ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 травня 2025 року	Львів	Справа № 140/7755/24 пров. № А/857/1232/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 

головуючого-судді                    Кузьмича С. М.,
суддів                                        Гудима Л.Я., Качмара В.Я., 

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2024 року (ухвалене головуючим – суддею Денисюк Р.С. у м. Луцьку) у справі № 140/7755/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Паливно-торгова фірма «Центр» до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

                                                        ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду із адміністративним позовом до відповідача в якому просив 
визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 01.02.2024 № 00/1757/09-01, № 00/1760/09-01, № 00/1764/09-01, № 00/1759/09-01, від 02.02.2024 № 00/1770/09-01, № 00/1787/09-01, № 00/1795/09-01.
В обґрунтування позовних вимог вказував на те, що у наказах про проведення фактичних перевірок позивача не вказано конкретних (фактичних) підстав для їх проведення, а є лише посилання на підпункти 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України), та відсутні будь-які посилання на інформацію, яка свідчить про можливі порушення платником податку законодавства. Жодних правових підстав, які б вказували на необхідність реалізації податковим органом функцій, відповідачем не наведено. У зв`язку з цим вважає, що фактичні перевірки проведені в порушення їх порядку призначення. З врахуванням наведеного вважає, що порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Що стосується порушення вимог пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР), встановлених під час проведення фактичних перевірок, позивач зазначає, що під час проведення фактичних перевірок жодного факту приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо та передачі покупцеві товару з непроведенням розрахункових операцій без використання реєстратора розрахункових операцій (РРО) та/або невидача покупцю розрахункового документа встановлено не було. Будь-яких доказів на підтвердження таких фактів податковим органом не надано. Зауважує, що підприємство використовує належно зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи спеціалізовані реєстратори розрахункових операцій (РРО) ND-74 із відповідними фіскальними номерами та заводськими номерами, які внесено до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій (затв. наказом ДПС України від 21.12.№744), сфера застосування яких, в тому числі, є і реалізація пального, що свідчить про їх відповідність наведеним вище вимогам. Крім того, відпуск пального на АЗС без застосування системи РРО є технічно неможливим. Вказує на те, що відповідно до матеріалів перевірки податкова факт нестачі палива вважає порушенням платником пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР. Проте підприємство не погоджується із такими доводами контролюючого органу та зазначає, що сам по собі факт нестачі палива не свідчить про порушення підприємством відповідних норм Закону № 265/95-ВР, оскільки може бути наслідком інших обставин. Зауважує, що акти та інші матеріали перевірок не містять фактів неповного відображення господарських операцій з реалізації пального через реєстратор розрахункових операцій, що використовується в господарській діяльності підприємства, чи у змінному звіті за формою №17-НП, контролюючий орган не провів співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №17-НП та за формою № 13-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, що ставить під сумнів розрахунок відповідних надлишків чи нестач на АЗС підприємства. Податковою не вказано та не надано доказів фактичної реалізації ПММ, які не обліковані у встановленому порядку, у зв`язку з чим підстави для накладення на підприємство фінансових санкцій, передбачених ст. 20 Закону № 265/95-ВР, відсутні.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 06.12.2024 адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 01.02.2024 № 00/1757/09-01, № 00/1760/09-01, № 00/1764/09-01, № 00/1759/09-01, від 02.02.2024 № 00/1770/09-01, № 00/1787/09-01, № 00/1795/09-01.
