ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 квітня 2025 р.	Справа № 520/23210/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Бегунца А.О.,
Суддів: Русанової В.Б. ,  Присяжнюк О.В. ,
за участю секретаря судового засідання Реброва А.О.
представника позивача Коваль О.Ю., 
представників відповідача Ринденко М.С., Канівець О.О.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю комерційно-виробнича фірма "Рома" на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12.12.2024, головуючий суддя І інстанції: Шевченко О.В., майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022, повний текст складено 17.02.24 року по справі № 520/23210/24
          за позовом              Товариства з обмеженою відповідальністю комерційно-виробнича фірма "Рома"  
          до              Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків                      
          про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,
ВСТАНОВИВ:
Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю комерційно-виробнича фірма "Рома" звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №31735000405 від 23.05.2024.
В обгрунтування позовних вимог зазначено, що Товариство з обмеженою відповідальністю комерційно-виробнича фірма "Рома" не порушувало строки реалізації пального, передбачені п.п. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 Податкового кодексу України (не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального), адже перша акцизна накладна зареєстрована 25.12.2023 - на 19 календарний день після реєстрації платником акцизного податку в ЄРАН, а отримання пального підприємством від постачальника не є реалізацією пального у розумінні абзацу другого п.п. 14.1.212. п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України для цілей розділу VI Податкового кодексу України. Звертає увагу, що у період, який перевірявся, придбання пального частково здійснювалося безпосередньо із автоцистерн продавців в автомобільні баки транспортних засобів позивача і обсяг такого пального не враховується до обсягу отриманого пального в ємності для навантаження-розвантаження та зберігання в розумінні норми п.п. 14.1.6 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України. Під час перевірки позивачем до контролюючому органу надано інформацію щодо проведення попередніх фактичних перевірок, зокрема довідку про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні виробництва і обігу підакцизних товарів ГУ ДПС у Харківській області від 02.10.2023 за №29662/20-40-09-02-03/23325414, якою підтверджено, що частину періоду, який перевірявся, а саме з 01.01.2023 по 30.09.2023 податковим органом вже перевірено та порушень не встановлено, тому за цей період документи повторно не надавались.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 12.12.2024 у задоволенні позовни вимог відмовлено.
Не погодившись з вказаним висновком суду першої інстанції, позивачем ТОВ КВФ "Рома" подано апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення норм права та невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи, просить рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12.12.2024 скасувати та ухвалити рішення, яким позовні вимоги задовольнити.
В обгрунтування вимог апеляційної скарги зазначеною, що з метою зберігання пального в період з 01.01.2023 по 29.11.2023 позивачем використовувались баки транспортних засобів у кількості 139 шт.  загальним об`ємом 31625 літрів, баки електрогенераторних установок об`ємом 5700 літрів та ємності для зберігання пального в кількості 3 шт загальним обємом 100000 літрів. Списання пального заправленого в баки транспортних засобів та електрогенераторних установок здійснювалось безпосередньо в день його надходження, на підставі чого складались відомості обліку видачі паливно-мастильних матеріалів та акти списання паливно-мастильних матеріалів. Згідно даних бухгалтерського обліку за перевіряємий період загальний облік пального складає 1030351,33 літрів, з яких 37325,00 літрів зберігалось в паливних баках ТЗ та генераторах, а отже обсяг пального, яке підлягало врахуванню при визначені відповідності критеріям акцизного складу становить 993026,33 л., що не перевищує норму 1000 кубічних метрів за календарний рік, а отже не підпадає під критерії для реєстрації акцизного складу. Позивач вказує, що вищезазначеним обставинам суд першої інстанції не надав належної оцінки та прийшов до помилкового висновку про відмову у задоволенні позовних вимог.
Відповідно до відзиву на апеляційну скаргу відповідач зазначив, що Товариством з обмеженою відповідальністю комерційно-виробничою фірмою "Рома" згідно з Єдиним реєстром акцизних накладних протягом 2023 року за період з 01.01.2023 по 29.11.2023 отримано пальне (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії) в обсягах 1030351,33 літрів, приведених до 15°С або 1027,69 м3, без реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального та реєстрації акцизного складу. Вказано, що позивачем не  подано доказів на підтвердження заправлення власних автомобілів та генераторів безпосередньо при прийманні пального, що свідчить про відсутність підстав для задоволення позовних вимог.
