ПОСТАНОВА
Іменем України

20 травня 2025 року   
Київ
справа №320/13541/24
адміністративне провадження №К/990/41905/24
     
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л.І.,  Хохуляка В.В., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу № 320/13541/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПЛАТЬОЖКА» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ПЛАТЬОЖКА» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 травня 2024 року (головуючий суддя - Дудін С. О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 жовтня 2024 року (головуючий суддя - Костюк Л. О., судді: Кобаль М. І., Мельничук В. П.),
ВСТАНОВИВ:
У березні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ПЛАТЬОЖКА» (далі - позивач, ТОВ «ПЛАТЬОЖКА») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 30 листопада 2023 року №757250411.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та безпідставним, оскільки відповідач застосував штраф відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Однак, на переконання позивача, застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію позивачем податкових накладних (далі - ПН), що не надаються отримувачу (покупцю), в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), є протиправним, оскільки відсутність реєстрації (несвоєчасна реєстрація) таких ПН в ЄРПН не призводить до негативних наслідків ані для контрагента, ані для державного бюджету в цілому. Із посиланням на пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України позивач доводив, що були відсутні підстави для застосування штрафних санкцій у період дії карантину, а саме: щодо 175 із 188 податкових накладних, які були складені у період дії карантину. Крім того, станом на день прийняття податкового повідомлення-рішення набрали чинності зміни до ПК України, внесені Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі - Закон № 2876-IX), яким підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 і 90, які збільшили граничні строки реєстрації податкових накладних і зменшили розміри штрафних санкцій за їх порушення. Посилаючись на пункт 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, позивач доводив, що ГУ ДПС під час здійснення розрахунку штрафних санкцій повинно було керуватися саме новими нормами. 
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 21 травня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 жовтня 2024 року, у задоволенні позову відмовив повністю.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
ГУ ДПС провело камеральну перевірку щодо дотримання ТОВ «ПЛАТЬОЖКА» порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в ЄРПН, за результатами якої складено акт перевірки від 27 жовтня 2023 року № 69255/Ж5/26-15-04-11-03/34966579 (далі - Акт камеральної перевірки).
В Акті камеральної перевірки зроблено висновки про порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН згідно з визначеним в Акті камеральної перевірки переліком ПН (188 штук). Відповідальність платника податку передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Листом від 29 листопада 2023 року №40279/І/26-15-04-11-08 ГУ ДПС за результатами розгляду заперечень до Акта камеральної перевірки, повідомило позивача, що висновки Акта камеральної перевірки залишено без змін, а заперечення - без задоволення.
Податковим повідомленням-рішенням від 30 листопада 2023 року №757250411 ГУ ДПС до позивача застосувало штрафні санкції в сумі 3372988,39 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 ПК України.
За наслідками розгляду скарги на податкове повідомлення-рішення Державна податкова служба України рішенням від 20 лютого 2024 року №4370/6/99-00-06-03-01-06 від 30.11.2023 №757250411 зазначене рішення залишила без змін, а скаргу - без задоволення.
Також за змістом встановлених судами попередніх інстанцій обставин, ГУ ДПС застосувало штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію позивачем таких податкових накладних, які умовно можна розділити на три категорії:
1) складені у період з 08 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року, які були зареєстровані 18 липня 2022 року - у розмірі, встановленому пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, 10% - виходячи із кількості днів затримки - 4 дні;
2) складені у період з 30 червня 2022 року по 31 грудня 2022 року, які були зареєстровані у період з 18 липня 2022 року до 22 вересня 2023 року - у розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, виходячи із кількості днів затримки (10%, 40%, 50%);
3) складені у період з 31 січня 2023 року по 31 липня 2023 року, які були зареєстровані у період з 13 по 19 вересня 2023 року - у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, виходячи із кількості днів затримки (10%, 15%).
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з таких мотивів:
- щодо першої категорії податкових накладних: граничним строком реєстрації цих податкових накладних було 15 липня 2022 року, як це встановлено пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, які набрали чинності 27 травня 2022 року). Однак, податкові накладні зареєстровані 18 липня 2022 року, тобто з порушенням строку у 3 дні, що має наслідком застосування штрафних санкцій в розмірі 10% від суми податку на додану вартість, зазначених в них. Суди звернули увагу на помилковість врахування контролюючим органом під час обчислення строку затримки реєстрації цих ПН безпосередньо дати 15 липня 2022 року, однак, за висновками судів, це не вплинуло на правильність визначення суми штрафних санкцій в цій частині;
- щодо другої категорії податкових накладних: штрафні санкції правомірно застосовані у розмірах 10%, 40%, 50% за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, складених до внесення змін до ПК України Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі - Закон № 2876-IX);
- щодо третьої категорії податкових накладних: штрафні санкції застосовано у зменшеному розмірі 10% і 15% за порушення строку реєстрації податкових накладних, тобто, з урахуванням положень Закону № 2876-IX.