Приймаючи оскаржене рішення суд першої інстанції виходив з того, що доводи позивача щодо неправомірності проведення ГУ ДПС у Хмельницькій області фактичних перевірок не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду справи, та судом не встановлено таких порушень вимог податкового законодавства під час призначення та проведення фактичних перевірок, що мають наслідком протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Разом з цим, суд першої інстанції встановив, що під час судового розгляду справи відповідач належними та допустимими доказами не довів наявності в діях позивача порушень пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону № 265-95/ВР.
Вказане рішення в апеляційному порядку оскаржив відповідач, у апеляційній скарзі покликається на те, що оскаржуване рішення винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права з неповним з`ясуванням обставин справи та є незаконним, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.
Зокрема в апеляційній скарзі зазначає, що під час проведення фактичних перевірок на вказаних вище господарських одиницях були складені акти зняття залишків нафтопродуктів на АЗС, які підписані посадовими особами контролюючого органу та директором ТОВ «Паливно- торгова фірма «Центр» Коцюбенко В.А без зауважень і доповнень. Будь-які пояснення чи документи, які б спростовували розбіжності між фактичними залишкам пального на АЗС та тими, які відображені у денному Х-звіті, сформованому під час проведення перевірки ТОВ «Паливно-торгова фірма «Центр» не надало. 
Так як до реєстратора розрахункових операцій вносяться дані про об`єми отриманого та залитого в резервуари пального, реєстратор розрахункових операцій в свою чергу фіксує відпущене при його застосуванні пальне та видає інформацію про фактичні залишки пального в резервуарах, контролюючим органом зроблено висновок, що пальне, якого не вистачає відпускалося без застосування реєстратора розрахункових операцій, чим порушено п.1, п.2 ст.3 Закону №265/95.
Відзив на апеляційну скаргу поданий не був. Відповідно до ч. 4 ст. 304 КАС України, відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Оскільки апеляційна скарга подана на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження, колегія суддів, керуючись п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, вирішила розглядати справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції — без змін, з наступних підстав.
З матеріалів справи слідує, що на підставі наказів від 26.12.2023 №3631-п, №3632-п, №3628-п, 3629-п, 3630-п, 3633-п (а.с. 23-25) Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області були проведені фактичні перевірки господарських одиниць позивача, а саме:
АЗС №1 з магазином, що знаходиться за адресою: Хмельницька обл., м. Хмельницький, вул. Вінницька, 1/4, за результатами якої був складений акт перевірки №31/22-01-09-01/44613659 від 03.01.2024 (а.с. 26-27).
В ході проведення фактичної перевірки АЗС №1 з магазином, сформовано Х-звіт денний за 28.12.2023, відповідно до якого залишки пального в резервуарах становлять: - бензину А-95 Євро 5-Е в кількості 9148,38 л (48 грн/л); - бензину А-92 Євро 5-Е в кількості 8841,46 л (46,5 грн/л); - дизельного палива ДП-3 Євро в кількості 1577 л (48,20 грн/л) - дизельного палива ДП-3 Євро в кількості 3838,95 л (48,20 грн/л). Результати перевірки фактичних залишків пального станом на 28.12.2023 відображені, в акті зняття залишків нафтопродуктів на АЗС/АГЗП, що є додатком №2 до акта перевірки та становлять: - бензину А-95 Євро 5-Е в кількості 7884 л (48 грн/л); - бензину А-92 Євро 5-Е в кількості 8233 л (46,5 грн/л); - дизельного палива ДП-3 Євро в кількості 1439 л (48,20 грн/л) - дизельного палива ДП-3 Євро в кількості 3669 л (48,20 грн/л) (а.с. 87-88).
Вказаний акт підписаний посадовими особами контролюючого органу та директором ТОВ «Паливно-торгова фірма «Центр» Коцюбенко В.А. без зауважень і доповнень.
В ході проведення перевірки встановлено нестачу пального на загальну суму 112715,9 грн. Не проведено через РРО розрахункових операцій, чим порушено вимоги п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР.
На підставі вказаного акту перевірки ГУ ДПС у Хмельницькій області було прийнято податкове повідомлення-рішення №00/1757/09-01 від 01.02.2024, яким за порушення п. 1, 2, статті 3 Закону №265/95-ВР застосовано до підприємства штрафні санкції на суму 112715,90 грн (а.с. 16).

