П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

15 травня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 400/2638/18	
Перша інстанція: суддя Біоносенко В. В.

Судова колегія П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:  
              Головуючого:              Градовського Ю.М.
              суддів:                          Турецької І.О.,  
                                                    Єщенка О.В.                           
          розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Південного міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків,  на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2024р. по справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства «Оператор газорозподільної системи «Миколаївгаз» до Південного міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И Л А:
У жовтні 2018р. Публічне акціонерне товариство по газифікації та газопостачанню «Миколаївгаз» звернулось до суду першої інстанції з позовом до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12.10.2018р.: №0004774914, №0004724914, №0004674914, №0004754914, №0004704914, №0004644914, №0004684914, №0004714914, №0004764914, №0004634914, №0004694914, №0004654914, №0004784914, №0004744914, №0004664914, №0004734914, №0004794914, №0004624914.
В обґрунтування своїх вимог позивач зазначив, що у період з 24.07.2018р. по 18.09.2018р. податковим органом було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ «Миколаївгаз» з питання повноти нарахування та сплати екологічного податку з викидів забруднюючих речовин в частині використання газу на виробничо-технологічні втрати та витрати за період з 1.07.2014р. по 30.06.2017р., за результатами якої складено акт перевірки від 25.09.2018р. №62/28-10-49-14/05410263, у висновках якого встановлено порушення вимог податкового законодавства
На підставі встановлених порушень, податковим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 12.10.2018р..
Позивач зазначив, що у спірних правовідносинах сторони керуються серед іншим Кодексом газорозподільних систем, який затверджений Постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 30.09.2015р. за №2494 (надалі по тексту також - Кодексу газорозподільних систем). Пунктами 1, 4 глави 6 розділу ІІІ Кодексу газорозподільних систем визначено, що з урахуванням специфіки переміщення природного газу газорозподільною системою, що пов`язана з умовною нормативною герметичністю газопроводів, з`єднувальних деталей, арматури, компенсаторів, газового обладнання, інших приладів та обладнання (тобто стан, за якого можливий витік газу, що не може бути зафіксований органолептичним методом) та витоками газу під час технічного огляду чи обслуговування, поточного ремонту, заміни арматури, приладів, обладнання, устаткування, Оператор ГРМ укладає договір (договори) на закупівлю природного газу для покриття об`ємів (обсягів) фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу в ГРМ для забезпечення фізичного балансування ГРМ та власної господарської діяльності. Об`єм (обсяг) фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу за підсумками місяця та календарного року визначається Оператором ГРМ відповідно до глави 1 розділу ХІI цього Кодексу та розраховується як різниця між об`ємом (обсягом) надходження природного газу, до ГРМ у відповідний період і об`ємом (обсягом) природного газу який розподілений між підключеними до/через ГРМ споживачами та переданий в суміжні ГРМ протягом зазначеного періоду. За змістом пунктів 1-3 глави 1 розділу ХІІ Кодексу газорозподільних систем балансування об`ємів (обсягів) природного газу, що подається в газорозподільну систему та розподіляється і передається з ГРМ за певний період, забезпечується Оператором ГРМ та включає фізичне і комерційне балансування ГРМ. Фізичне балансування ГРМ є комплексом технічних і технологічних заходів, які вживаються Оператором ГРМ для утримання тиску природного газу в ГРМ на рівні, необхідному для безпечного й ефективного розподілу природного газу. Головною метою фізичного балансування є врівноваження кількості газу, що подається в ГРМ, з кількістю газу, що розподіляється та передається з ГРМ. Комерційним балансуванням ГРМ є встановлення на підставі документально оформлених даних відповідності між фактичним об`ємом (обсягом) надходження природного газу в ГРМ за відповідний період та фактичним об`ємом (обсягом) розподіленого і переданого за цей період природного газу з ГРМ з урахуванням об`єму (обсягу) фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу в ГРМ, понесених Оператором ГРМ протягом цього періоду, зокрема для забезпечення фізичного балансування. Перевищення об`єму (обсягу) розподіленого і переданого природного газу з ГРМ та фактичних втрат і виробничо-технологічних витрат газу в ГРМ за відповідний період над його надходженням в ГРМ, що є негативним дисбалансом, - не допускається. Порядок визначення розмірів нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах регламентується наказом Міністерства енергетики та вугільної промисловості України №737 від 23.11.2011 «Про визначення розмірів нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах» (далі по тексту також - Порядок №737). Виробничо-технологічні витрати газу - це газ, що витрачається (не викидається, не витікає) під час виконання комплексу робіт, пов`язаних з введенням в експлуатацію новозбудованих, реконструйованих або капітально відремонтованих об`єктів системи газопостачання та на опалення газорегуляторних пунктів та іншого газорегуляторного обладнання. 
Отже, згідно Методики визначення питомих виробничо-технологічних витрат, виробничо-технологічні витрати газу є газ, що як правило витрачається, а не викидається (скидається) чи являється наслідком витоку. Формули розрахунку питомих витрат у своєму складі дійсно містять елементи і нормативи при обчисленні витрат газу, що викидається за межі газорозподільної мережі, зокрема, для забезпечення зниження надлишкового тиску в газопроводах до мінімального (обсяг витрат газу, скинутого в атмосферу при ремонті ділянок). Втім, більшість із структур статей витрат складається із таких витрат газу на: - заповнення газом новозбудованих газопроводів; - регулювання та настроювання газового обладнання, приладів квартир житлових будинків та подібних об`єктів комунально-побутових та бюджетних організацій при пусконалагоджувальних роботах після будівництва, капітального ремонту, реконструкції; - проведення регулювання та настроювання ГРП; - опалення самих приміщення ГРП. 
Позивач звертає увагу на те, що такі витрати вищевказана Методика не відносить до скидання (витоку) газу в атмосферу. В той же час, тим же підпунктом даної Методики також визначено інший перелік технологічних операцій під час технічного обслуговування, поточного ремонту, зокрема: - налагодження та регулювання обладнання у квартирах з газовим опаленням перед початком опалювального сезону та після ремонтів; - налагодження та регулювання обладнання у квартирах житлових будинків після випробування на щільність; - видалення газу, продування та заповнення елементів системи газопостачання під час поточних ремонтів, заміни обладнання, арматури. Формули розрахунку питомих втрат у своєму складі в основному містять елементи і нормативи при обчисленні втрат газу, що викидається за межі газорозподільної мережі. Структура статей витрат зокрема складається із таких витрат газу, як налагодження та регулювання обладнання у квартирах з газовим опаленням перед початком опалювального сезону та після ремонтів; налагодження та регулювання обладнання у квартирах житлових будинків після випробування на щільність. 
У зв`язку із особливостями технології виконання даних робіт такі витрати не завжди мають наслідок викид в атмосферу, оскільки в таких випадках газ в тому числі згорає при випробувальних роботах із експлуатації (налагоджуванні і регулюванні). 
У свою чергу, така складова втрат як заповнення газом елементів системи газопостачання під час поточних ремонтів, заміни обладнання, арматури, - взагалі не відносить до скидання газу в атмосферу. 
Відтак, позивач вважає, що податковий орган в Акті перевірки частково (за 6 місяців 2017 року) не врахував положення Методики №595, яка є складовою Порядку №737, який застосований перевіряючими. 
Аналіз наведених законодавчих положень дає підстави стверджувати, що не весь об`єм (обсяг) втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу за спірний період є таким об`ємом газу, який безпосередньо реально витік чи безпосередньо скинутий оператором газорозподільної мережі в атмосферне повітря. Посадові особи Відповідача при здійсненні перевірки не було проведено розрахунки по виокремленню таких втрат і витрат газу від іншого обсягу, який в силу проведення відповідних технологічних, регламентних робіт з експлуатації і утримання газорозподільних мереж при транспортуванні газу до кінцевого споживача безпосередньо скидався в атмосферу. 
Таким чином, включення відповідачем у власний розрахунок донарахованого екологічного податку із загального обсягу газу, придбаного позивачем для виробничо-технічних витрат і нормативних втрат природного газу та покриття обсягів негативного місячного небалансу газу, об`єму газу, який не міг бути скинутий в атмосферу. 
З огляду на викладене, позивач вважає безпідставними доводи відповідача про викиди в атмосферне повітря стаціонарним джерелом забруднення підприємством позивача всього об`єму (обсягу) фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу, облікованих позивачем в оспорюваний період.
Посилаючись на вказане просив позов задовольнити.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 4.03.2019р. позов було задоволено.
4.03.2019р. постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду зазначене рішення МОАС залишено в силі.
В подальшому, 27.01.2022р. постановою Верховного Суду касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС задоволено, рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 4 березня 2019р. та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2019р. у справі №400/2638/18 скасовано, а справу направлено до Миколаївського окружного адміністративного суду на новий розгляд.          Так, за новим розглядом, Миколаївським окружним адміністративним судом від 11 листопада 2024р. прийнято рішення, яким адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення рішення Офісу      великих платників податків ДФС :
- від 12.10.2018р. №0004774914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 2 077 772,74грн., з яких: 1 662218,19грн. - сума за податковим зобов`язанням, 415 554,55 грн. - сума штрафних санкцій;
- від 12.10.2018р. №0004724914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 36671,69грн., з яких: 29 337,35грн. - сума за податковим зобов`язанням, 7334,34грн. - сума штрафних санкцій;
- від 12.10.2018р. №0004674914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 24 009,12грн., з яких: 19 207,3грн. - сума за податковим зобов`язанням, 4 801,82грн. - сума штрафних санкцій;
- від 12.10.2018р. №0004754914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 57690,04грн., з яких: 46 152,03грн. - сума за податковим зобов`язанням, 11 538,01грн. - сума штрафних санкцій;
- від 12.10.2018р. №0004704914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 170 869,08грн., з яких: 136 695,26грн. - сума за податковим зобов`язанням, 34 173,82грн. - сума штрафних санкцій;
- від 12.10.2018р. №0004644914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 167 491,06грн., з яких: 133 992,85грн. - сума за податковим зобов`язанням, 33 498,21грн. - сума штрафних санкцій;
- від 12.10.2018р. №0004684914, яким зменшено податкове зобов`язання з екологічного податку на суму 1 638,68грн.;
- від 12.10.2018р. №0004714914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 64 952,42грн., з яких: 51 961,93грн. - сума за податковим зобов`язанням, 12990,48грн. - сума штрафних санкцій;
- від 12.10.2018р. №0004764914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 17 487,14грн., з яких: 13 989,71грн. - сума за податковим зобов`язанням, 3 497,43грн. - сума штрафних санкцій;
- від 12.10.2018р. №0004634914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 295 561,78грн., з яких: 236 449,42грн. - сума за податковим зобов`язанням, 59 112,36грн. - сума штрафних санкцій;
- від 12.10.2018р. №0004694914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 81 305,49грн., з яких: 65 044,39грн. - сума за податковим зобов`язанням, 16 261,1грн. - сума штрафних санкцій;
- від 12.10.2018р. №0004654914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 48 449,41грн., з яких: 38 759,53грн. - сума за податковим зобов`язанням, 9 689,88грн. - сума штрафних санкцій;
- від 12.10.2018р. №0004784914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 55 496,65грн., з яких: 44 397,32грн. - сума за податковим зобов`язанням, 11 099,33грн. - сума штрафних санкцій;
- від 12.10.2018р. №0004744914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 14 286,36грн., з яких: 11 429,09грн. - сума за податковим зобов`язанням, 2 857,27грн. - сума штрафних санкцій;
- від 12.10.2018р. №0004664914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 86 238,69грн., з яких: 68 990,95грн. - сума за податковим зобов`язанням, 17 247,74грн. - сума штрафних санкцій;
- від 12.10.2018р. №0004734914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 27 625,31грн., з яких: 22 100,25грн. - сума за податковим зобов`язанням, 5 525,06грн. - сума штрафних санкцій;
- від 12.10.2018р. №0004794914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 33 258,74грн., з яких: 26 606,99грн. - сума за податковим зобов`язанням, 6 651,75грн. - сума штрафних санкцій.
В задоволенні позову ПАТ по газофікації та газопостачанню «Миколаївгаз» в частині позовних вимог про  визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення  від 12.10.2018р. №0004624914, яким застосовано адміністративний штраф у розмірі 510грн. - відмовлено.
В апеляційній скарзі апелянт просить рішення суду скасувати в частині задоволених позовних вимог та прийняти в цій частині нову постанову, якою відмовити у задоволенні адміністративного позову в повному обсязі, посилаючись на порушення норм права.
Судова колегія вважає, що у відповідності до п.1 ч.1 ст.311 КАС України, апеляційну скаргу можливо розглянути в порядку письмового провадження, оскільки в матеріалах справи достатньо доказів для вирішення справи по суті.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідь судді-доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку про залишення скарги без задоволення, а рішення суду без змін, з наступних підстав.
Відповідно до ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Задовольняючи частково адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що податковий орган приймаючи оскаржувані рішення діяв неправомірно та протиправно, оскільки він правильно визначив об`єкт оподаткування, проте, під час документальної перевірки неправильно визначив базу оподаткування.
Вирішуючи спір, судова колегія вважає, що суд першої інстанції повно та об`єктивно дослідив обставини по справі, надані докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює.
Так, судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи під час апеляційного розгляду, що 27.01.1995р. АТ «ОПЕРАТОР ГАЗОРОЗПОДІЛЬНОЇ СИСТЕМИ «МИКОЛАЇВГАЗ» зареєстровано юридичною особою. Основним видом діяльності товариства є Розподілення газоподібного палива через місцеві (локальні) трубопроводи (основний) монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування, інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у., діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами, професійно-технічна освіта, оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами, роздрібна торгівля пальним, роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах, вантажний автомобільний транспорт, діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах, торгівля газом через місцеві (локальні) трубопроводи, будівництво трубопроводів.
У період з 24.07.2018р. по 18.09.2018р. Офісом великих платників податків ДФС було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ «Миколаївгаз» з питання повноти нарахування та сплати екологічного податку з викидів забруднюючих речовин в частині використання газу на виробничо-технологічні втрати та витрати за період з 1.07.2014р. по 30.06.2017р., за результатами якої складено акт перевірки від 25.09.2018р. за №62/28-10-49-14/05410263, у висновках якого встановлено порушення вимог пп.242.1.1 п.242.1. ст.242, 249.1, п.249.2, п.249.3, ст.249 ПК України, що виразилось у заниженні екологічного податку в сумі 3 092 955,78грн. та п.85.2. ст.85 ПК України внаслідок надання до перевірки не в повному обсязі первинних документів.
На підставі встановлених порушень, 12.10.2018р. прийнято податкові повідомлення-рішення: 
- від 12.10.2018р. №0004774914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 2 077 772,74грн., з яких: 1 662218,19грн. - сума за податковим зобов`язанням, 415 554,55 грн. - сума штрафних санкцій;
- від 12.10.2018р. №0004724914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 36671,69грн., з яких: 29 337,35грн. - сума за податковим зобов`язанням, 7334,34грн. - сума штрафних санкцій;
- від 12.10.2018р. №0004674914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 24 009,12грн., з яких: 19 207,3грн. - сума за податковим зобов`язанням, 4 801,82грн. - сума штрафних санкцій;
- від 12.10.2018р. №0004754914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 57690,04грн., з яких: 46 152,03грн. - сума за податковим зобов`язанням, 11 538,01грн. - сума штрафних санкцій;
- від 12.10.2018р. №0004704914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 170 869,08грн., з яких: 136 695,26грн. - сума за податковим зобов`язанням, 34 173,82грн. - сума штрафних санкцій;
- від 12.10.2018р. №0004644914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 167 491,06грн., з яких: 133 992,85грн. - сума за податковим зобов`язанням, 33 498,21грн. - сума штрафних санкцій;
- від 12.10.2018р. №0004684914, яким зменшено податкове зобов`язання з екологічного податку на суму 1 638,68грн.;
- від 12.10.2018р. №0004714914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 64 952,42грн., з яких: 51 961,93грн. - сума за податковим зобов`язанням, 12990,48грн. - сума штрафних санкцій;
- від 12.10.2018р. №0004764914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 17 487,14грн., з яких: 13 989,71грн. - сума за податковим зобов`язанням, 3 497,43грн. - сума штрафних санкцій;
- від 12.10.2018р. №0004634914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 295 561,78грн., з яких: 236 449,42грн. - сума за податковим зобов`язанням, 59 112,36грн. - сума штрафних санкцій;
- від 12.10.2018р. №0004694914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 81 305,49грн., з яких: 65 044,39грн. - сума за податковим зобов`язанням, 16 261,1грн. - сума штрафних санкцій;
- від 12.10.2018р. №0004654914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 48 449,41грн., з яких: 38 759,53грн. - сума за податковим зобов`язанням, 9 689,88грн. - сума штрафних санкцій;
- від 12.10.2018р. №0004784914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 55 496,65грн., з яких: 44 397,32грн. - сума за податковим зобов`язанням, 11 099,33грн. - сума штрафних санкцій;
- від 12.10.2018р. №0004744914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 14 286,36грн., з яких: 11 429,09грн. - сума за податковим зобов`язанням, 2 857,27грн. - сума штрафних санкцій;
- від 12.10.2018р. №0004664914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 86 238,69грн., з яких: 68 990,95грн. - сума за податковим зобов`язанням, 17 247,74грн. - сума штрафних санкцій;
- від 12.10.2018р. №0004734914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 27 625,31грн., з яких: 22 100,25грн. - сума за податковим зобов`язанням, 5 525,06грн. - сума штрафних санкцій;
- від 12.10.2018р. №0004794914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 33 258,74грн., з яких: 26 606,99грн. - сума за податковим зобов`язанням, 6 651,75грн. - сума штрафних санкцій.
- від 12.10.2018 р. №0004624914, яким застосовано адміністративний штраф у розмірі 510грн..
Так, загальна сума податкових зобов`язань, визначених за податковими повідомленнями-рішеннями склала 3 259 675,72грн.
В акті перевірки податковий орган посилався на те, що позивач є оператором газорозподільних мереж, надає споживачам послуги з розподілу природного газу газорозподільними мережами, та за технологією діяльності з розподілу природного газу у оператора виникають виробничо-технологічні витрати та витрати природного газу.
Позивач не погодився з правомірністю зазначених податкових повідомлень-рішень, у зв`язку із чим звернувся до суду із даним позовом.
Перевіряючи правомірність оскаржуваного рішення податкового органу, з урахуванням підстав, за якими позивач пов`язує його протиправність та скасування, а також беручи до уваги висновки Верховного Суду по даній справі, судова колегія виходить з наступного. 
Приписами ч.2 ст.19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями п.3.1 ст.3 ПК України встановлено, що податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України; чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Приписами пп.240.1.1 п.240.1 ст.240 ПК України визначено, що платниками екологічного податку є суб`єкти господарювання, юридичні особи, що не провадять господарську (підприємницьку) діяльність, бюджетні установи, громадські та інші підприємства, установи та організації, постійні представництва нерезидентів, включаючи тих, які виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників, під час провадження діяльності яких на території України і в межах її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони здійснюються, зокрема викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення.
У пп.242.1.1 п.242.1 ст.242 ПК України визначено об`єкт та базу оподаткування по екологічному податку, що справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, зокрема, обсяги та види забруднюючих речовин, які викидаються в атмосферне повітря стаціонарними джерелами.
Статтею 243 ПК України встановлено ставки податку за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення. У перелік найменувань забруднюючих речовин включено вуглеводні.
Відповідно до ст.249 ПК України суми податку обчислюються за податковий (звітний) квартал платниками податку.
За правилами п.249.2 ст.249 ПК України, у разі якщо під час провадження господарської діяльності платником податку здійснюються різні види забруднення навколишнього природного середовища та/або забруднення різними видами забруднюючих речовин, такий платник зобов`язаний визначати суму податку окремо за кожним видом забруднення та/або за кожним видом забруднюючої речовини.
Згідно із п.249.3 ст.249 ПК України, суми екологічного податку, який справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, обчислюються платниками податку самостійно щокварталу, виходячи з фактичних обсягів викидів та ставок податку.
Приписами п.250.12 ст.205 ПК України визначено, що органи державної податкової служби залучають за попереднім погодженням працівників органу виконавчої влади з питань охорони навколишнього природного середовища Автономної Республіки Крим та спеціальних підрозділів центрального органу виконавчої влади з питань охорони навколишнього природного середовища для перевірки правильності визначення платниками податку фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення, скидів та розміщення відходів.
Судом першої інстанції встановлено, що Верховний Суд у постанові від 25 лютого 2021р. у справі за №160/8128/18, ухваленою у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, зазначив, що з метою встановлення ставок податку за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення перелік окремих забруднюючих речовин визначений нормою п.243.1 ст.243 ПК України, серед яких «вуглеводні» та «тверді речовини». Норми цього Кодексу не містять виключного переліку забруднюючих речовин, обсяги яких є об`єктом та базою оподаткування екологічним податком.
До вуглеводнів належать органічні речовини, що складаються лише з вуглецю (карбону) та водню (гідрогену): насичені вуглеводні СnН2n+2 (метан, етан тощо), ненасичені СnН2n та СnН2n2-2. Метан належить до вуглеводнів і є забруднюючою речовиною згідно з додатком II Протоколу Організації Об`єднаних Націй про реєстри викидів і перенесення забруднювачів від 21 березня 2003 року, ратифікованого Законом України від 3 лютого 2016р. №980-VIII.
Верховний Суд зробив висновок, що ПК України встановлює обов`язок сплачувати екологічний податок за викиди в атмосферне повітря метану, який належить до вуглеводнів і є забруднюючою речовиною.
Також Верховний Суд вказав, що при визначенні об`єкта оподаткування екологічним податком з обсягів метану у складі природного газу як обсягів виробничо-технологічних витрат та виробничо-технологічних (нормованих) втрат, підлягають застосуванню норми Методики визначення питомих втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, затверджені наказом Міністерства палива та енергетики України від 30 травня 2003р. №264, в якій розкрито сутність виробничо-технологічних витрат та втрат (нормованих втрат) газу.
Апеляційний суд зазначає, що відповідно до ч.5 ст.242 КАС України, при виборі і застосування норми до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Враховуючи вказане, судова колегія вважає, що метан належить до вуглеводнів та є забруднюючою речовиною, а тому позивач повинен сплачувати з нього екологічний податок.
Досліджуючи матеріали справи, судова колегія вважає, що податковий орган правильно визначив об`єкт оподаткування (ст.22 ПК України), проте, під час документальної перевірки неправильно визначив базу оподаткування (ст.23 ПК України).
Так, за правилами пп.249.1 ст.249 ПК України, суми податку обчислюються за податковий (звітний) квартал платниками податку.
Відповідно до п.249.2 ст.249 ПК України, у разі якщо під час провадження господарської діяльності платником податку здійснюються різні види забруднення навколишнього природного середовища та/або забруднення різними видами забруднюючих речовин, такий платник зобов`язаний визначати суму податку окремо за кожним видом забруднення та/або за кожним видом забруднюючої речовини.
Приписами п.249.3 ст.249 ПК України визначено формулу обчислення суми податку, який справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення (Пвс), яка передбачає врахування фактичного обсягу викиду забруднюючої речовини, розрахованого в тонах.
Дослідивши матеріали справи, акт перевірки від 25.09.2018р. за №62/28-10-49-14/05410263 та додатків до нього в частині обчислення нарахованого позивачу грошового зобов`язання з екологічного податку, судова колегія зазначає, що акт перевірки складено без дотримання приписів п.249.3 ст.249 ПК України, оскільки розрахунків викидів у тонах не проведено, як і не наведено обсягів фактичних викидів в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, а помилково ВТВ та втрати газу ототожнені з викидами в атмосферне повітря в цілях оподаткування екологічним податком.
Як вбачається із матеріалів справи, що для з`ясування обставин справи необхідні були спеціальні знання у сфері іншій, ніж право, без яких встановити відповідні обставини неможливо, тому судом першої інстанції у цій справі ухвалою суду від 7.09.2021р. було призначено комплексну економічно-технічну судову експертизу, проведення якої доручено НІСЕ.
Так, відповідно до висновків судово-економічної експертизи №10348 від 17.05.2024р., первинними документами показник вмісту метану в складі природного газу не зазначено в розрахунку екологічного податку за викиди забруднюючих речовин за період з 1.07.2014р. по 30.06.2017р. в акті Офісу великих платників податків ДФС від 25.09.2018р. за №62/28-10-49-14/05410263 «Про результатами документальної позапланової перевірки ПАТ «Миколаївгаз» з питань повноти нарахування та сплати екологічного податку з викидів забруднюючих речовин в частині використання газу на виробничо-технологічні втрати та витрати за період з 01.07.2014 по 30.06.2017» не відображений. 
Відповідно до другого питання висновку експертизи, показник густини метану наданими первинними документами не визначений та в розрахунку екологічного податку за викиди забруднюючих речовин за період з 1.07.2014р. по 30.06.2017р. в акті Офісу великих платників податків ДФС від 25.09.2018р. №62/28-10-49-14/05410263 «Про результатами документальної позапланової перевірки ПАТ «Миколаївгаз» з питань повноти нарахування та сплати екологічного податку з викидів забруднюючих речовин в частині використання газу на виробничо-технологічні втрати та витрати за період з 1.07.2014 по 30.06.2017» не відображений.
По третьому питанню, обсяги фактичних викидів метану в атмосферне повітря, зазначені в Акті від 25.09.2018р. №62/28-10-49-14/05410263 «Про результатами документальної позапланової перевірки ПАТ «Миколаївгаз» з питань повноти нарахування та сплати екологічного податку з викидів забруднюючих речовин в частині використання газу на виробничо-технологічні втрати та витрати за період з 1.07.2014 по 30.06.2017» документально не підтверджуються у зв`язку з тим, що в розрахунку екологічного податку за викиди забруднюючих речовин не визначено фактичного обсягу документально підтвердженої частки метану у складі природного газу та не розраховано обсягів фактичних викидів метану в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення. Замість обсягів метану, який є складовою природного газу з документально підтвердженою часткою від 89,…% до 96%,…%, в Акті від 25.09.2018р. №62/28-10-49-14/05410263 визначено обсяги природного газу.
З четвертого питання, експертизою зазначено, що розрахунок екологічного податку за викиди забруднюючих речовин в частині врахування обсягу природного газу на виробничо-технологічні втрати та витрати за період з 1.07.2014р. по 30.06.2017р. як обсягу фактичних викидів природнього газу в атмосферне повітря, здійснений в Акті від 25.09.2018р. №62/28-10-49-14/05410263 «Про результатами документальної позапланової перевірки ПАТ «Миколаївгаз» з питань повноти нарахування та сплати екологічного податку з викидів забруднюючих речовин в частині використання газу на виробничо-технологічні втрати та витрати за період з 1.07.2014 по 30.06.2017» документально не підтверджуються у зв`язку з тим, що він не відповідає принципам достовірності, та не містить фактичного обсягу забруднюючої речовини-метану, частка якого в складі природного газу підтверджується наданими первинними документами.
