ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 квітня 2025 року	Львів	Справа № 380/15043/24 пров. № А/857/154/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя                                  Довга О.І.,
суддя                                                       Глушко І.В., 
суддя                                                     Запотічний І.І.

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2024 року (головуючий суддя Морська Г.М., м. Львів) у справі №380/15043/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "КВР ТРАНС" до Державної податкової служби України, Головного управління Державної податкової служби у Львівській області про скасування рішення,-
В С Т А Н О В И В:
16.07.2024 позивач звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України, в якому просив: визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 05.03.2024 №10670260/44958412 та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю "КВР Транс" від 27.01.2024 №140 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного подання; визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 05.03.2024 №10670261/44958412 та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю "КВР Транс" від 26.01.2024 №139 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного подання; визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 05.03.2024 №10670262/44958412 та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю "КВР Транс" від 26.01.2024 №138 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного подання; визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 28.02.2024 №10641146/44958412 та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю "КВР Транс" від 25.01.2024 №137 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного подання; визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 28.02.2024 №10670260/44958412 та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «КВР Транс» від 25.01.2024 №136 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного подання.
Позов обґрунтовує тим, що між Товариством з обмеженою відповідальністю «КВР Транс» та Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 було укладено Договір №1 на транспортні послуги від 03.01.2023. Згідно п.1.1 Договору замовник (Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ) замовляє, а виконавець (Позивач у справі) надає послуги з організації та здійснення перевезень вантажів автомобільним транспортом по території України та за її межами (міжнародні перевезення). За правилом першої події було створено та направлено на реєстрацію в єдиному реєстрі податкових накладних наступні податкові накладні: 1) Податкова накладна №140 – за актом здачі-приймання робіт (надання послуг) №103 від 27 січня 2024 року; 2) Податкова накладна №139 – за актом здачі-приймання робіт (надання послуг) №100 від 26 січня 2024 року; 3) Податкова накладна №138 – за актом здачі-приймання робіт (надання послуг) №99 від 26 січня 2024 року; 4) Податкова накладна №137 – за актом здачі-приймання робіт (надання послуг) №92 від 25 січня 2024 року; 5) Податкова накладна №136 – за актом здачі-приймання робіт (надання послуг) №91 від 25 січня 2024 року. Реєстрація ПН зупинена та запропоновано надати пояснення. Позивач надав пояснення по кожній ПН та долучив копії документів на підтвердження здійснення господарської операції. Проте відповідачем 2 прийняті рішення про відмову у реєстрації ПН у зв`язку із     «Наданням платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства». В графі «додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» зазначено: «Первинних документів щодо постачання/придбання/виробництва товарів/ послуг». Стверджує, що у квитанціях про зупинення розгляду не зазначено якою саме була величина залишку обсягу придбання товару або послуг та в який спосіб і на підставі яких документів вона була визначена, окрім того позивачу не зрозуміло як може співвідноситися обсяг постачання послуги до та після її надання, на відміну від товару. Позивачу взагалі не зрозуміло які документи можуть підтверджувати те, що обсяг постачання послуги перевищує обсяг послуги до її постачання, тобто позивачу не було зрозуміло які саме документи необхідно подати для реєстрації податкової накладної. На переконання позивача, надіслані ним копії документів, що долучаються до позову, повністю відображають зміст господарських операцій позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття податковим органом рішень про реєстрацію вищевказаних податкових накладних.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2024 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації: № 10670260/44958412 від 05.03.2024, № 10670261/44958412 від 05.03.2024, № 10670262/44958412 від 05.03.2024, № 10641146/44958412 від 28.02.2024, № 10641147/44958412 від 28.02.2024. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №140 від 27.01.2024, № 139 від 26.01.2024, № 138 від 26.01.2024, № 137 від 25.01.2024, № 136 від 25.01.2024, складені Товариством з обмеженою відповідальністю «КВР ТРАНС», датою їх подання на реєстрацію.