АЗС № 2, що знаходиться за адресою: Хмельницька обл., с. Стуфчинці, а/д Житомир - Чернівці - Тереблече 178км+264м праворуч, за результатами якої був складений акт перевірки №33/22-01-09-01/44613659 від 03.01.2024 (а.с. 28-29).
В ході проведення фактичної перевірки вказаної АЗС сформовано Х-звіт денний за 28.12.2023, відповідно до якого залишки пального в резервуарах становлять: бензину А-95 Євро 5-Е в кількості 5313,33 л (48 грн/л); дизельного палива ДП-3 Євро в кількості 7624,35 л (48,20 грн/л). Результати перевірки фактичних залишків пального станом на 28.12.2023 відображені в акті зняття залишків нафтопродуктів на АЗС/АГЗП, що є додатком №2 до акта перевірки та становлять: бензину А-95 Євро 5-Е в кількості 5751 л (відносна похибка 43 л.); дизельного палива ДП-3 Євро в кількості 7679 л (відносна похибка 61 л.) (а.с. 93-94).
Вказаний акт підписаний посадовими особами контролюючого органу та директором ТОВ «Паливно-торгова фірма «Центр» Коцюбенко В.А. без зауважень і доповнень
В ході проведення перевірки встановлено надлишок пального загальною вартістю 18960 грн. Не проведено через РРО розрахункових операцій, чим порушено вимоги п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР.
На підставі вказаного акту перевірки ГУ ДПС у Хмельницькій області було прийнято податкове повідомлення-рішення №00/1760/09-01 від 01.02.2024, яким за порушення п. 12 статті 3 Закону №265/95-ВР застосовано до підприємства штрафні санкції на суму 18960,00 грн (а.с. 17).

АЗС № 3, що знаходиться за адресою: Хмельницька обл., с. Шаровечка, а/д М12 Е50 Західний під`їзд до м. Хмельницький (км.2+0,70м), ліворуч, за результатами якої був складений акт перевірки №36/22-01-09-01/44613659 від 03.01.2024 (а.с. 30-31).
В ході проведення фактичної перевірки вказаної АЗС сформовано Х-звіт денний за 28.12.2023, відповідно до якого залишки пального в резервуарах становлять: бензину А-95 Євро 5-Е в кількості 784 л (48 грн/л); бензину А-92 Євро 5-Е в кількості 11056,74 л (46,5 грн/л); бензину А-95 Євро 5-Е в кількості 8817,07 л (48 грн/л); дизельного палива ДП-3 Євро в кількості 7617,65 л (48,20 грн/л). Результати перевірки фактичних залишків пального станом на 28.12.2023 відображені в акті зняття залишків нафтопродуктів на АЗС/АГЗП, що є додатком №2 до акта перевірки та становлять: бензину А-95 Євро 5-Е в кількості 785 л (відносна похибка 6 л.); бензину А-92 Євро 5-Е в кількості 11079 л (відносна похибка 978 л.); - бензину А-95 Євро 5-Е в кількості 7405 л (відносна похибка 71 л.); дизельного палива ДП-3 Євро в кількості 7125 л (відносна похибка 61 л.) (а.с. 69-70).
Вказаний акт підписаний посадовими особами контролюючого органу та директором ТОВ «Паливно-торгова фірма «Центр» Коцюбенко В.А. без зауважень і доповнень.
В ході проведення перевірки встановлено нестачу пального в кількості 3110 літрів на суму 147791,80 грн, чим порушено вимоги п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР.
На підставі вказаного акту перевірки ГУ ДПС у Хмельницькій області було прийнято податкове повідомлення-рішення №00/1764/09-01 від 01.02.2024, яким за порушення п. 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР застосовано до підприємства штрафні санкції на суму 147791,80 грн (а.с. 18).

