а тому не є належним та допустимим доказом на підтвердження перерахування коштів позивачем відповідним особам та, як наслідок, не є доказом на підтвердження понесення фізичною особою-підприємцем певних витрат у певному податковому періоді, тому суд відхиляє доводи позивача про понесення ним витрат у 2022 році на суму 1053205,82 грн по взаємовідносинам з ТОВ "Кіровоградська обласна ЕК" та у 2023 році на суму різниці загалом 1096573,05 грн по взаємовідносинам з ТОВ "Шарліс", ТОВ "Торговий дім "Гранд-Трейд", ТОВ "Група компаній "Рідна марка", ТОВ "Баядера Логістик" з посиланням на акти звірки з указаними особами.
Контролюючий орган урахував при обрахунку витрати позивача, що понесені у 2023 році позивачем, як сума сплачених коштів за товар ТОВ "Шарліс" в розмірі 1688293,19 грн, ТОВ "Торговий дім "Гранд-Трейд" в розмірі 4846601,51 грн, ТОВ "Група компаній "Рідна марка" в розмірі 3576507,1 грн, ТОВ "Баядера Логістик" в розмірі 2921352,7 грн /том 1 а.с. 94/.
Позивач не надав до суду належних та допустимих доказів на підтвердження сплати ним у 2023 році коштів в сумі розрахованої у позові різниці коштів в розмірі 1096573,05 грн по взаємовідносинам з ТОВ "Шарліс", ТОВ "Торговий дім "Гранд-Трейд", ТОВ "Група компаній "Рідна марка", ТОВ "Баядера Логістик", а також належних та допустимих доказів на підтвердження сплати позивачем у 2022 році коштів в сумі 1053205,82 грн без ПДВ контрагенту ТОВ "Кіровоградська обласна ЕК".
Тоді як в акті перевірки зафіксовано, що завищення вартості документально підтверджених витрат за 2023 рік в сумі 2128460,4 грн відбулося внаслідок неоплати позивачем вартості товарів контрагентам постачальникам /том 1 а.с. 93/.
Позивач також не надав до суду належних та допустимих доказів (первинних документів бухгалтерського обліку) на підтвердження найменування та кількості товару, придбаного у ТОВ "Шарліс", ТОВ "Торговий дім "Гранд-Трейд", ТОВ "Група компаній "Рідна марка", ТОВ "Баядера Логістик", в сумі розрахованої ним у позові різниці в розмірі 1096573,05 грн та доказів реалізації позивачем саме цих товарів у 2023 році, адже в силу норм Податкового кодексу України витрати визнаються лише в тому випадку, якщо вони фактично понесені (оплачені), а не тільки нараховані, та витрати відображаються саме у момент отримання доходу, якого вони стосуються, а не в момент їх оплати.
Позивач не надав до суду жодних доказів на підтвердження доводів про неврахування контролюючим органом витрат, понесених позивачем у 2022 році на придбання товарів, які, за твердженням позивача, реалізовані ним у 2023 році, тому такі доводи позивача про ігнорування ГУ ДПС в Полтавській області законодавства є безпідставними.
У позові позивач зазначає, що товар придбано в 2022 році на суму більшу, ніж вказано в акті перевірки, на 5747351,67 грн без ПДВ, який реалізовано у 2023 році, однак позивачем не надано до суду жодних доказів реалізації ним у 2023 році товару, придбаного саме у 2022 році на загальну суму 28183839,67 грн, в тому числі, на суму обчисленої позивачем різниці в розмірі 5747351,67 грн.
Твердження позивача про витрати на оренду приміщень та на оплату комунальних послуг у 2022 році в загальній сумі 2482520,36 грн без ПДВ /том 1 а.с. 6/ суперечать твердженням самого ж позивача у поясненнях, наданих ним на запит контролюючого органу під час перевірки листом від 12.06.2024 №12/06-2024 /том 3 а.с. 88-89/, за змістом яких позивач зазначив, що витрати на оренду приміщення у 2022 році становлять 516528 грн, а витрати на електроенергію складають 1263845 грн.
В акті перевірки зафіксовано, що в приміщенні за адресою: вул. Євгена Тельнова, 15, м. Кропивницький, яке згідно з договорами оренди, укладеними з СФГ "Агро Рось", передано у користування позивачу та плату за оренду якого позивач вважає безпідставно не врахованою контролюючим органом до витрат позивача за 2022 рік, РРО/ПРРО/КОРО у цьому нежитловому приміщенні були відсутні та не використовувалися у 2022 році /том 1 а.с. 54-55/.