Також, з четвертого питання, експертизою зазначено, що заниження екологічного податку на суму 3  259 675,72грн., з урахуванням суми штрафних санкцій згідно податкових повідомлень-рішень за період з 1.07.2014р. по 30.06.2017р., відображене в Акті від 25.09.2018р. №62/28-10-49-14/05410263 «Про результатами документальної позапланової перевірки ПАТ «Миколаївгаз» з питань повноти нарахування та сплати екологічного податку з викидів забруднюючих речовин в частині використання газу на виробничо-технологічні втрати та витрати за період з 1.07.2014 по 30.06.2017» документально та нормативно не підтверджується в сумі 3  259 165,72грн. у зв`язку з невідповідністю розрахунку суми заниження екологічного податку принципам достовірності та суперечності нормам п.п.242.1.1 пункту 242.1 ст.242 ПК України.
Отже, показники вмісту метану в компонентному складі природного газу, зазначені у Розрахунку екологічного податку по ПАТ «Миколаївгаз» за період з 1.07.2014р. по 30.06.2017р. в акті від 25.09.2018р. за №62/28-10-49-14/05410263, не відповідають фактичним показникам метану в компонентному складі природного газу. В Розрахунку екологічного податку ПАТ «Миколаївгаз» за період з 1.07.2014р. по 30.06.2017р. в акті №62/28-10-49-14/05410263 показники густини не відповідають фактичним показникам густини метану, замість густини метану використано густину природного газу, внаслідок чого розрахунок обсягу метану є недостовірним (завищеним) у зв`язку з тим, що густина природного газу перевищує густину метану. Також матеріали справи не містять відомостей щодо переліку стаціонарних джерел забруднення (газопроводів, ГРП, ШРП тощо) та об`ємів викидів по кожному з них, на підставі яких Офісом ВПП ДФС збільшено суму податкового зобов`язання по екологічному податку по ПАТ «Миколаївгаз» за період з 1.01.2016р. по 30.06.2017р. в акті №62/28-10-49-14/05410263. Крім того, відсутня інформація про врахування фактичної температури природного газу.
Судовою колегією встановлено, що у дослідницькій частині висновку комплексної економічно-технічної судової експертизи від 17.05.2024р. за №10348 також зазначено, що з урахуванням технічної частини даної комплексної експертизи, не весь об`єм (обсяг) фактичних втрат та виробничо- технологічних витрат природного газу є таким об`ємом метану, який безпосередньо (фізично) потрапив чи міг потрапити в атмосферне повітря. Отже, як висновок, Розрахунок екологічного податку в акті перевірки від 25.09.2018р.   за №62/28-10-49-14/05410263 не відповідає принципам достовірності, а база (обсяги) для нарахування екологічного податку суперечить нормам пп.242.1.1 п.242.1 ст.242 ПК України.
Згідно із ч.1,2 ст.72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
За правилами ч.1,4 ст.90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
          Відповідно до ч.1 ст.101 КАС України, висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством.
Згідно із ч.1 ст.108 КАС України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.
З урахуванням вищевстановлених обставин справи та наведених норм чинного законодавства України, судова колегія вважає, що контролюючий орган належними та допустимими доказами не довів порушення позивачем ПК України в частині заниження екологічного податку на загальну суму 2  427 807,93грн, наведений в акті перевірки від  25.09.2018р. за №62/28-10-49-14/05410263 та додатках до нього розрахунок екологічного податку не може бути взятий до уваги судом як такий, що з наведених вище мотивів (в т.ч., викладених у висновку комплексної економічно-технічної судової експертизи від 17.05.2024 №10348) не відповідає принципам достовірності та складений без урахування приписів п.249.1 249.3 ст.249 ПК України.