АЗС № 4, що знаходиться за адресою: Хмельницька обл., с. Соколівка, вул. Шевченка, 21а, за результатами якої був складений акт перевірки №41/22-01-09-01/44613659 від 03.01.2024 (а.с. 32-33).
В ході проведення фактичної перевірки вказаної АЗС сформовано Х-звіт денний за 28.12.2023, відповідно до якого залишки пального в резервуарах становлять: бензину А-95 Євро 5-Е в кількості 9269 л (48 грн/л); дизельного палива ДП-3 Євро в кількості 7284,86 л (48,20 грн/л). Результати перевірки фактичних залишків пального станом на 28.12.2023 відображені, в акті зняття залишків нафтопродуктів на АЗС/АГЗП, що є додатком №2 до акта перевірки та становлять: бензину А-95 Євро 5-Е в кількості 9304 л (відносна похибка 74 л.); дизельного палива ДП-3 Євро в кількості 7604 л (відносна похибка 58 л.) (а.с. 63-64).
Вказаний акт підписаний посадовими особами контролюючого органу та директором ТОВ «Паливно-торгова фірма «Центр» Коцюбенко В.А. без зауважень і доповнень
В ході проведення перевірки встановлено надлишок пального в кількості 261 л на загальну суму 12580,20 грн, чим порушено вимоги п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР.
На підставі вказаного акту перевірки ГУ ДПС у Хмельницькій області було прийнято податкове повідомлення-рішення №00/1770/09-01 від 02.02.2024, яким за порушення п. 12 статті 3 Закону №265/95-ВР застосовано до підприємства штрафні санкції на суму 12580,20 грн (а.с. 19).

АЗС № 5, що знаходиться за адресою: Хмельницька обл., смт. Ярмолинці, вул. Пушкіна, 72, за результатами якої був складений акт перевірки №39/22-01-09-01/44613659 від 03.01.2024 (а.с. 34-35).
В ході проведення фактичної перевірки вказаної АЗС сформовано Х-звіт денний за 28.12.2023, відповідно до якого залишки пального в резервуарах становлять: бензину А-95 Євро в кількості 7777,28 л (48 грн/л); бензину А-92 Євро в кількості 8924,76 л (46,5 грн/л); дизельного палива ДП-3 Євро в кількості 2826,73 л (48,20 грн/л), дизельного палива ДП-3 Євро в кількості 1149,59 л (48,20 грн/л). Результати перевірки фактичних залишків пального станом на 28.12.2023 відображені в акті зняття залишків нафтопродуктів на АЗС/АГЗП, що є додатком №2 до акта перевірки та становлять: бензину А-95 Євро в кількості 7412 л (відносна похибка 62 л); бензину А-92 Євро в кількості 8589 л відносна похибка 71,4 л); дизельного палива ДП-3 Євро в кількості 2890 л (відносна похибка 23 л), дизельного палива ДП-3 Євро в кількості 1000 л (відносна похибка 9 л) (а.с.75-76 зворот).
Вказаний акт підписаний посадовими особами контролюючого органу та директором ТОВ «Паливно-торгова фірма «Центр» Коцюбенко В.А. без зауважень і доповнень.
В ході проведення перевірки встановлено надлишок пального на загальну суму 1928,00 грн, а також нестачу пального на загальну суму 47085,30 грн, чим порушено вимоги п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР.
На підставі вказаного акту перевірки ГУ ДПС у Хмельницькій області було прийнято податкове повідомлення-рішення №00/1787/09-01 від 02.02.2024, яким за порушення п. 12 статті 3 Закону №265/95-ВР застосовано до підприємства штрафні санкції на суму 1928,00 грн (а.с. 20) та податкове повідомлення-рішення №00/1795/09-01 від 02.02.2024, яким за порушення п. 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР застосовано до підприємства штрафні санкції на суму 47085,30 грн (а.с. 21).