Незважаючи на те, що позивач наполягає на включенні до витрат 2022 року витрати на оплату оренди та комунальних послуг контрагенту СФГ "Агро Рось", здійснені позивачем у 2022 році, позивач не надав до суду жодних доказів на підтвердження використання ним у власній господарській діяльності саме у 2022 році приміщень, які позивач орендував за наданими до суду договорами оренди у СФГ "Агро Рось", сплативши орендну плату та плату за комунальні послуги в загальному розмірі 1480531,85 грн з ПДВ за ці приміщення за 2022 рік /том 2 а.с. 52-71/, тоді як в силу приписів підпункту 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати на оплату оренди та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності платника податків.
Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для визнання у 2022 році понесених позивачем витрат на оплату оренди та комунальних послуг СФГ "Агро Рось", оскільки у 2022 році позивачем не були отримані доходи, яких стосуються ці витрати, тоді як у силу норм Податкового кодексу України витрати відображаються саме у момент отримання доходу, якого вони стосуються, а не в момент їх оплати.
Контролюючий орган урахував до складу витрат позивача, пов`язаних із здійсненням діяльності за 2022 рік, з орендної плати та плати за комунальні послуги в розмірі 2170410,13 грн /том 1 а.с. 99/, натомість, позивачем не надано до суду належних та допустимих доказів на підтвердження понесення ним витрат у 2022 році в більшій сумі 2482520,36 грн за розраховану податковим органом суму витрат на ці цілі в розмірі 2170410,13 грн, позивач не надав до суду й доказів не врахування ГУ ДПС в Полтавській області понесених позивачем витрат на оренду у 2022 році за договорами оренди, укладеними з ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ТОВ "Медіафарм" чи з іншими контрагентами позивача.
Суд зауважує, що довести правомірність своїх рішень, дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.
Разом з тим, відповідно до принципу змагальності, суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.
Таку правову позицію висловив Верховний Суд України у постанові від 19 квітня 2016 року (справа № 21-4895а15 (816/11081/14)).
Підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України встановлено, що контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо: дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, або завищення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
За приписами пунктів 123.1, 123.2 статті 123 ПП України вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв`язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Діяння, передбачені пунктом 123.1 цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Податкова звітність, у якій позивачем вказано занижені суми податку на доходи фізичних осіб та з військового збору, складена та подана самостійно позивачем.
За встановлених обставин справи та наведених вище норм права, якими врегульовано спірні правовідносини, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми "Р" №00108522405 в частині збільшення ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування" на загальну суму 481385 грн 89 коп., у тому числі: за податковими та/або іншими зобов`язаннями на суму 385108 грн 71 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 96277 грн 18 коп., та податкове повідомлення-рішення форми "Р" №00108482405 в частині збільшення ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання за платежем "військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування" на загальну суму 40115 грн 49 коп., у тому числі за податковими та/або іншими зобов`язаннями на суму 32092 грн 39 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 8023 грн 10 коп., - Головне управління ДПС у Полтавській області діяло на підставі, у межах повноважень, у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, та обґрунтовано.
Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції щодо визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "Р" від 26 липня 2024 року №00108512405 в частині збільшення ОСОБА_1 грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" в загальній сумі 370540 грн, у тому числі: за податковими зобов`язаннями на суму 296432 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 74108 грн, та податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "ПН" від 26 липня 2024 року №00108532405 в частині застосування до ОСОБА_1 штрафу в сумі 44009 грн 63 коп. за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)", колегія суддів виходить з такого.
Статтею 14 ПК України надано визначення таких понять:
- господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36);
- податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу (підпункт 14.1.181);
- розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому (підпункт 14.1.231).
Порядок формування податкового кредиту з податку на додану вартість визначено статтею 198 ПК України.
Згідно з підпунктом “а” пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг. 
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.
За приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
За матеріалами справи на виконання умов укладених договорів /том 5 а.с. 56-57, 62-63, 68, 71-72/ ТОВ "ВІК "ХІТЛАЙН", ТОВ "ПОЛО-ІНВЕСТБУД", ТОВ "БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ ДОМОВОЙ", ТОВ "ТПК-СЕРВІС" протягом 2019-2023 років складено податкові накладні (отримувач (покупець) Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ) на вітрини холодильні, будівельні матеріали, детальний перелік яких наведено контролюючим органом у таблиці на сторінці 73 акта перевірки /том 1 а.с. 120/, копії податкових накладних наявні у матеріалах справи /том 5 а.с. 18-42/.
