ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

31 березня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/12912/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Ясенової Т.І. (доповідач),
                               суддів:  Головко О.В., Суховарова А.В.,     
розглянувши в письмовому провадженні в м. Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 травня 2024 року (суддя Захарчук-Борисенко Н.В.)  в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» звернулось до суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №8703/15-32-09-01 від 05.05.2023, прийняте ГУ ДПС в Одеській області;
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що податкове повідомлення-рішення є протиправним та безпідставним, оскільки  під час перевірок у магазині відповідач не виявив у наявності у позивача алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог Положення №1251, а всі висновки зроблені на підставі фіскальних чеків минулих періодів. Висновки про невідповідність марок акцизного податку вимогам Положення №1251 ґрунтуються виключно на припущеннях, приводом для чого стала інформація з фіскальних чеків, які ніяким чином не перевірена. До того ж, відповідачем при проведенні перевірки не було вилучено жодної пляшки алкогольної продукції, з якої вбачалося б, що зазначені види марок акцизного податку не відповідають типу реалізованих напоїв, його виробнику та ставці.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 травня 2024 року у  задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити  у  повному обсязі.
Апеляційну скаргу обґрунтовано тим, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, без повного з`ясування усіх фактичних обставин  у справі.  Скаржник  посилається на те, що сам лише факт реалізації алкогольних напоїв з однаковими або реквізитами марок акцизного податку, які зазначені у розрахункових документах, може лише слугувати підставою (припущенням) вважати, що здійснена реалізація алкогольних напоїв з підробленими марками акцизного податку, з марками акцизного податку, що марковані з відхиленням вимог Положення № 1251, чи такими, що взагалі немарковані. Тобто дані обставини можуть слугувати підставою для проведення перевірки позивача з боку відповідача. Однак дані обставни не можуть слугувати єдиною та достатньою підставою для висновку про порушення позивачем вимог частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів»: реалізація алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка (алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки) або з підробленими марками акцизного податку. Таким чином, марка акцизного податку, за відсутності ознак її підробки, є дійсною, адже підтверджує факт сплати акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України алкогольного напою. Зразок (форма) такої марки завжди офіційно встановлюється уповноваженим органом державної влади.
Крім того, скаржник посилається на постанову прийняту Третім апеляційним адміністративним  судом  по  справі  № 160/15188/22  у  подібних правовідносинах.
Відповідно до вимог статті 311 КАС України справа розглянута в порядку письмового провадження.
Перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла таких висновків.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що наказом ГУ ДПС в Одеській області №2121-п від 03.04.2023 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «АТБ-Маркет» на підставі п.п.19-1.1.4 п. 19-1.1 ст. 19-1, п.п.19-1.1.14 п. 19-1.1, ст. 20, п.п.80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПКУ, у зв`язку з наявною податковою інформацією, отриманою в рамках проведеного аналізу, що свідчить про можливі порушення вимог законодавства в частині обліку, зберігання, реалізації алкогольних напоїв та тютюнових виробів наказано провести фактичну перевірку ТОВ «АТБ-МАРКЕТ» (30487219), податкова адреса: Дніпропетровська область, м. Дніпро, Центральний район, пр. О. Поля, б. 40, адреса господарської одиниці: Одеська область, м. Балта, вул. Любомирська, 2456, магазин «Продукти-976» з 05.04.2023 року, тривалістю 10 діб. Перевіряємий період – з 01.01.2022 по дату закінчення фактичної перевірки.
За результатами проведеної перевірки посадовими особами контролюючого органу складено Акт №9062/15-32-09-01 від 14.04.2023 про результати фактичної перевірки, якою встановлено порушення вимоги ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Вказані висновки зроблені контролюючим органом з таких підстав.
У ході проведення фактичної перевірки встановлено, що у магазині «Продукти-976» за адресою: Одеська область, м. Балта, вул. Любомирська, буд. 246, згідно електронних касових чеків РРО в період з 18.01.2022 по 09.04.2022 здійснено реалізацію алкогольної продукції:
- в кількості 16 одиниць на загальну суму 2328,5 грн. згідно додатку №1 до акту перевірки, маркованою однією маркою акцизного податку, а саме АІ ВП (акциз імпортний виноробна продукція) серія АВСО номер 741258, сума акцизного податку за одиницю маркованої продукції 6,015 грн.;
- в кількості 12 одиниць на загальну суму 1867,2 грн. згідно додатку №2, маркованою однією маркою акцизного податку, а саме АВ ЛГП (акциз вітчизняний лікеро-горілчана продукція) серія АВСО номер 963258, сума акцизного податку за одиницю маркованої продукції 1,524 грн.
Перевіркою також встановлено, що сума акцизного податку, яка зазначена на вищезазначених марках, а саме: серія АВСО номер 741258 та серія АВСО номер 963258 не відповідає сумі акцизного податку, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари алкогольній продукції реалізованій у магазині «Продукти-976» за адресою: Одеська область, м. Балта, вуя. Любомирська, буд. 246 (відповідно додатків №№ 1,2 до акту перевірки).
