ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 травня 2025 року 
м. Київ

справа № 160/20115/24
адміністративне провадження № К/990/3613/25  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Білоуса О.В., 

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 вересня 2024 року (суддя Маковська О.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2025 року (головуючий суддя Щербак А.А., судді: Баранник Н.П., Малиш Н.І.) у справі № 160/20115/24 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Дніпропетровській області, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 1. №0141400708 від 02 квітня 2024 року згідно з яким застосовано штраф у розмірі 4 860 140,62 грн; 2. №0141410708 від 02 квітня 2024 року згідно з яким застосовано штраф у розмірі 1020,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відсутність на момент перевірки первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином  обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265). Також, позивач наголошує, що відсутність первинних документів на місці реалізації товарів не підтверджує відсутність їх обліку.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 вересня 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2025 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення рішення 02 квітня 2024 року №0141410708 про застосування штрафу в розмірі 1020,00 грн; від  02 квітня 2024 року №0141400708 в частині застосування штрафної (фінансової) санкції в розмірі         4856 370,00 грн. В решті позовних вимог відмовлено.
Суди попередніх інстанцій установили, що наказом ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 20 лютого 2024 №621-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 », з метою здійснення контролю за дотримання норм податкового законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензії, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), керуючись ст.19-1, ст. 20, п.п.69.2-1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ, п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, на підставі п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України призначено проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , за адресою: АДРЕСА_1 .  Наказано розпочати перевірку з 21 лютого 2024 року тривалістю не більше 10 діб. Період діяльності, який перевіряється: з 01 квітня 2021 року по дату завершення фактичної перевірки з урахуванням вимог ст.102 ПК України.
Судом встановлено, що ОСОБА_2 , яка працює фармацевтом у ФОП ОСОБА_1 відмовилась від підпису у направленнях на перевірку від 20 лютого 2024 року №1160, 1164, 1165, про що складено акт відмови від підпису у направленні від 21 лютого 2024 року №000146/1.
За результатами проведення фактичної перевірки контролюючим органом складено Акт фактичної перевірки від 04 березня 2024 року №515/04-36-07-08/РРО/ НОМЕР_1 , за висновками якого встановлено порушення п.1, 2, 12 ст.3 Закону №265 та п.85.2 ст.85 ПК України, а саме:
-проведення розрахункової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій, КОРО, РК, без роздрукування розрахункового документу, не роздруковано та не видано відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції на суму 2519,48 грн;
-не ведення в установленому порядку обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації та зберігання на суму 4856370,00 грн;
-ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
На підставі Акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 02 квітня 2024 року:
-№0141400708 про застосування штрафних санкцій в розмірі 4 860 140,62 грн (4 856 370,00 грн не ведення в установленому порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання та 3770,62 грн проведення розрахункової операції без застосування РРО, КОРО, РК без роздрукування розрахункового документу, не роздруковано та не видано відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції);
-№0141410708 про застосування штрафу в розмірі 1020,00 грн. (не надання платником податків посадовим особам органів ДПС у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки).
Позивач, вважаючи вищезазначені податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що порушують його законні права та інтереси, звернувся з даним позовом до суду. 
Частково задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області звернулося з касаційною скаргою, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.   
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач доводить, що в ході перевірки контролюючим органом встановлено факт не ведення обліку товарних запасів, у встановленому законодавством порядку, на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювання продажу товарів (послуг), які не відображені в такому обліку. 
Скаржник звертає увагу на ту обставину, що копії Книги обліку доходів і витрат платника податків та Журналів форми ведення обліку товарних запасів надані лише до суду, тобто після проведення перевірки. 
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить судові рішення залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення. 
Ухвалою від 10 лютого 2025 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 вересня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2025 року з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 
Колегією суддів встановлено, що перевірці підлягають питання правильності застосування судами п. 12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Насамперед Верховний Суд, реагуючи на висновки судів попередніх інстанцій щодо відсутності підстав для задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 02 квітня 2024 року №0141400708, згідно з яким застосовано штраф у розмірі 3770,62 грн за проведення розрахункової операції без застосування РРО та без роздрукування розрахункового документу, зауважує, що позивачем означене податкове повідомлення-рішення не оскаржувалось.  Вказане є процесуальним порушенням, допущене судами, оскільки доводи щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 02 квітня 2024 року №0141400708 в тій частині, згідно з яким застосовано штраф у розмірі 3770,62 грн, не були заявлені позивачем у позові, тому у Суду відсутні підстави для надання оцінки відповідним доводам позивача. 
Верховним Судом також не переглядаються висновки судів попередніх інстанцій щодо правомірності/протиправності податкового повідомлення-рішення від 02 квітня 2024 року №0141410708, прийнятого у зв`язку з порушенням позивачем п.п.85.2 ст. 85 ПК України, і за яке застосовано суму штрафних  санкцій в розмірі 1020,00 грн, оскільки рішення судів в цій частині не є предметом касаційного оскарження, адже касаційна скарга контролюючого органу не містить мотивів щодо означеного порушення, а тому судова колегія вважає за необхідне здійснювати перевірку законності та обґрунтованості рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах доводів та вимог касаційної  скарги відповідача. 
Виходячи з підстав касаційного оскарження, з огляду на які було відкрито касаційне провадження, колегія суддів переглядає судові рішення в частині правильності висновків судів попередніх інстанцій про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0141400708 від 02 квітня 2024 року, згідно з яким застосовано штраф у розмірі 4  856  370,00 грн за порушення  позивачем п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». 
Щодо порушення п. 12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Суд враховує таке. 