Відповідні податкові накладні зареєстровані контрагентами позивача - постачальниками (продавцями) в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджується квитанціями про їх реєстрацію в ЄРПН /том 5 а.с. 18-42/.
Жодних зауважень щодо оформлення наданих до перевірки позивачем договорів, первинних документів бухгалтерського обліку, розрахункових документів у контролюючого органу немає.
Також протягом 2019-2023 років позивач придбавав безалкогольні напої, воду, квас за податковими накладними, детальний перелік яких наведено контролюючим органом у таблиці на сторінках 75-116 акта перевірки від 19.06.2024 за №8716/16-31-24-05-01/3265911401 /том 1 а.с. 122-163/.
Відповідні податкові накладні зареєстровані контрагентами позивача - постачальниками (продавцями) в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджується витягом з ЄРПН за період 2019-2023 роки /том 4 а.с. 187-222/.
Позивачем на підставі вказаних податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, включено суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту відповідних податкових періодів, про що зазначено в акті перевірки від 19.06.2024 №8716/16-31-24-05-01/3265911401 /том 1 а.с. 119, 163/ та не заперечується позивачем.
Відповідач, ГУ ДПС у Полтавській області, не заперечує правомірність включення позивачем сум податку на додану вартість на підставі описаних вище податкових накладних до податкового кредиту ФОП ОСОБА_1 відповідних податкових періодів, відповідачем не встановлено порушення в частині завищення позивачем податкового кредиту з ПДВ за такими податковими накладними, контролюючий орган не ставить під сумнів товарний характер господарських операцій з придбання позивачем вітрин холодильних, будівельних матеріалів, безалкогольних напоїв, води, квасу.
Натомість, висновки акта перевірки ґрунтуються на тому, що перевіркою не встановлено подальшої реалізації та/або їх використання у господарській діяльності платника, наявності товару на залишках, у зв`язку з чим податковий орган уважає, що позивач повинен був скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду (конкретну дату ГУ ДПС у Полтавській області не вказує) і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПК України для такої реєстрації зведену податкову накладну за товарами, придбаними з податком на додану вартість, оскільки такі товари призначаються для використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ на суму 296432 грн.
У позовній заяві позивач пояснив, що будівельні матеріали придбавалися з метою їх використання під час проведення поточних ремонтів у магазинах в межах здійснення господарської діяльності позивача з роздрібної торгівлі, а товари (напої) придбавалися з метою подальшого продажу в магазинах позивача.
У постанові Верховного Суду від 28.05.2020 у справі №826/21979/15 викладено такі висновки щодо застосування відповідних норм права:
"Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Отже, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
В той же час не обов`язково аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Проте із визначеного в Податковому кодексі України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.".
Судом установлено, що ОСОБА_1 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ) зареєстрована як фізична особа-підприємець 21.02.2013, основним видом економічної діяльності позивача є 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, що підтверджується випискою та витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців /том 1 а.с. 45-46, том 5 а.с. 79-80/.
Цей клас включає роздрібну торгівлю широким асортиментом товарів, в якому переважають продукти харчування, напої або тютюнові вироби: діяльність неспеціалізованих магазинів, які, крім основної торгівлі продуктами харчування, напоями або тютюновими виробами, також здійснюють торгівлю рядом інших товарів, таких як одяг, меблі, побутові прилади, залізні вироби, косметичні засоби тощо.
У періоді, що перевірявся, позивач фактично здійснював такий вид економічної діяльності як 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, що зафіксовано контролюючим органом в акті перевірки.
Так, у користуванні (на праві оренди) позивача протягом 2019-2023 років перебували нежитлові приміщення з торгівельними площами, в яких позивачем здійснювалася діяльність, зокрема: 1) по АДРЕСА_1 ) АДРЕСА_2 ) АДРЕСА_3 ) АДРЕСА_4 ) пл. Перемоги, 3, село Дмитрівка, 6) АДРЕСА_5 ) АДРЕСА_6 ) АДРЕСА_7 ) АДРЕСА_8 ) АДРЕСА_9 ) пл. Леніна, 27-Б м. Олександрія, 12) АДРЕСА_10 ) АДРЕСА_11 ) АДРЕСА_12 ) АДРЕСА_13 ) АДРЕСА_14 , що зафіксовано контролюючим органом на сторінці 4-8 акту перевірки від 19.06.2024 №8716/16-31-24-05-01/3265911401 /том 1 а.с. 51-55/, а отже визнається відповідачем.
