П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

17 квітня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/7679/24	

Головуючий в 1 інстанції: Харченко Ю.В.
Місце та час укладення судового рішення «--:--», м. Одеса
Повний текст судового рішення складений 17.05.2024

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі  колегії суддів:
головуючого судді Крусяна А.В.,
суддів Єщенка О.В., Яковлєва О.В.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від  17 травня 2024 року у справі за позовом   приватного підприємства «Кривовид І.І.» до   Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

08.03.2024 приватне підприємство (надалі - ПП) «Кривовид І.І.» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28.11.2023: №№31050/15-32-09-06 про застосування фінансових санкцій у розмірі 500000грн. за порушення ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального»; 31052/15-32-09-06 про застосування фінансових санкцій у розмірі 1020грн. за порушення п.85.2. ст.85 Податкового кодексу України.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що ПП «Кривовид І.І.» використовувалося пальне для власного споживання, що свідчить про відсутність порушення ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального». Крім того, податковому органу під час перевірки надані усі запитувані первинні документи.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від   17.05.2024 позов задоволений, оскільки позивач в межах здійснення власної господарської діяльності, використовував сільськогосподарську техніку третьої особи, яку, у свою чергу заправляв за власний рахунок, що свідчить про відсутність факту реалізації пального.
Не погоджуючись з ухваленим у справі судовим рішенням, посилаючись на неповне з`ясування судом першої інстанції обставин справи та порушення норм матеріального, процесуального права, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду скасувати і ухвалити нове про відмову у задоволенні позову. 
Апелянт зазначає, що заправка позивачем сільськогосподарської техніки третьої особи здійснювалася з основного складу, а не спеціальним транспортним засобом обладнаним витратоміром-лічильником, що свідчить про реалізацію пального та порушення ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального». 
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та перевіривши доводи апеляційної скарги, законність та обґрунтованість рішення суду в межах  доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів  вважає, що вона підлягає задоволенню.
Судом встановлено, що 30.03.2020 ПП «Кривовид І.І.» видано ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) за адресою: Одеська  область, Ширяївський район, смт. Ширяєве, вул. Каштанова, 7Б. Термін дії з 30.03.2020 по 30.03.2025. /а.с.34/
Наказом Головного управління ДПС в Одеській області від 18.09.2023 №7514-п, на підставі п.п.80.2.5, 80.2 ст.80 Податкового кодексу України,  призначено проведення фактичної перевірки ПП «Кривовид І.І.» з 20.09.2023 тривалістю 10 діб, з метою здійснення контролю за дотриманням діючого законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, свідоцтва за період діяльності з 01.01.2021 по дату закінчення фактичної перевірки. /а.с.20/
На підставі вказаного наказу видано направлення від 19.09.2023 №№14435/15-3209-06, 14436/15-3209-06 на проведення з 20.09.2023 тривалістю 10 діб фактичної перевірки ПП «Кривовид І.І.», з якими представник позивача ознайомлений 20.09.2023. /а.с.79/
У період з 20.09.2023 по 29.09.2023 посадовими особами відповідача проведено фактичну перевірку ПП «Кривовид І.І.» за адресою місця господарської діяльності: Одеська  область, Ширяївський район, смт Ширяєве, вул. Каштанова, 7Б, за результатом якої складено акт фактичної перевірки від 02.10.2023 №26521/15-32-09-06/3172863. /а.с.21-30/
Вищезазначеним актом перевірки встановлено порушення позивачем ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», а саме здійснення реалізації палива на користь ТОВ «Агрофірма Прогрес-Плюс»; п.85.2. ст.85 Податкового кодексу України, а саме не надання на вимогу посадових осіб податкового органу запитуваних первинних документів.
На підставі висновків акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 28.11.2023: №№31050/15-32-09-06 про застосування фінансових санкцій у розмірі 500000грн. за порушення ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального»; 31052/15-32-09-06 про застосування фінансових санкцій у розмірі 1020грн. за порушення п.85.2. ст.85 Податкового кодексу України. /а.с.31-33/
