ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 квітня 2025 р. 	Справа № 440/16270/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Любчич Л.В.,
Суддів: Спаскіна О.А. ,  Присяжнюк О.В. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 23.01.2024, головуючий суддя І інстанції: А.О. Чеснокова, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава,  36039, повний текст складено 23.01.24  по справі № 440/16270/23
за позовом                  товариства з обмеженою відповідальністю "УКР-БУР"  
до                  Головного управління ДПС у Полтавській області                          
про визнання протиправним, скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю  «УКР-БУР» (далі  – позивач, ТОВ  «УКР-БУР») звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській  області (далі  – відповідач , ГУ ДПС у Полтавській області, апелянт), в якій просило:
-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №6522/0406 від 21.07.2023.
Рішенням Полтавського  окружного адміністративного суду від 23 січня 2024 року позовну заяву ТОВ  «УКР-БУР»  задоволено. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області № 6522/0406 від 21 липня 2023 року.
Стягнуто на користь ТОВ «УКР-БУР»  за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Полтавській області  витрати зі сплати судового збору у розмірі 2684 грн.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Полтавській  області, подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просило скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги  відповідач  зазначив, що тимчасово, на період дії воєнного стану, починаючи з 27.05.2022, переважають норми в частині звільнення від відповідальності за несвоєчасне виконання платником податків податкових обов`язків у випадках та за умов, передбачених п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі- ПК України).  Саме тому норма  п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України  з метою  запобігання поширенню коронавірусної хвороби (СОVID-19), не застосовується  з 27.05.2022 на період дії воєнного стану.
За результатами перевірки термінів реєстрації  податкових накладних розрахунків корегування  в ЄРПН  відповідачем було встановлено, що платником ТОВ «УКР-БУР» зареєстровано 15 податкових накладних/розрахунків  коригування з порушенням термінів, передбачених пунктом 201.10 статті 201, пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК на суму ПДВ 745 914,97 грн. Згідно з актом перевірки від 07.07.2023 №6930/16-31-04-06-03/4273966 про результати камеральної перевірки  дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригувань до таких податкових накладних з податку на додану вартість в ЄРПН позивачу було винесено податкове повідомлення-рішення від  21.07.2023 №6522/0406 про донарахування штрафних санкцій з податку на додану вартість у розмірі  71258,01 грн, яке 31.07.2023 вручено платнику засобами поштового зв`язку.
На підтвердження доводів апеляційної скарги посилався на правові висновки Верховного Суду, зроблені у постанові від 30.01.2024 у справі №280/4484/23.
Позивач правом на подання відзиву на апеляцію не скористався.
Згідно з положеннями ч. 3 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України), суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Відповідно до п. 3 ч. 1  ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України  (далі - КАС України), суд апеляційної інстанції розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Колегія суддів, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги в її межах, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції, при прийнятті оскаржуваного судового рішення, норм матеріального та процесуального права, вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому  задоволенню з таких підстав.
Судом встановлено обставини, які не оспорено сторонами.
ТОВ «УКР-БУР» є юридичною особою приватного права (код ЄДРПОУ 42739766), яка здійснює свою господарську діяльність, зокрема у сфері оптової торгівлі твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (основний КВЕД 46.71) та є платником ПДВ.
На підставі статей 75, 76 глави 8 розділу ІІ Податкового кодексу України контролюючим органом проведено камеральну перевірку ТОВ «УКР-БУР» щодо дотримання термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в ЄРПН.
За результатами проведеної камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідачем складений акт № 6930/16-31-04-06-03/42739766 від 07 липня 2023 року, в якому зафіксовано допущені платником податків порушення, а саме: порушення передбачених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України термінів реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування за період формування червень 2022 року - квітень 2023 року.
Згідно з  Додатком  №1 до акту про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних податку на додану вартість у ЄРПН ТОВ «УКР-БУР» від 07.07.2023  №6930/16-31-04-06-03/42739766 встановлено наступне:
- податкова накладна №36 від 12.06.2022 (на суму 36133,74 грн) зареєстрована 04.07.2022   при граничному терміні реєстрації 30.06.2022, із затримкою у 4 дні, відсоток штрафних санкцій -10, сума штрафних санкцій 3613,37 грн;
-податкова накладна №35 від 07.06.2022 (на суму 1655,66 грн) , зареєстрована 04.07.2022 при граничному терміні реєстрації 30.06.2022, із затримкою у 4 дні, відсоток штрафних санкцій -10, сума штрафних санкцій  165,57 грн;
-податкова накладна №34 від 02.06.2022 (на суму 302,05 грн) , зареєстрована 04.07.2022 при граничному терміні реєстрації 30.06.2022, із затримкою у 4 дні, відсоток штрафних санкцій -10, сума штрафних санкцій  30,21  грн;
-податкова накладна №38 від 01.06.2022 (на суму 46787,72 грн) , зареєстрована 08.07.2022 при граничному терміні реєстрації 30.06.2022, із затримкою у 8 днів, відсоток штрафних санкцій -10, сума штрафних санкцій  4678,77 грн;
-податкова накладна №39 від 08.06.2022 (на суму 48125,34 грн) , зареєстрована 08.07.2022 при граничному терміні реєстрації 30.06.2022, із затримкою у 8 днів, відсоток штрафних санкцій -10, сума штрафних санкцій  4812,53 грн;
-податкова накладна №40 від 04.06.2022 (на суму 50860,72 грн) , зареєстрована 08.07.2022 при граничному терміні реєстрації 30.06.2022, із затримкою у 8 днів, відсоток штрафних санкцій -10, сума штрафних санкцій  5086,07 грн;
-податкова накладна №49 від 03.06.2022 (на суму 49692,02 грн) , зареєстрована 13.07.2022 при граничному терміні реєстрації 30.06.2022, із затримкою у 13 днів, відсоток штрафних санкцій -10, сума штрафних санкцій  4969,2 грн;
-податкова накладна №52 від  10.06.2022 (на суму 93549,77 грн) , зареєстрована 14.07.2022 при граничному терміні реєстрації 30.06.2022, із затримкою у 14 днів, відсоток штрафних санкцій -10, сума штрафних санкцій  9354,98 грн;
-податкова накладна №47 від 13.10.2022 (на суму 20069,2 грн) , зареєстрована 01.11.2022 при граничному терміні реєстрації 31.10.2022, із затримкою у 1 день, відсоток штрафних санкцій -10, сума штрафних санкцій  2006,92 грн;
- податкова накладна №55 від 14.10.2022 (на суму 14342,8 грн) , зареєстрована 01.11.2022 при граничному терміні реєстрації 31.10.2022, із затримкою у 1 день, відсоток штрафних санкцій -10, сума штрафних санкцій  1434,28 грн;
-податкова накладна №57 від 14.10.2022 (на суму 37378,3 грн) , зареєстрована 01.11.2022 при граничному терміні реєстрації 31.10.2022, із затримкою у 1 день, відсоток штрафних санкцій -10, сума штрафних санкцій  3737,83 грн;
- податкова накладна №41 від 12.10.2022 (на суму 178990 грн) , зареєстрована 01.11.2022 при граничному терміні реєстрації 31.10.2022, із затримкою у 1 день, відсоток штрафних санкцій -10, сума штрафних санкцій  17899 грн;
- податкова накладна №29 від 06.01.2023 (на суму 84690,15 грн) , зареєстрована 15.02.2023 при граничному терміні реєстрації 31.01.2023, із затримкою у 15 днів, відсоток штрафних санкцій -10, сума штрафних санкцій  8469,02 грн;
- податкова накладна №67 від 17.04.2023 (на суму 41668,75 грн) , зареєстрована 22.05.2023 (період складання 30.04.2023), із затримкою у 17 днів, відсоток штрафних санкцій -5, сума штрафних санкцій  2083,44 грн;
- податкова накладна №68 від 17.04.2022 (на суму 41668,75 грн) , зареєстрована 22.05.2022(період складання 30.04.2023), із затримкою у 4 дні, відсоток штрафних санкцій -2, сума штрафних санкцій   833,38 грн (а.с.13-18)
Всього сума штрафних санкцій за цим додатком складає 69 175,57 грн (а.с.18).
На підставі зазначеного акту контролюючим органом винесене податкове повідомлення-рішення форми «Н» № 6522/0406 від 21 липня 2023 року, яким до платника застосовано штраф у розмірі 71258,01 грн.
Не погодившись з правомірністю застосування штрафу, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що положення 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України суперечать чинним нормам пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, тобто у розумінні положень підпункту 69.1 податковий орган має право застосовувати санкції за порушення податкового законодавства у вказаний період незважаючи на визначені пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України обмеження щодо їх застосування за порушення, що мали місце у той же період, що є неприпустимим.
Суд вважав, що застосування до позивача за таких обставин штрафних санкцій є порушенням принципу стабільності, що передбачений підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України. Зазначив, що в умовах дії карантинних обмежень та воєнного стану, з огляду на динамічну зміну податкового законодавства, позивач опинився в ситуації правової невизначеності.
Суд дійшов висновку, що застосування штрафних санкцій за несвоєчасність подання на реєстрацію податкових накладних в умовах правової невизначеності, покладає на позивача додатковий надмірний тягар, який в умовах діючого на території України воєнного стану є неприпустимим.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом
Зважаючи на викладене, положення ПК України закріплюють обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зі свого боку, пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).
У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.
Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У подальшому, Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.
 Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.
27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).
У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Таким чином, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Окрім цього, Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
З огляду на зазначене, Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Цей висновок узгоджується з висновком  Верховного Суду у складі судової палати  з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, зроблений у постанові від 26.02.2025 у справі №200/4768/23, який зазначив, що механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону №   2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.
Попри те, що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.
Застосовуючи сформовані у цій справі висновки щодо змісту та дії пунктів 52-1 та підпунктів 69.1, 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, з урахуванням встановлених обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що оскільки строк реєстрації спірних у цій справі податкових накладних настав вже після 27 травня 2022 року, вони не підпадали під дію мораторію. Відповідно  покликання  позивача та суду першої інстанції на пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, як на підставу для звільнення від застосування штрафних санкцій у таких правовідносинах є неприйнятними.
Отже, колегія суддів погоджується з доводами відповідача , що  у розумінні положень ст.69.1,69.2  підрозділу 10 розділу XX ПК податковий орган має право застосовувати штрафні санкції за порушення податкового законодавства у вказаний період.
Цей висновок колегії суддів повністю узгоджується з правовим висновком, зробленим  судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду у постанові від 26.02.2025 у справі №200/4768/23.
Разом з тим, в своїй апеляційній скарзі податковий орган наголошує, що висновки акту перевірки від 07.07.2023 №6930/16-31-04-06-03/4273966 про результати  камеральної перевірки ТОВ «УКР-БУР» відповідають вимогам  чинного законодавства України, податкове повідомлення-рішення від 21.07.2023 №6522/0406 є правомірним. З цього приводу колегія суддів зазначає наступне.
Колегія суддів звертає увагу, що 08 лютого 2023 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального  бізнесу на спрощеній системі оподаткува6ння» від 12.01.2023 № 2876-ІХ (далі - Закон №2876-ІХ). Цим законом тимчасово, на період воєнного стану, передбачено інший порядок регулювання строків реєстрації податкових накладних та окрему, зменшену, відповідальність за їх несвоєчасну реєстрацію, доповнено підрозділ 2 розділу XX ПК України пунктами 89 та 90.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу.
Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".
Норми  пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України не замінюють «автоматично» старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для «воєнного» періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом № 2876-ІХ.
Цей висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду у постанові судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26.02.2025 у справі №200/4768/23.
Колегія судді звертає увагу, що із наявного в матеріалах справи Додатку № 1  до  акту перевірки про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних податку на додану вартість у ЄРПН ТОВ «УКР-БУР» від 07.07.2023  №6930/16-31-04-06-03/42739766, наданого позивачем до свого позову,  вбачається, що податкова  накладна №67 від 17.04.2023 на суму 41668,75 грн та податкова накладна №68 від 17.04.2023 на суму 41668,75 грн складені позивачем 22.05.2023 , тобто в період дії положень Закону №2876-ІХ. 
Згідно з пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування  до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних , складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, здійснюється до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем,  в якому вони складені.
З урахуванням  викладеного, граничним строком реєстрації  податкових  накладних №67 та №68 від 17.04.2023 є 18.05.2023. Разом з цим, ці накладні були зареєстровані в ЄРПН 22.05.2023, тобто затримка реєстрації цих накладних складає 4 дні.
Проте згідно з  Додатком №1 до акту про  результати камеральної перевірки  від 07.07.2023 6930/16-31-04-06-03/42739766 , затримка реєстрації податкової накладної №68 від  17.04.2023 складає 4 дні, а  податкової накладної №67 від 17.042023 -   17 днів замість 4 днів, що суперечить вимогам Закону №2876-ІХ (а.с.18).
Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу.
Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів .
З урахуванням викладеного, відсоток штрафних санкцій, який підлягає застосуванню за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних №67, №68 від 17.04.2023 , зареєстрованих 22.05.2023, складає 2%.
Натомість у Додатку №1 до акту про результати камеральної перевірки  від 07.07.2023 6930/16-31-04-06-03/42739766  за порушення  граничних строків реєстрації податкової накладної №67 від 17.04.2023 протиправно  застосовано  штрафну санкцію у  розмірі 5% суми податку на додану вартість замість 2% (а.с.18), що суперечить п.90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Таким чином, сума  штрафних санкцій, зазначена у податковому повідомленні-рішенні  від 21.07.2023  №6522/0406, що складена на підставі акту перевірки № 6930/16-31-04-06-03/42739766   від 07.07.2023, не відповідає вимогам Закону № 2876-ІХ.
Вирішуючи питання  щодо можливості  часткового скасування податкового повідомлення-рішенні  від 21.07.2023  №6522/0406, колегія суддів дійшла висновку про неможливість самостійного обрахування штрафних санкцій через наявність в матеріалах справи двох  суперечливих Додатків №1  до акту результатів в камеральної перевірки  від 07.07.2023 6930/16-31-04-06-03/42739766, які містять  різну інформацію щодо податкової накладної №67 від 17.04.2023, зареєстрованої в ЄРПН 22.05.2023.
Так, згідно з Додатком №1  до акту про результати  камеральної перевірки  від 07.07.2023 6930/16-31-04-06-03/42739766, який було надано позивачем до позовної заяви, зазначено період складання цієї податкової накладної 30.04.2023, кількість днів затримки її реєстрації-17 днів,  відсоток штрафних санкцій-  5% (а.с.18).
За Додатком №1 до акту про  результати  камеральної перевірки  від 07.07.2023 6930/16-31-04-06-03/42739766, який було надано податковим органом , як додаток до відзиву на позов, зазначено період складання податкової накладної №67 від 17.04.2023 -  30.04.2023, кількість днів затримки її реєстрації-  7 днів,  відсоток штрафних санкцій-  10 % (а.с.86 зворот).
Колегія суддів зазначає, що ані перший , ані другий варіанти акту не відповідають вимогам закону в частині розрахунку штрафних санкцій за податковою накладною №67 від 17.04.2023.
Крім того, колегія суддів звертає увагу , що сума штрафних санкцій, зазначена  у податковому повідомленні - рішенні  від 21.07.2023 №6522/0406 складає 71 258, 01 грн (а.с.10-11).  Натомість сума штрафних санкцій, зазначена в Додатку №1 до акту про результати камеральної перевірки  від 07.07.2023 6930/16-31-04-06-03/42739766, на підставі якого складено це податкове повідомлення-рішення ,  дорівнює  69 174,57 грн (а.с.18).
У зв`язку з наявною невідповідністю та суперечливістю одного і того самого  Додатку №1 до акту про  результати  камеральної перевірки  від 07.07.2023 6930/16-31-04-06-03/42739766, на підставі якого було складно спірне податкове повідомлення-рішення  від 21.07.2023 №6522/0406,  колегія суддів позбавлена можливості здійснити самостійно повний розрахунок штрафних санкцій , які підлягають застосуванню до позивача.
Зазначене узгоджується з висновком Верховного Суду, зробленим у постанові від 28 березня 2023 року у справі №260/433/19, де відзначено, що «встановивши невідповідність частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства, наслідком такого є визнання акту частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення.
Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину (пункт, речення) рішення або рішення в частині нарахування певної суми штрафних (фінансових) санкцій. Разом з тим, рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому».
З урахуванням вище зазначеного, колегія суддів дійшла висновку про неможливість чітко ідентифікувати  протиправність донарахувань від іншої частини суми ППР та, як наслідок, про наявність підстав для скасування оскаржуваного ППР повністю.
Отже, рішення суду першої інстанції в частині задоволення позову  є правильним, але підлягає зміні з мотивів та підстав такого задоволення.
Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується ст. 322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення «Серявін та інші проти України») та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Згідно з  рішенням Європейського суду з прав людини по справі «Серявін та інші проти України»(п.58) суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у цій справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи апелянта, оскільки судом були досліджені всі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до ч.4 ст. 317 КАС України, зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 308, 311, 315, 317, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - задовольнити частково.
Рішення  Полтавського окружного адміністративного суду від 23 січня 2024 року  по справі № 440/16270/23 -змінити в частині мотивів та підстав задоволення позовної заяви товариства з обмеженою відповідальністю «УКР-БУР», викладених у мотивувальній частині цієї постанови. 
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		Л.В. Любчич 	
Судді	   	О.А. Спаскін    О.В. Присяжнюк