У цих об`єктах позивач мав зареєстровані РРО та використовував РРО протягом періодів, що охоплювалися періодом планової перевірки, оформленої актом від 19.06.2024 №8716/16-31-24-05-01/3265911401, про що зазначено в акті перевірки /том 1 а.с. 52-55/.
Крім того, позивач орендував нежитлове приміщення та здійснював у 2023 році господарську діяльність у нежитловому приміщенні по АДРЕСА_15 , про що зафіксовано на сторінках 7-8 акту перевірки від 19.06.2024 №8716/16-31-24-05-01/3265911401 /том 1 а.с. 54-55/.
За умовами пункту 6.1.5 укладеного договору №15 оренди нежитлового приміщення від 01.04.2021 орендар (ФОП ОСОБА_1 ) зобов`язується своєчасно здійснювати поточний ремонт орендованого приміщення /том 1 а.с. 210-215/.
За умовами пункту 6.1.5 укладеного договору №12 оренди нежитлового приміщення від 01.05.2021 орендар (ФОП ОСОБА_1 ) зобов`язується своєчасно здійснювати поточний ремонт орендованого приміщення /том 1 а.с. 219-224/.
За умовами пункту 5.4.3 укладеного договору №1/22 суборенди нежитлового приміщення від 01.01.2022 суборендар (ФОП ОСОБА_1 ) зобов`язується проводити поточний ремонт майна відповідно до цього договору /том 1 а.с. 244-248/.
За умовами пункту 6.1.5 укладеного договору №23/04-19 оренди нежитлового приміщення від 01.04.2019 орендар (ФОП ОСОБА_1 ) зобов`язується своєчасно здійснювати поточний ремонт орендованого приміщення, а також усувати погіршення, якщо такі сталися з належним чином доведеної та документально підтвердженої вини орендаря /том 2 а.с. 21-28/.
За умовами пункту 6.1.5 укладеного договору №01/04-22 оренди нежитлового приміщення від 01.04.2022 орендар (ФОП ОСОБА_1 ) зобов`язується своєчасно здійснювати поточний ремонт орендованого приміщення, а також усувати погіршення, якщо такі сталися з належним чином доведеної та документально підтвердженої вини орендаря /том 2 а.с. 31-37/.
Частиною 1 статті 776 Цивільного кодексу України встановлено, що поточний ремонт речі, переданої у найм, провадиться наймачем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом.
Отже, поточний ремонт мав здійснюватися за рахунок позивача як орендаря нежитлових приміщень.
Придбані холодильні вітрини є обладнанням, за допомогою якого зберігаються продукти харчування за певних температурних режимів, та одночасно з цим холодильні вітрини виконують функцію демонстрації продукції в торговельній точці.
З огляду на зазначене, описані вище господарські операції з придбання холодильних вітрин, будівельних матеріалів, безалкогольних напоїв, води, квасу здійснені позивачем за наявності розумних економічних причин (ділової мети), тобто є такими, що вчинені в межах господарської діяльності, оскільки спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту, зокрема, на створення умов для приросту та збереження активів платника в майбутньому. Позивач мав намір отримати відповідний економічний ефект, тобто господарські операції теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) передбачають можливість приросту та збереження активів.
Суд зазначає, що для підтвердження права платника на формування податкового кредиту з податку на додану вартість достатньо наявності мети використання товарів та послуг, що ним придбані, незалежно від фактичних результатів такого використання, у зв`язку з чим твердження відповідача є безпідставним та таким, що не ґрунтується на приписах ПК України.
Суд зауважує, що ділова мета існує не лише при фактичній наявності економічного ефекту, а й при діяльності платника щодо створення умов для настання такого ефекту в майбутньому.
Отже те, що придбані позивачем товари не використані на дату закінчення періоду, що перевірявся, не є безумовною підставою для невизнання такої діяльності господарською.
Факт наявності товарів на складі станом на час закінчення перевірки позивач підтверджує витягами з інвентаризації станом на 01.01.2024 /том 3 а.с. 35-48/.