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, Головне управління ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу, в якій, покликаючись на порушенням норм матеріального права зазначило, що на момент винесення оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, позивач не виконав вимоги Податкового кодексу України та Порядку № 520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної і саме з цих підстав контролюючий орган відмовив в реєстрації податкової накладної. Апелянт вважає, що у Головного управління ДПС у Львівській області були законні підстави для прийняття рішення про відмову у реєстрації спірної податкової накладної, а тому таке є правомірним. Також, вказує, що зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, слід розцінювати як втручання в дискреційні повноваження відповідача, що виходить за межі завдань адміністративного судочинства.  Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.
21.02.2025 позивачем до суду подано відзив на апеляційну скаргу. Доводи відзиву аналогічні доводам адміністративного позову. Крім того, зазначає, що зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів є підставою для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних. Просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги.
У відповідності до частини першої   статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України   (КАС) суд апеляційної інстанції вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження, так як апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, що ухвалене в порядку письмового провадження (без повідомлення сторін) за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення  з огляду на наступні підстави.
Судом встановлені наступні обставини.
Між Товариством з обмеженою відповідальністю «КВР Транс» та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 було укладено Договір №1 на транспортні послуги від 03.01.2023 року (договір).
Згідно п.1.1 Договору замовник (Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ) замовляє, а виконавець (позивач у справі) надає послуги з організації та здійснення перевезень вантажів автомобільним транспортом по території України та за її межами (міжнародні перевезення).
Відповідно до умов Договору позивачем було виконано транспортне перевезення вантажу (деревини) у внутрішньому сполученні по наступних маршрутах: 1) село Поташ Черкаської області - село Кругів Львівської області, про що було складено Акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №103 від 27 січня 2024 року. Також, позивачем в межах даного перевезення було сформовано товаро-транспортну накладну (ТТН) ЮВА №450495 та ТТН ЮВА №450494. За правилом першої події було створено та направлено на реєстрацію в єдиному реєстрі податкових накладних ПН №140 від 27 січня 2024 року; 2) село Кругів Львівської області - смт. Корнин Житомирської області - село Кругів Львівської області, про що було складено Акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №100 від 26 січня 2024 року. Також, позивачем в межах даного перевезення було сформовано ТТН ЮЖИ №880081. За правилом першої події було створено та направлено на реєстрацію в єдиному реєстрі податкових накладних ПН №139 від 26 січня 2024 року; 3) село Кругів Львівської області - смт. Віньківці Хмельницької області - село Кругів Львівської області, про що було складено Акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №99 від 26 січня 2024 року. Також, позивачем в межах даного перевезення було сформовано ТТН ЮЧГ №371320 та ТТН ЮЧГ №371311. За правилом першої події було створено та направлено на реєстрацію в єдиному реєстрі податкових накладних ПН №138 від 26 січня 2024 року; 4) село Кругів Львівської області - смт. Корнин Житомирської області - село Кругів Львівської області, про що було складено Акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №92 від 25 січня 2024 року. Також, позивачем в межах даного перевезення було сформовано ТТН ЮЖИ №880065. За правилом першої події було створено та направлено на реєстрацію в єдиному реєстрі податкових накладних ПН №137 від 25 січня 2024 року; 5) село Кругів Львівської області - село Іршанськ Житомирської області - село Кругів Львівської області, про що було складено Акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №91 від 25 січня 2024 року. За правилом першої події було створено та направлено на реєстрацію в єдиному реєстрі податкових накладних ПН №136 від 25 січня 2024 року.
Згідно квитанцій від 18.02.2024 року №9032830009, №9032780583, №9032814024, №9032834591, № 9032831643 призупинено реєстрацію ПН №140 від 27.01.2024, № 139 від 26.01.2024, № 138 від 26.01.2024, № 137 від 25.01.2024, № 136 від 25.01.2024. Причина: «Обсяг постачання товару/послуги 49.41, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник “D”=2.9850%, “Рпоточ”=0 Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Позивачем у справі було подано пояснення до податкової накладної №140, що підтверджується Повідомленням про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено за №21. До пояснень було долучено Договір №1 на транспортні послуги від 03.01.2023 року, Рахунок на оплату №110, Акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №103 від 27 січня 2024 року, ТТН ЮВА №450495 та ТТН ЮВА №450494, подорожний лист вантажного автомобіля та платіжну інструкцію №564 про переказ коштів з рахунку ФОП ОСОБА_1 на рахунок позивача. Згідно Квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 05.03.2024 о 20:32:09 за результатами розгляду повідомленням про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено Комісією регіонального рівня прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної №140.
Позивачем у справі було подано пояснення до податкової накладної №139, що підтверджується Повідомленням про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено за №20. До пояснень було долучено Договір №1 на транспортні послуги від 03.01.2023 року, Рахунок на оплату №107, Акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №100, ТТН ЮЖИ №880081, подорожний лист вантажного автомобіля та платіжну інструкцію №536 про переказ коштів з рахунку ФОП ОСОБА_1 на рахунок позивача. Згідно Квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 05.03.2024 о 20:32:06 за результатами розгляду повідомленням про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено Комісією регіонального рівня прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної №139.
Позивачем у справі було подано пояснення до податкової накладної №138, що підтверджується Повідомленням про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено за №19. До пояснень було долучено Договір №1 на транспортні послуги від 03.01.2023 року, Рахунок на оплату №106, Акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №99, ТТН ЮЧГ №371320 та ТТН ЮЧГ №371311, подорожний лист вантажного автомобіля та платіжну інструкцію №537 про переказ коштів з рахунку ФОП ОСОБА_1 на рахунок Позивача. Згідно Квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 05.03.2024 о 20:32:13 за результатами розгляду повідомленням про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено Комісією регіонального рівня прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної №138. 
Позивачем у справі було подано пояснення до податкової накладної №137, що підтверджується Повідомленням про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено за №16. До пояснень було долучено Договір №1 на транспортні послуги від 03.01.2023 року, Рахунок на оплату №103, Акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №92, ТТН ЮЖИ №880065, подорожний лист вантажного автомобіля та платіжну інструкцію №498 про переказ коштів з рахунку ФОП ОСОБА_1 на рахунок позивача. Згідно Квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.02.2024 о 20:10:33 за результатами розгляду повідомленням про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено Комісією регіонального рівня прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної №137.
Позивачем у справі було подано пояснення до податкової накладної №136, що підтверджується Повідомленням про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено за №15. До пояснень було долучено Договір №1 на транспортні послуги від 03.01.2023, Рахунок на оплату №102, Акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №91, ТТН ЮЖЖ №371183, подорожний лист вантажного автомобіля та платіжну інструкцію №499 про переказ коштів з рахунку ФОП ОСОБА_1 на рахунок позивача. Згідно Квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.02.2024 о 20:10:37 за результатами розгляду повідомленням про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено Комісією регіонального рівня прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної №136.
Комісією Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято: 1) Рішення №10670260/44958412 від 05.03.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №140 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з: «Наданням платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства». В графі «додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» зазначено: «Первинних документів щодо постачання/придбання/виробництва товарів/ послуг»; 2) Рішення №10670261/44958412 від 05.03.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №139 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з: «Наданням платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства». В графі «додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» зазначено: «Первинних документів щодо постачання/придбання/виробництва товарів/ послуг»; 3) Рішення №10670262/44958412 від 05.03.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №138 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з: «Наданням платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства». В графі «додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» зазначено: «Первинних документів щодо постачання/придбання/виробництва товарів/ послуг»; 4) Рішення №10641146/44958412 від 28.02.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №137 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з: «Наданням платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства». В графі «додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» зазначено: «Первинних документів щодо постачання/придбання/виробництва товарів/ послуг»; 5) Рішення №10641147/44958412 від 28.02.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №136 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з: «Наданням платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства». В графі «додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» зазначено: «Первинних документів щодо постачання/придбання/виробництва товарів/ послуг».
Не погодившись із цими рішеннями, позивач звернувся в суд першої інстанції з позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач надав податковому органу усі документи, що підтверджують реальність здійснення господарських операцій, а тому відсутні сумніви у здійсненні господарських операцій, за результатами яких складено податкові накладні.
Суд апеляційної інстанції погоджується з таким висновком з огляду на наступне.