Із посиланням на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, суди дійшли висновку про неможливість застосування у справі щодо першої і другої категорій податкових накладних зменшених розмірів штрафних санкцій, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Такий висновок суди обґрунтували тим, що законодавець прямо не надав зворотної дії у часі пунктам 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, відповідно, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року)
Також суди попередніх інстанцій, оцінюючи доводи позивача, дійшли висновку, що з набранням 27 травня 2022 року чинності Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі - Закон № 2260-IX), передбачене підпунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних. З цього ж моменту (27 травня 2022 року) припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Отже, у випадку, коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати. Відповідно, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Із посиланням на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 13 серпня 2019 року у справі № 2040/7988/18, від 22 листопада 2023 року у справі №520/3212/21, суди відхилили доводи позивача про незастосовність пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України до правовідносин з несвоєчасної реєстрації податкових накладних, які не надаються отримувачу. Суди зазначили, що для застосування виключень і звільнення від відповідальності обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою. Суди також відхилили доводи позивача щодо відсутності впливу на податковий облік платника податку чи контрагентів несвоєчасної реєстрації податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю), та відсутності негативних наслідків для державного бюджету, оскільки такі доводи не нівелюють обов`язку позивача як платника податків, своєчасно скласти та направити на реєстрацію такі податкові накладні. Як наслідок, за висновками судів, відсутні підстави твердження про порушення права позивача на мирне володіння майном.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою апеляційного суду, ТОВ «ПЛАТЬОЖКА» подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити повністю.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди попередніх інстанцій проігнорували доводи позивача щодо застосування у спірних правовідносинах пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, що має наслідком скасування судових рішень відповідно до вимог статті 351 КАС України. Також суди в цьому контексті не дослідили Акт камеральної перевірки і податкове повідомлення-рішення, які датовані після набрання чинності пунктами 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. На переконання позивача, в даному випадку мова йде не стільки про надання/ненадання законодавцем зворотної дії в часі Закону № 2876-IX, скільки про пряму дію пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, який недвозначно закріпив обов`язок контролюючого органу застосовувати штрафні санкції саме в розмірах, встановлених на день їх застосування. Крім того, на переконання позивача, суди помилково врахували висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, оскільки в жодній із цих справ не досліджувалося питання застосування і дії пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Водночас, системний аналіз Єдиного державного реєстру судових рішень дозволяє зробити висновок про те, що відсутній правовий висновок Верховного Суду з питання застосування пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України під час визначення розміру відповідальності платника податків за несвоєчасну реєстрацію ПН в ЄРПН.
Обґрунтовуючи доводи і вимоги касаційної скарги, ТОВ «ПЛАТЬОЖКА» посилалося на пункти 3 і 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), на підставі яких Верховний Суд ухвалою від 21 листопада 2024 року відкрив касаційне провадження у цій справі з метою перевірки зазначених доводів скаржника.
Відзив на касаційну скаргу від ГУ ДПС не надходив, що не перешкоджає касаційному перегляду справи.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Виходячи зі змісту спірних правовідносин, а також доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовим питанням під час касаційного перегляду справи є можливість застосування пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України до першої і другої категорій податкових накладних. У цьому аспекті мають бути вирішені питання, чи має Закон №2876-ІХ зворотну дію у часі, а також чи є підстави вважати, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України прямо вказує на обов`язок ГУ ДПС під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Водночас суд звертає увагу, що за висновками судів попередніх інстанцій, штрафні санкцій до третьої категорії податкових накладних застосовані з урахуванням строку їх реєстрації, встановленого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а розмір штрафних санкцій відповідає розмірам, встановленим пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Зі змісту касаційної скарги не вбачається доводів про незгоду з судовими рішеннями в цій частині.
Вирішуючи вищеозначені питання, колегія суддів виходить з такого.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 ПК України).
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
Відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в редакції, чинній з 29 травня 2020 року, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.
Згідно з Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, в Україні з 24 лютого 2022 року введено воєнний стан, дія якого неодноразово продовжувалася і триває станом на цей день.
У період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.