Головним управлінням ДПС у Полтавській області під час проведення перевірки не досліджувалося, за якою саме подією були виписані податкові накладні, перелік яких зазначено в акті перевірки, не було з`ясовано, за якою саме подією позивачем віднесено суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту за кожною окремою податковою накладною (за датою списання коштів з рахунку платника податку в банку чи за датою отримання платником податку товарів), відповідач не здійснював запитів виробнику та не надав до суду належних документів, що підтверджують строк придатності кожного з товарів, який (строк) встановлюється виробником продукції та зазначається на етикетці, упаковці або в інших документах, доводи відповідача про закінчення строку придатності товару є виключно припущенням контролюючого органу, яке не доведене належними, допустимими та достовірними доказами; контролюючим органом не було встановлено дат фактичного отримання позивачем товарів, зазначених у податкових накладних, зважаючи на те, що податкові накладні можуть складатися за першою подією виникнення податкового зобов`язання, що виникає, не тільки в дату відвантаження товару, але й у дату зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню (п.п. "а" п. 187.1 ст. 187 ПК України), а суми ПДВ на підставі таких податкових накладних відносяться покупцем до податкового кредиту за датою списання коштів з рахунку платника податку в банку після реєстрації податкової накладної, а не за датою отримання товарів платником податку.
З огляду на зазначене доводи відповідача про закінчення строків придатності безалкогольних напоїв, води, квасу є лише припущеннями контролюючого органу, що не підтверджені належними та допустимими доказами.
Суд зазначає, що пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Отже, платник податку має право включити суми ПДВ до складу податкового кредиту незалежно від того, чи придбані товари почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду.
Більш того, податковий орган і не ставить під сумнів правомірність включення позивачем сум ПДВ по зазначеним вище податковим накладним до складу податкового кредиту відповідних податкових періодів.
Згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Разом з тим, описані вище господарські операції вчинені позивачем з метою здійснення господарської діяльності платника податку та мають розумну економічну причину, про що зазначено вище.
Відповідачем не надано до суду належних, допустимих та достовірних доказів на підтвердження існування будь-якої з обставин, з якою пункт 198.5 статті 198 ПК України, у тому числі п.п. "г", пов`язує виникнення у платника податку обов`язку скласти і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами.
Відповідно до частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Відповідачем, який є суб`єктом владних повноважень, не доведено фактів порушення позивачем п.п. 14.1.36, 14.1 231 п. 14.1 статті 14, п. 44.1 ст. 44, п. 187.1 ст. 187, п.п. "г" п. 198.5, п. 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, а саме заниження податкових зобов`язань з ПДВ на суму 296432 грн та відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН на суму обсягів постачання 1482183,12 грн, за які до позивача застосовано штрафні санкції на підставі пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС у Полтавській області форми "ПН" від 26 липня 2024 року №00108532405 в розмірі 44009 грн 63 коп., а також збільшено позивачу грошове зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) за податковими зобов`язаннями в розмірі 296432 грн та за штрафними (фінансовими ) санкціями (штрафами) в розмірі 74108 грн (25% від суми визначеного грошового зобов`язання) податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС у Полтавській області форми "Р" від 26 липня 2024 року №00108512405.
Підсумовуючи викладене, зважаючи на встановлені обставини справи та наведені вище норми права, якими врегульовані спірні правовідносини, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "Р" від 26 липня 2024 року №00108512405 в частині збільшення ОСОБА_1 грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" в загальній сумі 370540 грн, у тому числі: за податковими зобов`язаннями на суму 296432 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 74108 грн, та податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "ПН" від 26 липня 2024 року №00108532405 в частині застосування до ОСОБА_1 штрафу в сумі 44009 грн 63 коп. за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)", - прийняті ГУ ДПС в Полтавській області не на підставі, не у межах повноважень, не у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, необґрунтовано, а тому є протиправними та підлягають скасуванню.
Доводи апеляційних скарг є безпідставними, спростовуються наведеним вище та не впливають на правомірність висновків суду першої інстанції.
Суд першої інстанції надав оцінку всім обставинам справи, котрі мають юридичне значення для правильного вирішення спору та дослухався до всіх аргументів сторін, які здатні вплинути на результат вирішення спору.
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки доводи апеляційних скарг не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат.
Керуючись статтями 139, 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційні скарги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , Головного управління ДПС у Полтавській області  залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 19.02.2025 у справі № 440/11441/24  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Я.В. П`янова	
Судді	   	О.В. Присяжнюк    В.Б. Русанова   	
Повний текст постанови складено  21.05.2025