Враховуючи те, що під час нового судового розгляду справи, наведений в акті перевірки від 25.09.2018р. №62/28-10-49-14/05410263 та додатках до нього, розрахунок екологічного податку судом відхилений, а з об`єктивних причин суд позбавлений можливості самостійно визначити суму екологічного податку (зокрема, з тих підстав, що обсяг фактичних викидів саме метану, який підлягає оподаткуванню екологічним податком, на підставі наявних у справі доказів достовірно встановити неможливо; в акті перевірки відсутні відомості про обсяги саме фактичних викидів в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, які розраховані саме в тонах, без яких неможливе застосування передбаченої пунктом 249.3 статті 249 ПК України формули обчислення суми екологічного податку), позов підлягає до задоволення у спосіб прийняття судом рішення про визнання протиправним та скасування повністю оскаржуваних податкових повідомлень-рішення Офісу ВПП ДФС від 12.10.2018р. №0004774914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 2 077 772,74 грн., з яких: 1 662218,19 грн. - сума за податковим зобов`язанням, 415 554,55 грн. - сума штрафних санкцій; - від 12.10.2018 р. № 0004724914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 36671,69 грн., з яких: 29 337,35 грн. - сума за податковим зобов`язанням, 7334,34 грн. - сума штрафних санкцій; - від 12.10.2018 р. № 0004674914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 24 009,12 грн., з яких: 19 207,30 грн. - сума за податковим зобов`язанням, 4 801,82 грн. - сума штрафних санкцій; - від 12.10.2018 р. № 0004754914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 57690,04 грн., з яких: 46 152,03 грн. - сума за податковим зобов`язанням, 11538,01 грн. - сума штрафних санкцій; - від 12.10.2018 р. № 0004704914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 170 869,08 грн., з яких: 136 695,26 грн. - сума за податковим зобов`язанням, 34 173,82 грн. - сума штрафних санкцій; - від 12.10.2018 р. № 0004644914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 167 491,06 грн., з яких: 133 992,85 грн. - сума за податковим зобов`язанням, 33498,21 грн. - сума штрафних санкцій; - від 12.10.2018 р. N9 0004684914, яким зменшено податкове зобов`язання з екологічного податку на суму 1 638,68 грн.; - від 12.10.2018 р. № 0004714914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 64 952,42 грн., з яких: 51 961,93 грн. - сума за податковим зобов`язанням, 12990,48 грн. - сума штрафних санкцій; - від 12.10.2018 р. № 0004764914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 17 487,14 грн., з яких: 13 989,71 грн. - сума за податковим зобов`язанням, 3 497,43 грн. - сума штрафних санкцій; - від 12.10.2018 р. № 0004634914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 295 561,78 грн., з яких: 236 449,42 грн. - сума за податковим зобов`язанням, 59 112,36 грн. - сума штрафних санкцій; - від 12.10.2018 р. № 0004694914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 81 305,49 грн., з яких: 65 044,39 грн. - сума за податковим зобов`язанням, 16 261,10 грн. - сума штрафних санкцій; - від 12.10.2018 р. № 0004654914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 48 449,41 грн., з яких: 38 759,53 грн. - сума за податковим зобов`язанням, 9 689,88 грн. - сума штрафних санкцій; - від 12.10.2018 р. № 0004784914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 55 496,65 грн., з яких: 44 397,32 грн. - сума за податковим зобов`язанням, 11 099,33 грн. - сума штрафних санкцій; - від 12.10.2018 р. № 0004744914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 14 286,36 грн., з яких: 11 429,09 грн. - сума за податковим зобов`язанням, 2 857,27 грн. - сума штрафних санкцій; - від 12.10.2018 р. № 0004664914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 86 238,69 грн., з яких: 68 990,95 грн. - сума за податковим зобов`язанням, 17 247,74 грн. - сума штрафних санкцій; - від 12.10.2018 р. № 0004734914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 27 625,31 грн., з яких: 22 100,25 грн. - сума за податковим зобов`язанням, 5 525,06 грн. - сума штрафних санкцій; - від 12.10.2018 р. № 0004794914, яким визначено податкове зобов`язання з екологічного податку в сумі 33 258,74 грн., з яких: 26 606,99 грн. - сума за податковим зобов`язанням, 6 651,75 грн. - сума штрафних санкцій.
Що стосується податкового повідомлення-рішення від 12.10.2018р. за №0004624914, яким застосовано адміністративний штраф у розмірі 510грн., то судова колегія зазначає, що під час документальної перевірки на адресу позивача ревізором надавалися декілька запитів про надання первинних документів. При цьому, в Акті перевірки від 18.09.2018р. за №73/28-10-49-14/05410263 встановлено факт ненадання на вимогу ревізору повного пакету первинних документів.
Під час надання заперечень, позивач сам визнав той факт, що ним не надавалися розрахунки, які стосуються визначення граничних витрат та виробничо-технологічний втрат природного газу. Разом з тим, відповідно до п.85.2 ст.85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Враховуючи вказане, судова колегія погоджується із висновком суду першої інстанції про відмову у задоволенні вимог в цій частині.
На підставі вищевикладеного, апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про часткове задоволення позовних вимог товариства та скасування спірних податкових повідомлень-рішень.
В доводах апеляційної скарги апелянт посилається на неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права. На думку судової колегії, викладені у скарзі доводи не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального чи порушення норм процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи по суті. 
За таких обставин, судова колегія вважає, що рішення суду ухвалено з додержанням норм процесуального та матеріального права, а тому не вбачає підстав для його скасування.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст.246, 315, 316 КАС України, колегія суддів,-

      П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Південного міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків – залишити без задоволення.
          Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2024р. – залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає, крім випадків встановлених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

                    

Головуючий:                                                                      Ю.М. Градовський

                                                                                
                       Судді:                                                                                   І.О. Турецька                                

          
                                                                      
                                                                                         О.В. Єщенко