В судовому засіданні представник позивача просив рішення суду першої інстанції скасувати, з підстав наведених в апеляційній скарзі та позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.
Представник відповідача в судовому засіданні просив у задоволенні вимог апеляційної скарги відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з урахуванням наступного.
Матеріалами справи підтверджено, що Товариство з обмеженою відповідальністю комерційно-виробнича фірма "Рома" зареєстроване 26.08.1992, включене до Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України за кодом 23325414, зареєстроване за адресою: 64107, Харківська область, Лозівський район, м. Первомайський, вул. Шевченка, 24, знаходиться на податковому обліку у Північному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків.
Позивач має ліцензію на зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) №20280414202001533 термін дії з 14.07.2020 до 14.07.2025, загальна місткість ємностей (3 шт.) становить 100000 л, адреса місця зберігання пального - Україна, Харківська обл., м. Первомайський, Лісозахисний, буд. 7.
ТОВ КВФ "РОМА" зареєстровано платником акцизного податку 06.12.2023 за №7.
Позивачем 06.12.2023 зареєстровано акцизний склад "Ємності (3 шт.)", уніфікований номер акцизного складу 1021003, місцезнаходження акцизного складу - Харківська обл., м. Первомайський, Лісозахисний, буд. 7.
Наказом Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 18 квітня 2024 року № 42-П на підставі п.п. 19-1.1.4, 19-1.1.14, 19-1.1.16, 19-1.1.17 п. 19-1.1 ст. 19-1, керуючись п.п. 20.1.4, 20.1.6, 20.1.8, 20.1.9 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 (підстава - наявна інформація щодо отримання пального ТОВ КВФ "РОМА" протягом 2023 року за період з 01.01.2023 по 29.11.2023 в обсягах 1030351,33 літрів, приведених до 15°С або 1027,69 м3, без реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального та здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального) Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року N2755-VI (зі змінами та доповненнями), Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (із змінами та доповненнями) та інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на органи ДПС, визначено провести з 22.04.2024 фактичну перевірку ТОВ КОМЕРЦІЙНО-ВИРОБНИЧА ФІРМА "РОМА" (код ЄДРПОУ 23325414) тривалістю не більше 10 діб з метою здійснення контролю за дотриманням норм податкового та іншого законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: Харківська обл., м. Первомайський, вул. Шевченка, буд. 24 за період діяльності з 01.01.2023 по дату закінчення перевірки.
На підставі зазначеного наказу, направлень від 18 квітня 2022 року Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведено фактичну перевірку ТОВ КВФ "Рома", за результатами якої складено акт перевірки від 30.04.2024 № 249/35-00-04-05-13/23325414. 
За висновками акта перевірки (розділ 4) встановлено порушення позивачем:
- п.п. 230.1.2 п.230.1 ст. 230 Податкового кодексу України, а саме: своєчасність реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу. Відповідальність за порушення встановлено п. 128-1.2 ст. 128-1 Податкового кодексу України;
- п.85.2 ст. 85 Податкового кодексу України, а саме: не надано товарно-транспортні накладні, видаткові накладні, картки рахунку 203 "ТМЦ:Дизпаливо" та обороно-сальдові відомості рахунку 203 "ТМЦ Дизпаливо" за період, що перевірявся, з 01.01.2023 по 30.09.2023, паспорта, свідоцтва про повірку та/або сертифікати відповідності на засоби вимірювальної техніки, а саме: витратоміри-лічильники. Відповідальність за порушення встановлено п. 121.1 ст. 121 Податкового кодексу України.
На підставі акта перевірки Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято податкове повідомлення-рішення №31735000405 від 23.05.2024 про застосування до ТОВ КВФ "Рома" на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, пункту 128-1.2 статі 128-1 Податкового кодексу України штрафу в розмірі 1000000,00 грн у зв`язку із виявленим порушенням підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України.
Не погодившись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням контролюючого органу, позивач оскаржив його до суду.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з їх необгрунтованості.
Колегія суддів не погоджується з вказаним висновком суду першої інстанції, враховуючи наступне.
Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Під час перевірки правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення суд враховує, чи прийнято вони з використанням повноважень та спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискредитації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь яким несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямовані ці рішення (дії); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Надаючи оцінку спірним правовідносинам по суті, суд виходить з того, що відповідно до підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і в подальшому в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) акцизний склад це:
а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;
б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом:
а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії;
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Отже, передбачені цією нормою винятки, які відповідають спірним правовідносинам, застосовуються при сукупності умов, а саме: (1) загальна місткість розташованих на території (в приміщенні) ємностей не перевищує 200 кубічних метрів; (2) суб`єкт господарювання (власник або користувач такого приміщення або території) отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів; (3) пальне використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і суб`єкт господарювання не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Крім того, зазначена норми визначає також, що паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої, не є акцизним складом.
Підпунктом 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:
а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);
б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;
в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним: транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки; паливний бак транспортного засобу.
Таким чином, обсяг пального, заправлений у паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або технічному обладнанні, пристрої, не враховується до обсягу отриманого пального в ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального у розумінні приписів підпункту 14.1.6. пункту 14.1 статті 14 ПК України.
Аналогічний висновок містить постанова Верховного Суду від 12.03.2024 у справі №160/8390/22.
В підпункті 14.1.224 пункту 14.1 статті 14 ПК України наведене визначення поняттю розпорядник акцизного складу, відповідно до якого: розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Відповідно до пункту 212.1 статті 212 ПК України платниками акцизного податку є, зокрема, особа (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), постійне представництво, які реалізують пальне або спирт етиловий.
Згідно з підпунктом 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб-підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового.
Відповідно до абзаців 1, 4 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Підпункт б абзацу 6 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України передбачає, що платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати: б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Пункт 12 підрозділу 5 розділу ХХ ПК України передбачає, що розпорядники акцизних складів відповідно до вимог цього Кодексу зобов`язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі в такі строки: акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 1 січня 2020 року.
Матеріалами справи підтверджено, що ТОВ КВФ "РОМА" отримувало нафтопродукти в основних постачальників: ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ ЛИХАЧОВСЬКИЙ" згідно з договором поставки нафтопродуктів № 2/101022 від 10.10.2022; ТОВ "ОККО-БІЗНЕС ПАРТНЕР" згідно з договором купівлі-продажу товарів № 25ДГ-24907/20 від 26.06.2020; ТОВ "ЛЮКСОНН" згідно з договором поставки нафтопродуктів №0510/3 від 10.05.2022; ТОВ "ДІАМАНТ-ТРЕЙДШГ" згідно з договором поставки № 141 від 27.12.2022; ТОВ "ВОГ РЕСУРС" згідно з генеральним договором поставки нафтопродуктів № 040215-21-22/01/2021 від 22.01.2021 та договором поставки партіями з використанням паливних карток № 040419-30/12/2022 П00462 від 30.12.2022.
Крім того, за даними ЄРАН за період з 01.01.2023 по 29.11.2023 ТОВ КВФ "РОМА" отримувало пальне від ОСОБА_1 , податковий номер 2590216515, з ознакою 4 "реалізація пального у паливний бак транспортного засобу або тару споживача з акцизного складу, який є місцем роздрібної торгівлі пальним, на яке отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним", а саме: Бензини моторні з вмістом свинцю 0,013 г/л або менше: інші бензини в кількості 615 л, приведених до 15°С та Гази нафтові та інші вуглеводні в газоподібному стані в кількості 20810 л, приведених до 15°С.
Позивач вказує, що за період, що перевірявся, ТОВ КВФ "РОМА" здійснювало відвантаження нафтопродуктів на власне споживання пального.
Як зазначено в акті перевірки, за результатами аналізу Єдиного реєстру акцизних накладних за 2023 рік ТОВ КВФ "Рома" за період з 01.01.2023 по 29.11.2023 отримано пальне (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії) за 37 акцизними накладними в обсягах 1030351,33 л, приведених до 15°С або 1027,69 м3 (інформація наведена у додатку № 1 до акта перевірки).
Позивачем зазначено, що при прийманні пального від постачальників, розвантаження частини пального (дизпаливо) відбувається у баки транспортних засобів, а залишок пального у ємності для зберігання. ТОВ КВФ "РОМА" використовує у господарській діяльності 141 автомобіль, що відповідає даним форми 20-ОПП від 14.05.2021. Крім того, з метою безперебійної роботи виробництва та відвантаження продукції під час аварійних та планових відключень електроенергії позивачем використовуються власні генераторні установки у кількості 3 шт, кожна з яких обладнана паливним баком місткістю 1900 л. Позивач вказує, що у період, який перевірявся контролюючим органом, придбання пального частково здійснювалося безпосередньо із автоцистерн постачальників у автомобільні баки транспортних засобів загальним об`ємом 31625 л. та у генераторні установки загальним об`ємом 5700 л. 
Відповідно до наказу № 1 від 01.01.2023 за підписом директора ТОВ КВФ "Рома", затверджено об`єм паливних баків транспортних засобів, які знаходяться на балансі підприємства в кількості 139 шт. Наказом № 1-1 від 01.01.2023 дозволено здійснювати зберігання пального, в тому числі, в паливних баках транспортних засобів та паливних баках електрогенераторних установок, які знаходяться на балансі позивача, шляхом їх заправки безпосередньо з бензовозів -паливозаправників (автоцистерн) постачальників та/або перевізників.
Позивачем зазначено, що з метою зберігання пального в період з 01.01.2023 по 29.11.2023 товариством використовувались баки транспортних засобів в кількості 139 шт. загальним об`ємом 31625 літрів або 31,625 кубічних метрів; баки технологічного обладнання - електрогенераторних установок в кількості 3 шт. об`ємом 5700 літрів або 5,7 кубічних метрів; ємності для зберігання пального в кількості 3 шт. загальним об`ємом 100 кубічних метрів або 100000,00 літрів.
Списання пального заправленого в баки транспортних засобів та електрогенераторних установок здійснювалось безпосередньо в день його надходження, на підставі чого складались відомості обліку видачі паливно-мастильних матеріалів та акти списання паливно-мастильних матеріалів, які знаходяться в матеріалах справи за період січень-листопад 2023 року та надані відповідачу під час перевірки.
Позивач вказує, що даними бухгалтерського обліку підтверджено, що за період з 01.01.2023 по 29.11.2023 загальний обсяг придбаного пального складає - 1030351,33 літрів, обсяг пального, яке зберігалось в паливних баках ТЗ та генераторів - 37325,00 літрів, обсяг пального, яке підлягало врахуванню при визначенні відповідності критеріям акцизного складу становить - 993026,33 літрів або 993,026 кубічних метрів, що не перевищує норму в 1000 кубічних метрів за календарний рік, відтак не підпадає під критерії для реєстрації акцизного складу.
Вказане підтверджується наданими до матеріалів справи свідоцтвами про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки, виписками по рахунку 203, оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 203, договорами поставки нафтопродуктів, повідомленням форми №20-ОПП, відомостями обліку видачі паливно-мастильних матеріалів, оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 104.
Також, позивачем до суду апеляційної інстанції надано узагальнюючі відомості щодо закупівлі та витрат пального за січень-листопад 2023 року, відповідно до яких вказано, що до стаціонарних баків заправлено 900811,00 л., до ТЗ та електрогенераторів заправлено 156236,00 л. пального; журналами обліку роботи електрогенераторних установок за перевіряємий період підтверджено кількість витраченого пального у розмірі 7349 л. та реєстри товаро-транспортних накладних за січень - листопад 2023 року на відпуск хлібобулочних виробів, відповідно до яких перевізником є ТОВ КВФ "Рома" із залученням власних автомобілей, дані про які містяться у формі 20-ОПП.
Колегія суддів зазначає, що надання нових доказів до суду, які не були подані під час податкової перевірки, можливе, але з певними обмеженнями. Зокрема пункт 44.6 статті 44 ПК України встановлює, що якщо платник податків не надає контролюючому органу документи, які підтверджують показники податкової звітності до завершення перевірки, вважається, що такі документи були відсутні на момент складання звітності. Також слід зазначити, що докази, які не подані до суду першої інстанції, приймаються апеляційним судом лише у виняткових випадках та учасник справи повинен надати обгрунтовані причини, які об`єктивно унеможливлювали подання цих доказів раніше.
Позивачем зазначено, що суд першої інстанції, приймаючи рішення, не дослідив та не проаналізував доказів на підтвердження позиції позивача, при цьому не спростувавши доводи та докази, якими позивач обгрунтовував свої вимоги. 
Відповідно до ст. 9, ст. 77, ст. 90 КАС України, відповідно до якої суд вживає заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, запропонувати сторонам подати докази на підтвердження своєї правової позиції, у разі необхідності витребувати докази з власної ініціативи, всебічно, повно та об`єктивно оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Позивач вказує, що в межах даних правовідносин спірним питанням є з`ясування чи розповсюджується на позивача визначення поняття, що "не є акцизним складом", відповідно до пп. 14.1.6 п. 14.1 ст. 14 ПК України, з урахуванням доводів позивача, які полягають у врахуванні/неврахуванні обсягу пального, що заправлений у паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в технічному обладнанні та транспортних засобах, до обсягу отриманого пального в ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального у розумінні норми п. "б" пп. 14.1.6 п. 14.1 ст. 14 ПК України.
З урахуванням наведеного, колегія суддів визнає надані докази до матеріалів прийнятними, оскільки їх врахування має вирішальне значення для розгляду справи.
Слід зазначити, що право на справедливий суд, гарантоване статтею 6 Конвенції, є правом людини, якому кореспондує відповідний обов`язок держави. Складовою цього обов`язку є забезпечення незалежного, безстороннього суду, який створений та діє відповідно до закону. Саме держава повинна створити судову систему, яка здатна забезпечити право на справедливий суд.
В межах розгляду зазначеної справи, контролюючим органом вказано, що в акцизних накладних, які складені в ТОВ КВФ "Рома" за перевіряємий період, відсутнє зазначення напряму використання пального за кодом ознаки "6" (реалізація пального з акцизного складу пересувного у паливний бак транспортного засобу або обладнання або пристрою), тобто всі накладні, які відображено в додатку 1 до акту фактичної перевірки мають напрям використання пального "0", а отже дані операції не віднесені до жодної з 19-ти кодів ознаки напряму використання.
Також, з наданого відповідачем до матеріалів справи примірника акцизної накладної № 1 від 08.11.2023, витягу з Єдиного державного реєстру акцизних накладних за 2023 (Додаток 1), витягу з Єдиного державного реєстру акцизних накладних за 2023 (Додаток 2) встановлено, що постачальниками зазначено критерії: код операції 3, умови оподаткування 0, напрямок використання 0, водночас представником позивача в суді апеляційної інстанції зазначено, що вказані критерії використовуються у разі відвантаження продукції на адресу місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання не платник акцизного податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, відтак відсутні підстави стверджувати про надходження палива для зберігання у місці, яке є акцизним складом. Також представником позивача зауважено, що акцизні накладні складені саме постачальником, а не позивачем.
Так, відповідно до п. 34 Розділу ІІ "Порядку заповнення акцизної накладної" (наказ Мінфіну № 729 від 27.11.2020) вказано, що в акцизній накладній, складеній на операції з реалізації пального суб`єкту господарювання, який не є платником (код операції "3"), адреса місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання - неплатник податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки (код території згідно з п`ятим (за наявності) або четвертим рівнем Кодифікатора адміністративно-територіальних одиниць та територій територіальних громад, область, район, населений пункт, вулиця, номер будинку), зазначається в акцизних накладних з напрямом використання пального: або "0"; або "9" - реалізація пального відповідно до підпункту 229.8.10 пункту 229.8 статті 229 розділу IV Кодексу суб`єктам літакобудування; або "10" - реалізація пального відповідно до підпункту 229.8.10 пункту 229.8 статті 229 розділу IV Кодексу замовникам, які здійснили закупівлю для забезпечення потреб держави або територіальної громади; або "15" - фізичний відпуск (відвантаження) зберігачем пального суб`єкту господарювання - платнику, пальне якого зберігалося на акцизному складі зберігача.
Враховуючи те, що позивач не є платником акцизного податку, адреса місця зберігання пального на момент поставки пального та складання акцизних накладних не була акцизним складом, а позивач зберігав пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, у постачальника не було підстав зазначати в акцизних накладних код напряму використання пального "6". 
Отже, обсяг пального, що заправлений у паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або технічному обладнанні, пристрої не враховується до обсягу отриманого пального в ємності для навантаження/розвантаження та зберігання пального у розумінні вказаної норми.
При цьому, в суді апеляційної інстанції відповідачем надані пояснення та зазначено, що фактична перевірка позивача проводилась на предмет перевірки акцизних накладних за юридичною адресою ТОВ КВФ "Рома", при цьому технічні характеристики акцизного складу та/або процес заправлення пального у паливний бак транспортного засобу та його технічного обладнання не перевірявся, відтак колегія суддів приходить до переконання, що висновки перевірки здійснені лише на підставі наданих позивачем документів без з`ясування спірних питань.
Отже, загальна кількість пального, отриманого позивачем протягом періоду з 01.01.2023 по 29.11.2023 за 37 акцизними накладними складає 1030351,33 л, приведених до 15°С або 1027,69 м3, що не запечується сторонами по справі, однак відповідачем не враховано, що дизельне паливо в обсязі 37325,00 літрів зберігалось в баках транспортних засобів та баках технологічного обладнання - генераторних установок, які за своєю конструкцією та призначенням не є акцизним складом, таким чином обсяг отриманого позивачем пального, який підлягає врахуванню при визначені відповідності критеріям акцизного складу складає 993026,33 л або 993,026м3, що не перевищує норму в 1000 кубічних метрів за календарний рік.
З урахуванням викладеного, колегія суддів приходить до висновку, що під час перевірки відповідач дійшов помилкового висновку про те, що позивач після отримання обсягів пального, що перевищують 1000 кубічних метрів (1000000 літрів) в межах календарного року, вважається розпорядником акцизного складу.
Аналогічним чином застосовано норми права у подібних правовідносинах Верховним Судом в постанові від 15.02.2024 у справі № 340/753/23 та у постанові від 16.07.2024 по справі № 60/52841/22.
При цьому, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності "на балансі" у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
Аналогічні висновки містить постанова Верховного Суду від 05.02.2025 у справі №520/12715/21, що враховується судом відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України.
Враховуючи викладене, колегія суддів наголошує, що обсяг отриманого позивачем пального, який підлягає врахуванню при визначені відповідності критеріям акцизного складу складає 993026,33 л або 993,026м3, а отже не підпадає під визначення акцизного складу в розумінні підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України, відтак позовні вимоги та вимоги апеляційцної скарги є обгрунтованими.
Суд першої інстанції на наведені обставини уваги не звернув, надав невірну правову оцінку обставинам справи, у зв`язку із чим дійшов помилкового висновку про наявність підстав для відмови в задоволенні позовних вимог ТОВ КВФ "Рома".
Відповідно до позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи), сформовану, зокрема у справах Салов проти України (заява № 65518/01; пункт 89), Проніна проти України (заява № 63566/00; пункт 23) та Серявін та інші проти України (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29). Суди повинні діяти вчасно та в належний і послідовний спосіб (рішення у справах Beyeler v. Italy № 33202/96, Oneryildiz v. Turkey № 48939/99, Moskal v. Poland № 10373/05).
Згідно з частинами 1, 2 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до положень статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відповідно до ч. 3 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Не врахування судом першої інстанції зазначених обставин, призвело до неправильного вирішення справи, а відтак рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню відповідно до положень ст. 317 КАС України з прийняттям постанови про задоволення позовних вимог шляхом визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №31735000405 від 23.05.2024.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно з п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Враховуючи зазначене, колегія суддів доходить висновку, що суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, а тому рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нового судового рішення про задоволення позову.
Відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України, якщо суд апеляційної інстанції ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Згідно з ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Колегією суддів встановлено, що позивачем за подання позову до суду першої та апеляційної інстанції сплачено судовий збір у розмірі 33000,00 грн, що відповідно до ст. 139 КАС України підлягають стягненню за рахунок бюджетних асигнувань Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю комерційно-виробнича фірма "Рома"  задовольнити.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12.12.2024 по справі № 520/23210/24  скасувати.
Ухвалити постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю комерційно-виробнича фірма "Рома" до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення - задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення – рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №31735000405 від 23.05.2024.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (ЄДРПОУ 44131658) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю комерційно-виробнича фірма "Рома" (ЄДРПОУ 23325414) сплачений судовий збір за подання адміністративного позову та апеляційної скарги у загальній сумі 33000 (тридцять три тисячі) гривень 00 коп.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		А.О. Бегунц	
Судді	   	В.Б. Русанова    О.В. Присяжнюк   	
Повний текст постанови складено  09.04.2025 року