ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 квітня 2025 року 
м. Київ

справа № 160/7727/24
адміністративне провадження №№ К/990/50536/24,  К/990/50541/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів Желтобрюх І.Л., Шишова О.О., 
розглянув у порядку письмового провадження касаційні скарги Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 червня 2024 року, ухвалене у складі судді Златіна С.В., та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2024 року, ухвалену колегією суддів у складі: Баранник Н.П., Малиш Н.І., Щербака А.А, а також на додаткове рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 липня 2024 року, ухвалене тим самим складом, та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2024 року, ухвалену тим самим складом, у справі № 160/7727/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВИЙ ДІМ ШЕВЧЕНКО» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування рішень,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВИЙ ДІМ ШЕВЧЕНКО» (далі - ТОВ «ТД ШЕВЧЕНКО) звернулось до суду з адміністративним позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області, відповідач) від 10.01.2024 №№ 0013822410, 0013832410, 0013842410, 0013852410, 0013862410, від 15.01.2024 № 0021650708, від 16.01.2024 №№ 0022820704, 0022800704 та рішення № 0013872410 про застосування штрафних санкцій від 10.01.2024.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, ТОВ «ТД ШЕВЧЕНКО» покликалося, зокрема, на таке:
перевірка проведена з порушення норм ПК України, а саме: перевірка проведена за період з 01.01.2017 по 30.06.2023, тобто за період, що перевищує 1095 днів; предметом документальної планової перевірки не може бути перевірка питання дотримання платником податків законодавства щодо застосування РРО;
позивач не допускав порушення законодавства про РРО, дане порушення виявлено відповідачем виключно на підставі податкової інформації з баз даних податкового органу; первинні документи платника податків не перевірялись та не досліджувались; відповідачем не досліджувалась під час перевірки реалізації позивачем алкогольної продукції маркованої акцизними марками старого зразка; позивач не порушував вимоги законодавства щодо зазначення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку;
позивач не допускав порушення вимог п. 198.5 ст. 198 ПК України, так як позивач фактично виконав вимоги цієї норми закону; відсутні докази того, що списаний позивачем товар використовувався у операціях, що не є господарською діяльністю платника податку;
відповідач не досліджував використання позивачем активів в оподатковуваних чи неоподатковуваних операціях;
відповідач безпідставно застосував штрафні санкції за порушення норм Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», оскільки за порушення, вчинені у період воєнного стану та до 01.08.2023, штрафні санкції не застосовуються;
акт перевірки та додатки до акту перевірки не містять підписів уповноважених осіб податкового органу.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 червня 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2024 року, позовні вимоги були задоволені частково. 
Визнано частково протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 15.01.2024 № 0021650708 в частині суми штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 33 116 355,75 грн.
Визнано частково протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 16.01.2024 № 0022820704 в частині штрафу у розмірі 216 070,53 грн.
Визнано частково протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 16.01.2024 № 0022800704 в частині нарахованого податкового зобов`язання у розмірі 168 943 грн та штрафу у розмірі 42 235,75 грн.
Визнано частково протиправним та скасовано рішення № 0013872410 про застосування штрафних санкцій від 10.01.2024 в частині штрафу у розмірі 133 148,60 грн.
В іншій частині заявлених позовних вимог відмовлено.
Крім того Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 28 листопада 2024 року стягнув з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (ЄДРПОУ 44118658) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВИЙ ДІМ «ШЕВЧЕНКО» (ЄДРПОУ 40535389) судові витрати на правничу допомогу у розмірі 3 750 гривень (три тисячі сімсот п`ятдесят гривень нуль копійок).
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з такого.
Так, надаючи оцінку висновкам податкового органу щодо порушень позивачем вимог пунктів 2, 11 ст. 3 ЗУ «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: у розрахункових документах відсутній обов`язковий реквізит - «марка акцизного податку на алкогольні напої», суд зазначив, що обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код. Чинне законодавство не зобов`язує суб`єкта господарювання зазначати на розрахункових документах серію та номер марки акцизного податку при продажу алкогольних напоїв, що марковані марками старого зразка.
Відповідач під час проведення перевірки позивача не виокремлював алкогольні напої, що марковані акцизними марками попереднього (старого) зразка (без штрихового коду) та які були реалізовані в межах придатності такого напою до споживання позивачем, та алкогольні напої з акцизними марками нового зразка із зазначенням штрихового коду.
Відтак, відповідачем не доведено належними та допустимими доказами порушення позивачем пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, відповідно, є протиправним застосування до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР у розмірі 33 116 355,75 грн.