Разом з тим, марками акцизного податку типу АВ ЛГП, повинні маркувати алкогольні напої вітчизняного виробництва лікеро-горілчана продукція, проте з маркою даного типу було реалізовано коньяки та виноробну продукцію, які повинні маркуватись марками акцизного податку типу АВ ВП.
Враховуючи вищевикладене алкогольна продукція, яка реалізована у магазині «Продукти-976» за адресою: Одеська область, м. Балта, вул, Любомирська. буд. 246 відповідно до електронних касових чеків та не відповідає сумі акцизного податку, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари алкогольній продукції вважається немаркованою.
У подальшому відповідачем прийнято оскаржуване позивачем ППР №8703/15-32-09-01 від 05.05.2023, яким до ТОВ «АТБ-МАРКЕТ» застосовано штрафні санкції у розмірі 17000,00 грн.
Вважаючи спірне ППР протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.          
Відповідно   до ч.2 ст.17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» №481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі, зокрема, виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.
Склад правопорушення, за яке наведеною нормою передбачена відповідальність, утворює факт зберігання, транспортування чи реалізації алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
Матеріалами справи встановлено, що підставою для прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення про накладення штрафної санкції став висновок про реалізацію ТОВ   «АТБ-Маркет» алкогольної продукції, яка маркована марками акцизного податку, в який сума акцизного податку не відповідає сумі акцизного податку, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари алкогольній продукції. Алкогольні напої, що реалізовано ТОВ   «АТБ-Маркет», марковані з відхиленням від вимог Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2010 №1251, а отже, за позицією контролюючого органу, вважаються такими, що немарковані.
За приписами пп. 14.1.107 п. 14.1 ст. 14 ПК України   марка акцизного податку - це спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Згідно з пп. 14.1.109 п. 14.1 ст. 14 ПК України маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - це наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
За правилами п. 226.1 ст. 226 ПК України   у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів   (п.   226.2 ст. 226 ПК України).
Маркуванню підлягають усі (крім зазначених у пункті 226.10 цієї статті) алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється (п. 226.6 ст. 226 ПК України).
Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (п. 226.7 ст. 226 ПК України).
Згідно з пунктом 20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого   постановою Кабінету Міністрів України 27.12.2010 №1251, маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюється виробниками зазначеної продукції.
Для алкогольних напоїв використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.
Згідно з пунктом   226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані:
алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку;
алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції;
вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари;
алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
Таким чином, алкогольні напої, марковані з відхиленнями від вимог Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого   постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1251, алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари, вважаються немаркованими.
У спірному випадку факт реалізації позивачем алкогольних напоїв, які марковані з відхиленням від вимог Положення №1251, на яких зазначені суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції, встановлений контролюючим органом на підставі фіскальних чеків.
Зміст та обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари визначені Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13.
Пунктом 2 розділу II вказаного Положення визначено, що для суб`єктів господарювання роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів, фіскальний чек має містити марку акцизного податку.
У відповідності до положень ст.2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»:
розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну;
електронна копія розрахункового документа - ідентична копія (у формі електронних даних) розрахункового документа, створеного реєстратором розрахункових операцій, яка міститься на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані, та/або створена програмним реєстратором розрахункових операцій у електронній формі, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків;
фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний фіскальний звітний чек) реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час створення якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься відповідно до фіскальної пам`яті реєстратора розрахункових операцій або фіскального сервера контролюючого органу;
електронна копія фіскального звітного чека - ідентична копія (у формі електронних даних) фіскального звітного чека, створеного реєстратором розрахункових операцій та/або програмним реєстратором розрахункових операцій, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків.
Отже, електрона копія розрахункового документа, яка знаходиться в розпорядженні контролюючого органу, може бути використана під час проведення перевірок як податкова інформація, а отже може бути доказом вчинення особою правопорушення.
На підставі вищевикладеного, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції, що в спірному випадку за встановлених у справі обставин є підтвердженим факт реалізації позивачем алкогольних напоїв, які вважаються немаркованими акцизними марками, тому контролюючим органом правомірно застосовано до позивача штрафні санкції на підставі положень частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР.
Таким чином, розглянувши рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги позивача, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов обґрунтованого   висновку про відмову у задоволенні позовних вимог.
Суд першої інстанції надав оцінку усім обставинам справи, котрі мають юридичне значення для правильного вирішення спору та дослухався до усіх аргументів сторін, які здатні вплинути на результат вирішення спору.
Суд наголошує, що Європейський суд з прав людини у рішенні від 10 лютого 2010 року у справі Серявін та інші проти України зауважив, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях, зокрема, судів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод (далі Конвенція) зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною залежно від характеру рішення. У справі Трофимчук проти України ЄСПЛ також зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не можна розуміти як вимогу детально відповідати на кожен довід. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи.
Відповідно до пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Деякі аргументи не можуть бути підставою для надання детальної відповіді на такі доводи.
Усі інші аргументи сторін вивчені судом, однак є такими, що не потребують детального аналізу у цьому судовому рішенні, оскільки вищенаведених висновків рішення суду першої інстанції не спростовують.
На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та надано їм належну юридичну оцінку, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись статтями 241-245, 250, 311, 315, 316, 321, 322, 328, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 травня 2024 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров