ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/518/21                                              Суддя першої інстанції: Білоноженко М.А.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  15 квітня 2025 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача                    Файдюка В.В.
суддів:                                        Карпушової О.В.
                                                  Мєзєнцева Є.І.
При секретарі:                    Масловській К.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 17 січня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Оптторг-15» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В :

У січні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Оптторг-15» (далі т- позивач, ТОВ «Оптторг-15») звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС у м. Києві) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18.08.2020 №0170540509 про застосування до ТОВ «Оптторг-15» штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 21  409 грн.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 17.01.2024 позов задоволено повністю.
При цьому суд першої інстанції виходив з того, що відсутність на момент перевірки первинних документів за місцем реалізації товару за умови, що такі належним чином обліковані, що підтверджується матеріалами справи, не є підставою для притягнення платника податків до відповідальності, передбаченої ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон про РРО; тут і надалі у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Крім того, суд підкреслив, що акт перевірки не містить відомостей про те, що позивачем реалізовувався необлікований товар.
Не погоджуючись з таким судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції, як таке, що прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Свою позицію відповідач обґрунтовує тим, що судом було залишено поза увагою, що під час перевірки керуючою магазином не були надані документи, що підтверджують походження та оприбуткування товарів в місці здійснення їх реалізації, а відтак спірне податкове повідомлення-рішення є правомірним і безпідставно скасовано судом.
Відзиву на апеляційну скаргу від позивача не надійшло.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження). 
Приймаючи до уваги, що в суді першої інстанції справа розглядалась в порядку спрощеного провадження, враховуючи, що за наявними у справі матеріалами її може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів та з огляду на відсутність необхідності розглядати справу у судовому засіданні, справу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.
Дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, посадовими особами Головного управління ДПС у м. Києві у липні 2020 року на підставі наказу від 02.07.2020 №4483 та направлень від 07.07.2020 №4102/26-15-05-09-01 та №4103/26-15-05-09-01 була проведена фактична перевірка господарської одиниці ТОВ «Оппторг-15» - магазину, що розташований за адресою: м. Київ, вул. Парково-Сирецька, 6Д, результати якої викладені в акті від 24.07.2020 №1087/26/15/05/39691520.
Згідно висновків перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону про РРО.
Такі висновки контролюючого органу ґрунтуються на тому, що суб`єкт господарювання не забезпечив ведення у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів за місцем їх реалізації, у зв`язку з чим не обліковано алкогольні напої згідно додатку №1 «Опис фактичних залишків товарів» на загальну суму 10  704,50 грн. Крім того, в акті перевірки зафіксовано, що до перевірки не надано документи щодо походження товару (накладні, тощо).
Від підписання та отримання акта перевірки керуюча магазином Комісарова В.С. відмовилася, про що посадовими особами ГДПІ ГУ ДПС у м. Києві складено акт від 24.07.2020 №001884, у зв`язку з чим його разом з актом перевірки направлено на адресу ТОВ «Оптторг-15» засобами поштового зв`язку та отримано останнім 31.07.2020.
Не погоджуючись із висновками перевірки, позивач подав заперечення від 14.08.2020 №950 на акт перевірки, які залишені без розгляду ГУ ДПС у м. Києві з підстав пропуску строку їх подання, про що ТОВ «Оптторг-15» повідомлено листом від 28.08.2020 №124106/10/26-15-05-09-01-14.
На підставі викладених в акті перевірки висновків ГУ ДПС у м. Києві прийнято 18.08.2020 податкове повідомлення-рішення форми «С» №0170540509, яким до ТОВ «Оптторг-15» за порушення пункту 12 статті 3 Закону про РРО на підставі підпункту 3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України та статті 20 Закону про РРО застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 21  409,00 грн.
За наслідками адміністративного оскарження згаданий індивідуальний акт залишений без змін рішенням ДПС України від 23.11.2020 №33242/6/99-00-06-02-06-06.
Вважаючи податкове повідомлення-рішення таким, що прийняте за відсутніх на те правових підстав, ТОВ «Оптторг-15» звернулося до суду із вказаним позовом.
Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України; тут і надалі у редакції, яка була чинною на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно абзаців першого і другого пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
За приписами підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
У постановах від 01.06.2022 (справа №520/7331/21), від 17.05.2022 (справа №520/592/21), від 12.08.2021 (справа №140/14625/20), від 10.04.2020 (справа №815/1978/18), від 05.11.2018 (справа №803/988/17), від 20.03.2018 (справа №820/4766/17) тощо Верховний Суд вказував, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
У свою чергу, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. Тобто, достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Зазначений висновок узгоджується із правовими позиціями, висловленими у постановах Верховного Суду від 03.11.2022 у справі №320/8042/21, від 19.10.2022 у справі №560/4883/21, від 06.07.2022 у справі № 420/1242/21, від 12.08.2021 у справі № 140/14625/20, від 10.04.2020 у справі № 815/1978/18, від 05.11.2018 у справі № 803/988/17, від 20.03.2018 у справі № 820/4766/17, від 22.05.2018 у справі № 810/1394/16.