Дії відповідача щодо застосування штрафної санкції за нереєстрацію податкових накладних по операціях із реалізації товарів без ПДВ (тютюнові вироби) на суму 181  464, 49 грн, суд визнав протиправними, оскільки податковий орган у акті перевірки з метою встановлення обставин оподаткування операцій з продажу тютюнових виробів не здійснив виокремлення реалізації позивачем залишків тютюнової продукції, придбаної до 31 грудня 2021 року, та реалізації придбаної позивачем тютюнової продукції після 01 січня 2022 року.
Крім того, суд зауважив про неправомірність застосування до позивача штрафу у розмірі 34 606,04 грн з тих підстав, що під час розгляду справи не знайшов свого підтвердження висновок відповідача про те, що у перевіреному періоді позивач здійснював операції, які оподатковуються ПДВ, та операції, які звільненні від оподаткування ПДВ, операції постачання тютюнової продукції, для яких з 01.01.2022 застосовується режим звільнення від оподаткування незалежно від дати придбання такої продукції.
Тому безпідставним та необґрунтованим є висновок відповідача про те, що позивач для здійснення господарської діяльності на правах оренди використовує об`єкти оподаткування, через які провадиться діяльність (склади та торгівельні площі), та для забезпечення господарської діяльності придбаває товарно-матеріальні цінності, послуги та необоротні активи, а саме: витрати на електроенергію, технічне обслуговування, послуги зв`язку, канцтовари в асортименті, господарські товари (лампи світлодіодні), необоротні матеріалі активи (адаптери, акумулятори, блок живлення, кабель, мережева плата, мережеве обладнання, принтери, тощо); суми ПДВ по зазначених послугах включено позивачем до податкового кредиту з ПДВ; зазначені товарно-матеріальні цінності, послуги та необоротні активи неможливо однозначно розподілити між оподатковуваною та неоподатковуваною діяльністю, так як позивачем здійснювалась реалізація як оподатковуваних, так і неоподатковуваних (звільнених) від ПДВ товарів, отже вважається, що такі товарно-матеріальні цінності, послуги та необоротні активи мають подвійне призначення та потрапляють під розподіл сум ПДВ, сплачених (нарахованих) при придбанні товарів (послуг, необоротних активів) подвійного призначення; позивачем не нараховані податкові зобов`язання, виходячи з оподаткування, на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час придбання, яка відповідає частці використання таких товарів / послуг, необоротних активів в неоподаткованих операціях.
Також суд першої інстанції зробив висновок про протиправне застосування до позивача передбачених п. 3 ч. 11 ст. 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» штрафних санкцій за порушення, допущені позивачем у 2023 році, а саме: несвоєчасне нарахування ЄСВ у квітні, травні та червні 2023 року, з тих підстав, що згідно з п. 9-21 Прикінцевих та Перехідних положень Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», тимчасово за порушення, вчинені у періоді з початку дії воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, до 1 серпня 2023 року, штрафні санкції, визначені частиною одинадцятою статті 25 цього Закону, не застосовуються.
Додатковим рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 липня 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2024 року, стягнуто з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за рахунок її бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім Шевченко» витрати на правничу допомогу у розмірі 25000 грн.
Визначаючи такий розмір правової допомоги, суд першої інстанції зазначав, що враховуючи критерії співмірності розміру витрат на оплату послуг адвоката із складністю справи, приймаючи до уваги, що дана справа є складною (за обсягом доказів), а також те, що витрати на оплату послуг адвоката мають бути дійсні, необхідні та обґрунтовані, з огляду на те, що домовленості про сплату гонорару за надання правничої допомоги є такими, що склалися між позивачем та адвокатом, і є обов`язковими до виконання, а також те, що угода про надання правничої допомоги є дійсною, беручи до уваги принципи добросовісності, розумності та справедливості, враховуючи часткове задоволення позовних вимог, суд уважав за необхідне стягнути витрати на правничу допомогу у розмірі 25000 грн.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
ГУ ДПС у Дніпропетровській області було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ ШЕВЧЕНКО». За результатами перевірки складено акт від 08.12.2023 № 3953/04-36-07-04/40535389.