Згідно із положеннями частини 2  статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Відповідно до  ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відповідно до пункту  201.10  статті  201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI  (ПК України) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (Порядок № 1246).
Відповідно до пункту 12 цього Порядку, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Пунктами 13, 15 Порядку №1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (квитанція).
Пунктом  201.16  статті  201 ПК України  встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. На виконання вказаної норми 11.12.2019 Кабінетом Міністрів України прийнято постанову «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» №1165.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок №1165) визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Пунктом 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до п. 6 Порядку №1165 комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4). У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4). Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог  Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном. Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення. За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4). Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет. Платник податку отримує розраховані показники позитивної податкової історії через електронний кабінет (пункти 7-9 Порядку №1165).
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункти 10-11 Порядку №1165).
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 із змінами, внесеними наказом від 12 січня 2023 року №19, який набрав чинності 08 березня 2023 року, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок № 520).
Пунктом 2 цього Порядку визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Реєстр), реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II ПК України.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», Законів України «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261) (пункти 6, 7 Порядку № 520).
Згідно з вимогами пункту 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку: або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II ПК України, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку; або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування; або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II ПК України, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку. Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення. Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку. Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Відповідно до пункту 10 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що форма Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначає обов`язок комісії регіонального рівня у графі "відмова у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з ненаданням документів" підкреслити серед переліку документів ті документи, які не надані платником податків.
Апеляційний суд зауважує, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Апеляційний суд вважає за необхідне зазначити, що усі сумніви контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення відповідних перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення, визначених нормами ПК України, а не шляхом блокування (зупинення) реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 07.12.2022 по справі №500/2237/20.
Колегія суддів зазначає, що позивач надав податковому органу всі документи на підтвердження здійснення господарської операції для реєстрації ПН №140 від 27.01.2024, № 139 від 26.01.2024, № 138 від 26.01.2024, № 137 від 25.01.2024, № 136 від 25.01.2024.
При цьому, факт зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних не спростовує факту здійснення платником податків господарської операції, що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.
Отже, зважаючи на надання позивачем достатньо первинних документів для спростування тверджень податкового органу щодо ризиковості здійснення операції, та враховуючи, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію ПН №140 від 27.01.2024, № 139 від 26.01.2024, № 138 від 26.01.2024, № 137 від 25.01.2024, № 136 від 25.01.2024, апеляційний суд вважає вірним висновок суду першої інстанції про протиправність рішень відповідача №10670260/44958412 від 05.03.2024, №10670261/44958412 від 05.03.2024, №10670262/44958412 від 05.03.2024, №10641146/44958412 від 28.02.2024, №10641147/44958412 від 28.02.2024 про відмову в реєстрації ПН.
Як випливає зі змісту пункту 201.10 статті 201 ПК України за відсутності квитанції про прийняття або неприйняття податкової накладної, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом операційного дня, коли її було надіслано продавцем.
У свою чергу визнання неправомірним неприйняття податкової накладної для реєстрації тягне настання наслідків, передбачених у пункті 201.10 статті 201 Податкового кодексу України. Отже, податкова накладна вважається прийнятою протягом того операційного дня, коли вона була надіслана платником податків для реєстрації.
Отже, апеляційний суд вважає, що зобов`язання Державну податкову службу здійснити реєстрацію РК/ПН в ЄРПН саме датою подання їх на реєстрацію є належним способом захисту прав платника податків, оскільки визначення дати реєстрації ПН в ЄРПН безумовно впливає на питання формування податкових зобов`язань та податкового кредиту у відповідні звітні податкові періоди. 
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Враховуючи вищенаведене, апеляційний суд визнає, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив обставини справи та ухвалив законне рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, рішення суду першої інстанції ґрунтується на повно, об`єктивно і всебічно з`ясованих обставинах, доводи апеляційної скарги їх не спростовують, а тому підстав для скасування рішення суду першої інстанції немає.
Згідно з  ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу. 
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб`єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов`язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.
В розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та прийняв рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 308,  311,  315,  316,  321,  322,  325,  328 КАС України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2024 року у справі № 380/15043/24 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	О. І. Довга 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	І. І. Запотічний