АЗС, що знаходиться за адресою: Хмельницька обл., м. Шепетівка, вул. Митрополита Шептицького, 50, за результатами якої був складений акт перевірки №30/22-01-09-01/44613659 від 03.01.2024 (а.с. 36-37).
В ході проведення фактичної перевірки вказаної АЗС сформовано Х-звіт денний за 29.12.2023 року, відповідно до якого залишки пального в резервуарах становлять: бензину А-95 Євро в кількості 8749,73 л (48 грн/л); бензину А-92 Євро в кількості 8935,99 л (46,5 грн/л); - дизельного палива ДП-3 Євро в кількості 694.54 л (48,20 грн/л) дизельного палива ДП-3 Євро в кількості 7836,35 л (48,20 грн/л). Результати перевірки фактичних залишків пального станом на 29.12.2023 відображені в акті зняття залишків нафтопродуктів на АЗС/АГЗП що є додатком №2 до акта перевірки та становлять: бензину А-95 Євро в кількості 8609,73 л (відносна похибка 140 л.); бензину А-92 Євро в кількості 8775,99 л (відносна похибка 160 л.); дизельного палива ДП-3 Євро в кількості 644,5 л (відносна похибка 50 л.), дизельного палива ДП-3 Євро в кількості 7735,35 л (101 грн/л) (а.с. 81-82).
Вказаний акт підписаний посадовими особами контролюючого органу та директором ТОВ «Паливно-торгова фірма «Центр» Коцюбенко В.А. без зауважень і доповнень.
В ході проведення перевірки встановлено нестачу пального на загальну суму 31472,00 грн, не проведено розрахункових операцій через РРО, чим порушено вимоги п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР.
На підставі вказаного акту перевірки ГУ ДПС у Хмельницькій області було прийнято податкове повідомлення-рішення №00/1759/09- 01 від 01.02.2024, яким за порушення п. 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР застосовано до підприємства штрафні санкції на суму 31472,00 грн (а.с. 22).
Позивач, вважаючи протиправними спірні податкові повідомлення-рішення, звернувся до суду з відповідними позовними вимогами.
Стосовно дотримання податковим органом процедури проведення фактичної перевірки в аспекті достатності відображення в наказі підстав для її проведення то такі судом першої інстанцій в повній мірі дослідженні і не оскаржуються в апеляційному порядку.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції щодо суті виявлених порушень вимог Закону №265/95-ВР, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Так, перевіркою встановлено порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме:
нестачу пального в загальній кількості 2368 л на загальну суму 112715,90 грн, в тому числі: бензину А-95 Євро 5-Е в кількості 1337 л на суму 64176 грн; бензину А-92 Євро 5-Е в кількості 679 л на суму 31 573,5 грн, дизельного палива ДП-3 Євро в кількості 352 л на суму 16 966,4 грн;
нестачу пального в кількості 3110 л на суму 147791,8 грн, в тому числі: бензину А-95 Євро 5-Е в кількості 1483 л на суму 71 184 грн; бензину А-92 Євро 5-Е в кількості 1066 л на суму 49569 грн; дизельного палива ДП-3 Євро в кількості 554 л на суму 26 702,8 грн;
нестачу пального в кількості 993 л на загальну суму 47085,30 грн, в тому числі: бензину А-95 Євро в кількості 427 л на суму 20496 грн; бензину А-92 Євро в кількості 407 л на суму 18 925,50 грн; дизельного палива ДП-3 Євро в кількості 159 л на суму 7 663,80 грн;
нестачу пального в кількості 662 л на загальну суму 31472 грн, в тому числі: бензину А-95 Євро в кількості 210 л на суму 10080 грн; бензину А-92 Євро в кількості 232 л на суму 10788 грн; дизельного палива ДП-3 Євро в кількості 220 л на суму 10 604 грн, за цінами реалізації, за допущення яких до позивача застосовані фінансові санкцій оскаржуваними ППР від 01.02.2024 №00/1764/09-01 в сумі 147791,80 грн, №00/1759/09-01 в сумі 31472,00 грн, №00/1757/09-01 в сумі 112715,90 грн, від 02.02.2024 №00/1795/09- 01 в сумі 47085,30 грн.
Відповідно до пунктів 1, 2, 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
12) вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Згідно з п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Відповідно до ст. 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів, затвердженою Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496 (далі - Інструкція № 281).
Згідно з підпунктом 10.2.10 п. 10.2 Інструкції № 281 на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор автозаправної станції має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на автозаправну станцію за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту автозаправної станції за формою №17-НП (додаток 14).
Відповідно до підпункту 10.3.1.3 п. 10.3 Інструкції № 281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною автозаправною станцією, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті автозаправної станції за формою №17-НП.
Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється автозаправною станцією на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП, яка ведеться безпосередньо на автозаправній станції, що підтверджується підписами оператора автозаправної станції та водія (підпункт 10.3.2.1 пункту 10.3. Інструкції №281).
За правилами підпунктів 10.3.3.2, 10.3.4.2 пункту 10.3 Інструкції №281 заправлення за талонами та відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.
Підпунктами 4.2.5.5, 4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції № 281 передбачено, що місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО. Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив.
З наведеного слідує, що після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та РРО діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1%. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним РРО, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
За приписами підпунктів 10.4.1, 10.4.3 п. 10.4 Інструкції № 281 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-НП. Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими товарно-транспортними накладними здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
При цьому облік нафтопродуктів на АЗС регламентовано пунктом 16 Інструкції №281.