З матеріалів справи вбачається, що у наказі від 02.07.2020 №4483 «Про проведення фактичних перевірок» ГУ ДПС у м. Києві визначило підставою її призначення пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України з огляду на доповідну записку Департаменту податкових перевірок, трансфертного ціноутворення та міжнародного оподаткування від 26.06.2020 №377/26-15-05-09-01-16.
Викладене, на переконання судової колегії, свідчить про виникнення у ГУ ДПС у м. Києві права на проведення фактичної перевірки магазину ТОВ «Оптторг-15» на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції щодо суті виявлених під час фактичної перевірки порушень, колегія суддів з урахуванням доводів апеляційної скарги вважає за необхідне зазначити таке.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно з пунктом 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії).
Закон про РРО визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників  (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Згідно з пунктом 12 частини першої статті 3 Закону про РРО суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Відповідно до статті 20 Закону про РРО до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV) визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. Цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.
Частинами першою та другою статті 9 Закону №996-ХІV передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Разом з тим, колегія суддів звертає увагу, що у розділі V Закону про РРО передбачена відповідальність за порушення вимог лише цього Закону.
Зокрема, фінансова санкція, встановлена статтею 20 Закону про РРО (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), може бути застосована до юридичної особи лише у тому випадку, коли ця особа не веде обліку товарів.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону № 996-ХIV покладено на уповноважену особу.
Водночас, як правильно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, позивачем надано копії видаткових накладних, накладних, товарно-транспортних накладних (т. 1 а.с. 44-265, т. 2 а.с. 1-261, т. 3 а.с. 1-68), тобто первинних документів, що підтверджують походження товарів та оприбуткування товарів.
Ураховуючи, що перевірявся облік товарних запасів за місцем реалізації товару, тобто в окремому магазині, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що бухгалтерській облік, в тому числі й облік товарних запасів, ведеться позивачем з дотриманням встановлених законодавчих вимог, адже чинним законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону №996-ХІV покладено на уповноважену особу.
Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону №996-ХІV, не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону про РРО.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 05.04.2023 у справі №420/7844/20, від 28.02.2018 у справі № 810/3247/16, від 07.08.2018 у справі № 825/10/17, від 30.04.2020 у справі №803/954/14.
Крім іншого, колегія суддів вважає за необхідне зауважити, що за правилами пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
При цьому, в силу норм пункту 85.6 статті 85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Матеріали справи свідчать, що після початку фактичної перевірки працівники ГУ ДПС у м. Києві вручили керуючій магазину Комісаровій В.С. запит про надання документів (т. 3 а.с. 89), в якому просили надати до перевірки за період діяльності з останньої фактичної перевірки по 15.07.2020 надати до перевірки:
- реєстраційні посвідчення РРО;
- довідки про опломбування РРО;
- книги обліку розрахункових операцій;
- наявні ліцензії;
- накази про встановлення лімітів залишку готівки в касі та розрахунку ліміту каси;
- касову книгу підприємства, прибуткові та видаткові касові ордери, відомості на виплату грошей;
- авансові звіти;
- трудові договори;
- табелі використаного робочого часу або графіки змінності;
- колективний договір;
- правила внутрішнього трудового розпорядку;
- посадові інструкції;
- графіки відпусток;
- накази про відпустки;
- накази про призначення та виконання обов`язків директора, головного бухгалтера, касира;
- копію витягу з реєстру потужностей операторів ринку.
Разом з тим, цей запит не містить вимог щодо надання підприємством первинних документів бухгалтерського обліку.
Крім іншого, стверджуючи про те, що до перевірки позивачем не було надано документів, що підтверджують облік товарно-матеріальних цінностей, всупереч вимог пункту 85.6 статті 85 ПК України посадовою (службовою) особою ГУ ДПС у м. Києві не складено акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови платника податків або його законних представників надати копії документів, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати.
Більше того, як правильно підкреслено судом першої інстанції, положеннями статті 20 Закону про РРО у редакції, яка була чинною на час виникнення спірних правовідносин, передбачена відповідальність саме за реалізацію не облікованих товарів.
Водночас, як свідчать матеріали справи, зокрема зміст акта перевірки, факту реалізації вказаного товару податковим органом не зафіксовано.
Відтак, враховуючи наявність у позивача первинних документів, що підтверджують походження та облік товару, недоведеність податковим органом фактів реалізації не облікованого товару, а також непідтвердження ГУ ДПС у м. Києві належними і допустимими доказами ненадання до перевірки первинних документів бухгалтерського обліку, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо безпідставності застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 21  409 грн, що має своїм наслідком скасування спірного податкового повідомлення-рішення від 18.08.2020 №0170540509.
Указаний висновок також відповідає правовій позиції Верховного Суду, висловленій у постанові від 14.02.2024 у справі №803/296/18.
Суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 17 січня 2024 року -залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, встановлені статтями 328-331 КАС України.
Повне рішення виготовлено 15 квітня 2025 року.

Суддя-доповідач:                                                                      В.В. Файдюк 

Судді:                                                                                 О.В. Карпушова

          Є.І. Мєзєнцев