В ході перевірки контролюючим органом встановлено факт не ведення обліку товарних запасів, у встановленому законодавством порядку, на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювання продажу товарів (послуг), які не відображені в такому обліку.
Згідно з даними податкової декларації платника єдиного податку за 2021 року, ФОП            ОСОБА_1 у 2021 році здійснено продаж товарів (послуг) на суму 4 856 370,00 грн. Документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів (у паперовій або електронній формі), про отримання товарних запасів, внутрішнє переміщення до перевірки не надані.
За висновками контролюючого органу, загальна сума по товарним запасам, які не обліковані в установленому законодавством порядку складає 4 856 370,00 грн.
Суди, зазначили, що законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» покладено на уповноважену особу. Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Колегія суддів вважає такі висновки судів попередніх інстанцій помилковими, які зроблені з порушенням норм матеріального права у зв`язку з неправильним їх тлумаченням.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Згідно зі статтею 20 зазначеного Закону,  до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. 
За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону №996-ХIV, бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності.
Відповідно до частини 1, 2, 5 статті 8 Закону №996-ХIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.
Згідно статті 9 зазначеного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Здійснюючи висновок про те, що відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, покликаючись при цьому на постанови Верховного Суду від 28 лютого 2018 року (справа №810/3247/16), від 07 серпня 2018 року (справа №825/10/17), від 30 квітня 2020 року (справа №803/954/14), від 05 квітня 2023 року (справа №420/7844/20), не є підставою для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, суди попередніх інстанцій не звернули увагу на те, що правовідносини у цих справах виникли у 2014, 2016 роках під час дії статті 20 Закону № 265/95-ВР в попередній редакції (яка не передбачала відповідальності за не надання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу), відповідно, предмет доказування у таких справах не охоплював питання виконання/не виконання суб`єктом господарювання обов`язку з надання до перевірки документів, підтверджуючих облік товарів, які перебували у місці продажу (господарському об`єкті). Колегія суддів звертає увагу, що у цій справі №160/20115/24 спірні правовідносини виникли у 2024 році. Відповідно, висновки Верховного Суду, які сформульовані у вищезазначених справах, викладені у правовідносинах, які не є подібними. 
Отже, суди попередніх інстанцій через помилкове врахування висновків Верховного Суду, викладених у правовідносинах, які не є подібними, прийшли до помилкового висновку про відсутність з боку позивача порушення, за яке контролюючий орган притягнув позивача до відповідальності.
Окрім того, у справі, що розглядається, суди залишили поза увагою ту обставину, що на момент проведення фактичної  перевірки платник не мав (не надав) первинні та інші документи на товари, що знаходились за місцем їх реалізації, а в акті перевірки відображено, що ведення обліку товарних запасів відповідно до вимог чинного законодавства документально не підтверджено на час перевірки.
Верховний Суд зазначає про те, що при розгляді справ, пов`язаних з бухгалтерським і податковим обліком платників податків, в обов`язковому порядку має бути здійснений аналіз первинних та інших документів і такий аналіз має бути відображений (відтворений) у судових рішеннях. Зазначення у судових рішеннях загальних посилань, що матеріалами справи підтверджується той чи інший довід учасника справи без посилання на конкретний первинний документ, який суд визнає доказом, який підтверджує відповідний довід, не може вважатися належним обґрунтуванням судового рішення в розумінні статті 242 КАС України.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якими суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Отже, колегія суддів вважає, що суди фактично не надали належної оцінки спірним правовідносинам в зазначеному вище контексті та не дотримались принципів процесуального закону.
Окрім того, поза увагою судів попередніх інстанцій залишились доводи позивача, що контролюючий орган, зазначаючи в Акті перевірки про те, що фактична перевірка була проведена за місцезнаходженням аптеки, в присутності провізора фармацевта ОСОБА_2., не надав документального підтвердження того, яким чином та на підставі яких документів посадовими особами податкового органу встановлено, що вказана особа є посадовою (службовою) особою ФОП ОСОБА_1 та уповноважена діяти від його імені.  
Відповідач обґрунтовував підстави для касаційного оскарження судових рішень відсутністю висновку Верховного Суду з питання застосування норм права у подібних правовідносинах, проте, ненадання оцінки доводам сторін, зокрема відповідача, у питаннях, які скаржник ставить перед судом касаційної інстанції, позбавляє касаційний суд можливості здійснити касаційний перегляд справи із прийняттям остаточного судового рішення, яке б вирішило спір між сторонами, і реалізувати мету, з якою касаційне провадження було відкрито.
За встановлених обставин та досліджених матеріалів справи, суди попередніх інстанцій передчасно дійшли висновку про задоволення позовних вимог. 
Таким чином, Суд зазначає, що у справі, що розглядається, в контексті спірних правовідносин суди першої та апеляційної інстанцій не встановили усіх обставин, що мають значення для правильного вирішення цього спору, а також не надали належної оцінки доказам та доводам контролюючого органу, що позбавляє суд касаційної інстанції можливості здійснити касаційний перегляд справи із прийняттям остаточного судового рішення, яке б вирішило спір між сторонами.
Оскільки судами попередніх інстанцій допущено порушення норм матеріального права і не дотримано норм процесуального права, Верховний Суд немає можливості самостійно встановлювати фактичні обставини у справі, які залишились поза увагою судів попередніх інстанцій, що є підставою для скасування судових рішень як незаконних і направлення справи на новий розгляд. 
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якими суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Відповідно до частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Частинами першою-третьою статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Частиною четвертою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, 
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 вересня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2025 року у справі №160/20115/24 про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 02 квітня 2024 року №0141400708,   №0141410708.
Справу №160/20115/24 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.  
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко Л.І. Бившева   О.В. Білоус