Відповідно до пунктів 16.1, 16.2 Інструкції № 281 матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи. Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.
Отже, суб`єкт господарювання, який займається хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України зобов`язаний здійснювати облік руху нафти та нафтопродуктів відповідно до Інструкції № 281, який полягає на початкову етапі у прийнятті працівниками АЗС за марками та видами палива за даними товарно-транспортних накладних та оприбуткування прийнятого нафтопродукту на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) за марками та видами, тобто внесення записів в журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП. Подальший облік нафти та нафтопродуктів безпосередньо на АЗС здійснюється матеріально відповідальними особами АЗС у змінному звіті за формою № 17-НП.
Зведений обліковий документ (змінний звіт) разом із первинними документами (товарно-транспортними накладними тощо) є підставою для бухгалтерського обліку нафтопродуктів.
Суд першої інстанції вірно звернув увагу на те, що відповідач, посилаючись на порушення позивачем пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР вказав, що станом на час фактичних перевірок АЗС встановлено надлишки та нестачу пального, внаслідок чого у першому випадку, на думку податкового органу, суб`єкт господарювання здійснював реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, а в іншому випадку не здійснив розрахункові операції через РРО.
Проте, сам по собі факт надлишку чи нестачі палива не свідчить про порушення позивачем відповідних норм Закону № 265/95-ВР, оскільки може бути наслідком інших обставин, зокрема обліком нафтопродуктів.
Згідно висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 31.05.2019 у справі №809/1253/16 єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення дати обліку звітів АЗС за формою № 16-НП і № 17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Враховуючи наведене, колегія суддів апеляційного суду вважає, що доводи контролюючого органу щодо реалізації ТОВ «ПТФ «Центр» без належного ведення порядку обліку палива, не підтверджено жодними належними та допустимими доказами.
Також, колегія суддів поділяє твердження суду першої інстанції, що фактичними перевірками не підтверджено жодного факту приймання від покупців готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо та передачі покупцям товару з непроведенням розрахункових операцій без використання РРО та/або невидача покупцю розрахункового документа встановлено не було.
Крім цього, суд зазначає, що контролюючим органом під час проведення фактичних перевірок не встановлено жодного факту невикористання ТОВ «ПТФ «Центр» реєстратора розрахункових операцій при здійсненні розрахункових операцій, який використовувався до та під час перевірки.
Відповідно до Положення про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого постановою КМУ від 29.08.2002 № 1315, умовою включення моделі РРО до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій є її відповідність встановленим фіскальним вимогам.
Згідно п. 4 Технічних вимог до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, затверджених Протокольним рішенням Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від 27 червня 2002 року №13 до складу спеціалізованого електронного контрольно- касового апарату (далі - ЕККА) для автозаправних станцій (далі - АЗС) повинні входити такі функціональні блоки як, зокрема, програмно-технічні засоби управління паливно- роздавальними колонками (далі - ПРК) та фіскальний блок.
За п. 5 вказаних Вимог, фіскальний блок, механізм друкування чеків, контрольної стрічки та звітів, а також програмно-технічні засоби управління електронними ПРК повинні розміщуватися в єдиному корпусі.
Пунктом 21 Вимог передбачено, що відпускання пального повинно блокуватися: всіма ПРК - у разі від`єднання механізму друкування чеків, контрольної стрічки та звітів або відсутності електроживлення ЕККА; окремим роздавальним краном ПРК -у разі відсутності зв`язку ЕККА з ПРК, при нероздрукуванні чека за останнім замовленням на відпускання пального через цю ПРК, а також у разі ненадходження до оперативної пам`яті фіскального блока інформації про обсяг відпущеного пального або її надходження із дискретністю, що перевищує 1 літр.
Суд звертає увагу на те, що відповідач не заперечує, що позивач використовує належно зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи спеціалізовані реєстратори розрахункових операцій (РРО) ND-74 із відповідними фіскальними номерами та заводськими номерами, які внесено до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій (затв. Наказом ДПС України від 21.12.№744), сфера застосування яких - в тому числі й реалізація пального, що свідчить про їх відповідність наведеним вище вимогам.
Таким чином, враховуючи положення Інструкції та Технічних вимог до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, встановленими Додатком №7 до протокольного рішення від 27 червня 2002 року №13 Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом, відпуск пального на АЗС без застосування системи РРО є технічно неможливим та не доведено податковим органом.
Щодо встановлення під час перевірок залишків та нестач нафтопродуктів суд зазначає таке.
За змістом підпункту 4.2.1 пункту 4.2 Розділу 4 Інструкції № 281 облік нафти і нафтопродуктів на АЗС ведеться в одиницях об`єму. Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.
Підпунктом 4.3.1 п. 4.3 вказаної Інструкції визначено, що об`єм та маса нафти і нафтопродуктів визначаються у стаціонарних резервуарах, залізничних цистернах, танках суден, мірах повної місткості та технологічних трубопроводах, градуйованих відповідно до вимог чинних нормативних документів Держспоживстандарту України, та/або за допомогою об`ємних та масових лічильників.
Підпунктом 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України встановлено, що акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства.