Аналіз правового регулювання подібних до цієї справи правовідносин був предметом неодноразового розгляду Верховний Судом (постанови від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23, від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23, 18 квітня 2024 року у справі № 240/27062/22, від 24 вересня 2024 року у справі №320/8747/23, від 24 вересня 2024 року у справі № 500/261/24), з якого вбачається такий правовий підхід.
Реєстрація податкової накладної є податковим обов`язком платника податку. Цей обов`язок не змінювався (не виключався) ані під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), ані після введення в Україні воєнного стану.
Законодавець шляхом внесення змін до ПК України (пункт 2.1 статті 2 ПК України) з 27 травня 2022 року скасував встановлений до цього мораторій на застосування штрафних санкцій, передбачений пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Тобто, саме у період з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року діяв мораторій на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН в тому числі й тих, граничний строк реєстрації яких припадав до 01 березня 2020 року. 
З набранням чинності Закону України від 12 травня 2022 року №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків податкового обов`язку. 
Пункт 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установив, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Той платник податків, у якого відсутня можливість своєчасно виконати податковий обов`язок, в тому числі й щодо своєчасної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної, з 27 травня 2022 року повинен довести обставини неможливості виконання податкового обов`язку шляхом подання відповідної заяви та документів до контролюючого органу відповідно до вимог Порядку № 225. За умови отримання відповідного рішення контролюючого органу щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку відповідальність, передбачена статтею 120-1 ПК України, до цього платника податків не застосовується.
Верховний Суд у постановах від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 16 липня 2024 року у справі №440/2936/23 висловив правову позицію, за змістом якої та обставина, що Порядок № 225 набрав чинності лише 06 вересня 2022 року, у будь-якому випадку не позбавляє платників податків права довести у визначений спосіб факт неможливості своєчасно виконати свій обов`язок і після указаної дати, вказавши у заяві про відповідний період, що прямо передбачено указаним Порядком.
Під час розгляду справи про обставини звернення позивача до контролюючого органу із заявою про неможливість виконання податкових обов`язків у спірний період не зазначала жодна зі сторін. Обставини прийняття ГУ ДПС рішення про неможливість виконання податкових обов`язків в частині своєчасної реєстрації спірних у цій справі ПН відсутні, відповідно, позивач вважається таким, що мав можливість своєчасно виконувати свої податкові обов`язки, а підстави для повного звільнення позивача від відповідальності відсутні.
Також Верховний Суд у постанові від 21 березня 2024 року у справі № 380/6170/23 висловив правову позицію, за змістом якої словесна конструкція «за умови реєстрації такими платниками ПН/РК в ЄРПН до 15 липня 2022 року» означає, що останній день реєстрації відповідних ПН є саме 15 липня 2022 року, тобто останнім днем строку реєстрації вважається саме цей день, а не 14 липня 2022 року.
Законом № 2876-IX, який набрав чинності 08 лютого 2023 року, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану визначені збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Відповідно до статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи. Ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
У рішенні від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам  може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
У постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 24 вересня 2024 року у справі № 500/261/24 Верховний Суд висловив правову позицію про те, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації. Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Зазначення в пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України «Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні» не є та не може розцінюватись як пряма вказівка, що зазначені пункти мають зворотну дію в часі, тобто що їх дія має поширюватися на правовідносини, які виникли з 24 лютого 2022 року.
Відповідно, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
У постанові від 18 лютого 2025 року у справі № 400/226/24 Верховний Суд також зазначав, що положення пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну. Положеннями Закону № 2876-ІX не було скасовано чи прямо призупинено дію приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. З формально-юридичної точки зору, вище зазначені приписи ПК України і надалі продовжують діяти. При цьому, колізія в аспекті одночасної дії різних правил регулювання відповідних відносин наразі долається колізійним принципом «Lex posterior derogat legi priori» (новий закон превалює над старим законом), що однак не означає зворотної дії в часі нового закону. Механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Більше того, пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачає окремий склад податкового правопорушення, так як фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пункту 201.10. статті 201 ПК України. Положення пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не є можливою.
Відступу від зазначених висновків Верховного Суду не здійснювалося і колегія суддів не вбачає підстав для такого.
Проаналізувавши зміст судових рішень, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що висновки судів у повному обсязі узгоджуються із висловленими Верховним Судом підходами у спорах цієї категорії. 
Надаючи правову оцінку доводам скаржника про застосовність у спорах цієї категорії пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, суд касаційної інстанції виходить з такого.