Не погоджуючись з вищезазначеними податковими повідомленнями-рішеннями про застосування фінансових санкцій, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Перевіривши матеріали справи, колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції про задоволення позовних вимог виходячи з наступного.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Податковим законодавством визначено, що однією з функцій контролюючого органу є здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контролю за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (пп.19-1.1.14 п.19-1.1 ст.19-1 ПК України), а також здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів (пп.19-1.1.16 п.19-1.1 ст.19 ПК України).
Відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Положеннями п.75.1 ст.75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Вимогами п.80.1 ст.80 ПК України передбачено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
За приписами пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких обставин, зокрема, у разі отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Так, фактична перевірка позивача проведена на підставі наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 18.09.2023 №7514-п. /а.с.20/
Відповідно до п.80.7 ст.80 ПК України фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції. 
Згідно п.81.1 ст.81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:  направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення. У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Як вбачається з матеріалів справи, посадовими особами Головного управління ДФС у Миколаївській області пред`явлено позивачу копію наказу від 18.09.2023 №7514-п та направлення від 19.09.2023 №№14435/15-3209-06, 14436/15-3209-06 на проведення фактичної перевірки позивача. /а.с.79/
Відповідно до п.86.5 ст.86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності). 
Пунктом 86.7 ст.86 ПК України передбачено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному п.44.7 ст.44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному п.44.7 ст.44 цього Кодексу.
За результатами перевірки складено акт від 02.10.2023 №26521/15-32-09-06/3172863. /а.с.21-30/
З огляду на викладене, колегія суддів приходить до висновку про дотримання податковим органом вимог ПК України щодо призначення та проведення фактичної перевірки ПП «Кривовид І.І.».
Актом перевірки від 02.10.2023 №26521/15-32-09-06/3172863 встановлено, що в порушення ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» ПП  «Кривовид І.І.» здійснено реалізацію палива на користь ТОВ «Агрофірма Прогрес-Плюс»; п.85.2. ст.85 Податкового кодексу України не надано на вимогу посадових осіб податкового органу запитуваних первинних документів.
Пунктом 14.1.212. ст.14 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Поняття «реалізація спирту етилового» застосовується виключно для суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність з виробництва спирту етилового.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України: у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
На період дії правового режиму воєнного стану, надзвичайного стану не вважаються реалізацією пального: операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України, що здійснюються у зв`язку з примусовим відчуженням або вилученням такого пального для потреб держави відповідно до Закону України «Про передачу, примусове відчуження або вилучення майна в умовах правового режиму воєнного чи надзвичайного стану», за умови якщо у майбутньому його попереднім власником або уповноваженою ним особою не буде здійснено заходів щодо отримання компенсації за примусово відчужене або вилучене пальне;
операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України, що здійснюються у зв`язку з його передачею Збройним Силам України та добровольчим формуванням територіальних громад, Національній гвардії України, Службі безпеки України, Службі зовнішньої розвідки України, Державній прикордонній службі України, Міністерству внутрішніх справ України, Управлінню державної охорони України, Державній службі спеціального зв`язку та захисту інформації України, іншим утвореним відповідно до законів України військовим формуванням, їх з`єднанням, військовим частинам, підрозділам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони держави, органам місцевого самоврядування, а також на користь центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері цивільного захисту, сил цивільного захисту та/або закладам охорони здоров`я державної, комунальної власності, та/або структурним підрозділам з питань охорони здоров`я обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій без попереднього або наступного відшкодування їх вартості;
операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України як гуманітарної допомоги у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов: а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;
б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які: призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг; належать іншим особам; виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;
в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті «б» цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
Отже, вищезазначеною правовою нормою серед іншого визначено однією з умов те, що транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
Як вбачається з матеріалів справи, 06.09.2021 між ТОВ  «Агрофірма «Прогрес-Плюс» (виконавець) та ПП «Кривовид І.І.» (замовник) укладено договір збирання врожаю №1/12/2021, згідно умов якого виконавець зобов`язується виконувати згідно з умовами договору роботи по збиранню врожаю на площах замовника, а замовник зобов`язується прийняти і розрахуватись за виконані роботи у відповідності до погоджених розцінок та строків передбачених даним договором.
Згідно з п.2.1.5, 2.2.1, 2.2.2 вищезазначеного договору замовник надає дизельне пальне виконавцю для заправки техніки необхідної для виконання робіт в рамках даного договору без права розпорядження і переходу права власності. Невикористане дизельне пальне повертається виконавцем замовнику.
Виконавець зобов`язується виконати у відповідності з агротехнічними вимогами роботи по збиранню врожаю сільськогосподарських культур на площах замовника в узгоджених Сторонами обсягах.  Забезпечити максимально можливу тривалість роботи збиральної техніки протягом доби. /а.с.46-47/
Позивач зазначає, що на виконання вимог договору збирання врожаю від 06.09.2021 №1/12/2021 здійснював надання дизельного палива для заправки сільськогосподарської техніки ТОВ  «Агрофірма «Прогрес-Плюс», що є власним споживанням палива.
На підтвердження вказаного доводу до податкового органу надано лімітно-заборну карту по ПП «Кривовид І.І.» за 2021 рік (робота комбайна). /а.с.31/
Перевіривши матеріали справи, колегія суддів не погоджується з таким доводам позивача, зважаючи на відсутність первинних документів щодо здійснення заправлення в паливний бак сільськогосподарської техніки ТОВ «Агрофірма «Прогрес-Плюс» через транспортні засоби, що обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом.
Таким чином, позивачем здійснювалася саме реалізація палива на користь ТОВ  «Агрофірма «Прогрес-Плюс», що свідчить про обґрунтованість висновку податкового органу про порушення ПП «Кривовид І.І.» вимог ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів».
Водночас, згідно п.85.2 ст.85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Як вбачається з акту від 29.09.2023 №4342/15-32-09-06 позивачем не надано до податкової перевірки: акти списання пального, подорожні листи, наказ про становлення норм списання пального, технічні паспорти на колісну техніку. /а.с.80/
Вищезазначене свідчить про порушення позивачем вимог п.85.2 ст.85 ПК України.
Отже, контролюючим органом обґрунтовано винесено податкові повідомлення-рішення від 28.11.2023: №№31050/15-32-09-06 про застосування до ПП «Кривовид І.І.» фінансових санкцій у розмірі 500000грн. за порушення ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального»; 31052/15-32-09-06 про застосування до ПП «Кривовид І.І.» фінансових санкцій у розмірі 1020грн. за порушення п.85.2. ст.85 Податкового кодексу України.
Оскільки судом першої інстанції при вирішенні справи неповно з`ясовано обставини справи, що мають значення для справи, порушено норми матеріального права, рішення суду першої інстанції в порядку ст.317 КАС України підлягає скасуванню.
Судові витрати розподіляються відповідно до ст.139 КАС України, якою передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При задоволенні позову суб`єкта владних повноважень з відповідача стягуються виключно судові витрати суб`єкта владних повноважень, пов`язані із залученням свідків та проведенням експертиз.
Керуючись ст.ст.139, 311, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, - 

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 травня 2024 року скасувати.
Ухвалити у справі постанову, якою відмовити у задоволенні адміністративного позову приватного підприємства «Кривовид І.І.» до   Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28.11.2023 №№31050/15-32-09-06, 31052/15-32-09-06.
Судові витрати за подання апеляційної скарги покласти на Головне управління ДПС в Одеській області.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання судового рішення.

Суддя-доповідач 		А.В. Крусян	
Судді	  	О.В. Єщенко    О.В. Яковлєв