За змістом вказаних приписів фактичний обсяг нафтопродуктів у резервуарах вимірюється рівнемірами-лічильниками.

Разом з цим, у цьому випадку надлишок та нестача нафтопродукту встановлено, як різниця облікованого залишку на момент перевірки згідно Х-звіту, та залишку нафтопродуктів згідно з показниками рівнемірів-лічильників, встановлених у кожному резервуарі, що підтверджується актами зняття залишків нафтопродуктів на АЗС.

Однак, як встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що фізично заміру нафтопродуктів у резервуарах метерштоком здійснено не було.

Відтак, суд зазначає, що нестачу чи надлишок пального на вказаних господарських одиницях позивача не підтверджено належними доказами.

Ба більше, суд першої інстанції вірно звернув увагу на те, що стаття 20 Закону №265/95-ВР передбачає застосування фінансової санкції саме за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку (вказана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 24.12.2020 у справі № 808/8767/15), застосування такої санкції можливо до підприємства, яке не облікувало товар та реалізувало його, не провівши розрахунки через реєстратор розрахункових операцій (такі висновки щодо застосування норм права викладені у постанові Верховного Суду від 05.03.2019 у справі №806/2402/16).

Отже, податковою службою не надано доказів фактичної реалізації нафтопродуктів, які не обліковані у встановленому порядку, у зв`язку з чим відсутні підстави для накладення на позивача фінансових санкцій, передбачених статтею 20 Закону № 265/95-ВР.

Також не встановлено непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій, у зв`язку з чим правові та фактичні підстави для застосування до позивача фінансової санкції, передбаченої статтею п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР, відсутні.

Враховуючи наведене вище, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Таким чином, апеляційний суд вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції було правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу належить залишити без задоволення, а рішення суду — без змін. Доводи апеляційної скарги не спростовують рішення суду першої інстанції.

Щодо розподілу судових витрат, то такий у відповідності до ст.139 КАС України не здійснюється.

Керуючись статтями 139, 229, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -

                                                     ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2024 року у справі № 140/7755/24 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає. Крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої  статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	С. М. Кузьмич 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	В. Я. Качмар