Дійсно, зі змісту судових рішень не вбачається правової оцінки таким доводам позивача, хоча такі містилися у відповіді на відзив на позовну заяву, а також в апеляційній скарзі. Зазначене дійсно є недоліком судових рішень. Однак, у розумінні статті 351 КАС України такі доводи не можуть бути безумовною підставою для скасування судових рішень. Це обґрунтовується тим, що підставою для скасування судових рішень є неправильне застосування (не застосування) норми матеріального права, якщо її застосування впливає на правильність вирішення спору. 
Суд касаційної інстанції звертає увагу, що Верховний Суд вже вирішував питання застосовності пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у спорах цієї категорії, висловивши відповідні висновки зокрема у постановах від 24 вересня 2024 року у справі № 520/24541/23, від 24 вересня 2024 року у справі №560/19985/23, від 24 вересня 2024 року у справі №560/9886/23.
Верховний Суд зазначив, що системний аналіз загальних норм (статті 120-1 і 201 ПК України) і тимчасових (пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) дає підстави для висновку, що станом на час виникнення спірних правовідносин ПК України, фактично, розділив розмір фінансової відповідальності за податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних на дві категорії в залежності від норми, якою такий строк був встановлений, а саме:
1) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України;
2) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Отже, розмір штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних залежить від складу правопорушення, допущеного платником податків. 
Це свідчить про відсутність колізії між загальними нормами (статті 120-1 і 201 ПК України) і тимчасовими (пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України), оскільки відсутні підстави вважати, що одне і те саме питання станом на час виникнення спірних правовідносин врегульовувалося різними нормами права по-різному.
Відступу від зазначених висновків Верховного Суду не здійснювалося і колегія суддів не вбачає підстав для такого.
В межах цієї справи граничний строк реєстрації ПН, складених у період з 08 лютого 2022 року до 31 травня 2022 року, визначав пункт 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а для ПН, складених у період з 30 червня 2022 року по 31 грудня 2022 року - пункт 201.10 статті 201 ПК України. Встановлений граничний строк реєстрації цих податкових накладних закінчився до набрання чинності пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, що, відповідно, унеможливлює вважати вже закінчені строки продовженими або такими, що розпочалися знову. Реєстрація деяких податкових накладних відбулася протягом лютого - вересня 2023 року, тобто, після набрання чинності пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, однак, враховуючи вищевикладені висновки, ці норми не можуть застосовуватися до виявленого у цій справі правопорушення. Тому колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про правомірність притягнення ТОВ «ПЛАТЬОЖКА» до відповідальності (за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних першої і другої категорій у цій справі) на підставі і в розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, який був чинним на час прийняття податкового повідомлення-рішення.
Таким чином, помилковими є доводи позивача, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України прямо вказує на обов`язок ГУ ДПС під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення щодо усіх податкових накладних, несвоєчасна реєстрація яких мала місце у цій справі, застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Щодо податкових накладних, складених у період з 31 січня 2023 року по 31 липня 2023 року, то як вже зазначалося, граничний строк реєстрації цих податкових накладних визначався пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, а штрафні санкції застосовані в розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, що відповідає вимогам чинного законодавства.
Варто зауважити, що подібні правовідносини стали предметом розгляду Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду - постанова від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23. За результатами касаційного перегляду справи судова палата не знайшла правових підстав для відступу від вже усталеної практики Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах. Також судова палата висловила позицію про незастосовність пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у подібних справах (коли строк для реєстрації податкових накладних розпочався і закінчився до 08 лютого 2023 року) в тому числі з точки зору правового регулювання, що міститься у пункті 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Підсумовуючи вищенаведене, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що доводи ТОВ «ПЛАТЬОЖКА», викладені у касаційній скарзі, і підстави для касаційного оскарження судового рішення відповідно до пунктів 3 і 4 частини четвертої статті 328 КАС України не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду судових рішень. Висновки Верховного Суду у спорах цієї категорії вже є сформованими, і суди попередніх інстанцій розглянули справу з урахуванням таких висновків. Ненадання правової оцінки доводам позивача щодо застосування пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, за умови, що застосування цієї норми права не впливає на правильність висновків судів попередніх інстанцій, не може бути визнано достатньою і безумовною підставою для скасування чи зміни судових рішень.
Згідно з частиною третьою статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права у цій справі в окреслених статтею 341 КАС України межах встановлена за результатами касаційного перегляду справи, що є підставою для залишення касаційних скарг без задоволення, а судових рішень - без змін. Заперечення проти встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у касаційній скарзі відсутні.
Керуючись статтями 341, 343, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ПЛАТЬОЖКА» залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 травня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 жовтня 2024 року - залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді	М.М. Гімон Л.І. Бившева   В.В. Хохуляк