В акті перевірки зроблено такі висновки:
- позивач порушив вимоги законодавства про РРО: проведення розрахункових операцій з використанням РРО без роздрукування та видачі відповідного розрахункового документу встановленого зразка (форми) а саме: у розрахункових документах відсутній обов`язковий реквізит марка акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму 22 077 624,50 грн;
- позивач порушив вимоги законодавства про РРО: проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД для підакцизних товарів), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості, на загальну суму 61200 грн;
- встановлено факт списання позивачем простроченого товару на суму 6 428 373,40 грн на підставі актів списання від 31.01.2023 № 79 та від 30.04.2023 № 433; згідно з ЄРПН нараховано податкові зобов`язання відповідно до п. 198.5 ПК України на суму 5 357 042,35 грн, а саме: від 31.01.2023 на суму з ПДВ 3 058 670,82 грн в т.ч. і ПДВ 509 778,47 грн та від 30.04.2023 на суму з ПДВ 3 369 693 грн в т.ч. і ПДВ 561 630 грн. Тобто, перевіркою встановлено невідповідність у сумі нарахованих податкових зобов`язань та податкового кредиту, сформованого від вартості списаного товару на суму ПДВ 214 266,21 грн; крім того, під час перевірки не встановлено факту реєстрацію податкових накладних /розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН;
- позивач здійснював операції, які оподатковуються ПДВ, та операції, які звільненні від оподаткування ПДВ, операції постачання тютюнової продукції, для яких з 01.01.2022 застосовується режим звільнення від оподаткування незалежно від дати придбання такої продукції; при цьому позивач у період з 01.01.2022 по 30.06.2023 не здійснював нарахування податкових зобов`язань, не склав та не реєстрував зведені податкові накладні в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення;
- позивач для здійснення господарської діяльності на правах оренди використовує об`єкти оподаткування, через які провадиться діяльність (склади та торгівельні площі), та для забезпечення господарської діяльності придбаває товарно-матеріальні цінності, послуги та необоротні активи, а саме: витрати на електроенергію, технічне обслуговування, послуги зв`язку, канцтовари в асортименті, господарські товари (лампи світлодіодні), необоротні матеріалі активи (адаптери, акумулятори, блок живлення, кабель, мережева плата, мережеве обладнання, принтери тощо); суми ПДВ по зазначених послугах включено позивачем до податкового кредиту з ПДВ; зазначені товарно-матеріальні цінності, послуги та необоротні активи неможливо однозначно розподілити між оподатковуваною та неоподатковуваною діяльністю, так як позивачем здійснювалась реалізація як оподатковуваних так і неоподатковуваних (звільнених) від ПДВ товарів, отже вважається, що такі товарно-матеріальні цінності, послуги та необоротні активи мають подвійне призначення та потрапляють під розподіл сум ПДВ, сплачені (нараховані) при придбанні товарів (послуг, необоротних активів) подвійного призначення; позивачем не нараховані податкові зобов`язання, виходячи з оподаткування, на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час придбання, яка відповідає частці використання таких товарів / послуг, необоротних активів в неоподаткованих операціях;
- встановлено несвоєчасну сплату позивачем ПДФО під час виплати орендної плати та роялті фізичній особі та військового збору;
- встановлено відображення у податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за 1 квартал 2021 року невірного номеру облікової картки платника податків;
- несвоєчасне нарахування додаткової бази нарахування ЄСВ.
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято:
- податкові повідомлення - рішення від 10.01.2024 № № 0013822410, 0013832410, 0013852410, 0013862410; від 15.01.2024 № 0021650708; від 16.01.2024 №№ 0022820704, 0022800704;
- рішення № 0013872410 про застосування штрафних санкцій від 10.01.2024.
Позивач, уважаючи рішення відповідача протиправними, а нарахування зобов`язань та санкцій безпідставним, звернувся до суду з позовом про їх скасування.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Не погодившись із рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 червня 2024 року та постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2024 року, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати судові рішення в частині задоволених вимог та ухвалити в цій частині нове, яким у задоволенні позову відмовити. 
На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що підставою касаційного оскарження судових рішень є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме суди першої та апеляційної інстанцій застосували норми матеріального права (п. 2 ст. 3 Закону України №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», п. 189.1 ст. 189, п. п. 201.1 ст. 201, п. 201.10 ст. 201 ПК України, п. 1 ч. 2 ст. 6 та п. 2 ч. 11 ст. 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування»), без урахування висновків Верховного Суду щодо застосування норм матеріального права у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 09.09.2024 у справі № 280/6832/23, від 23.01.2023 у справі № 560/7669/21, від 21.03.2024 у справі № 280/7271/21, від 02.11.2023 у справі №200/10963/19-а.
Так, у постанові від 09.09.2024 у справі №280/6832/23 Верховний Суд дійшов висновку, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги) виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє таких документів статусу розрахункового.
Відповідно до постанови Верховного Суду від 24 січня 2023 року у справі № 560/7669/21 якщо платник податку на додану вартість починає використовувати товари/послуги/необоротні активи, які були попередньо придбані з податком на додану вартість із формуванням податкового кредиту на ці суми, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, то він повинен нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість, виходячи із бази оподаткування визначеної в порядку передбаченому пунктом 189.1 статті 189 Податкового кодексу України (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Постанова Верховного Суду від 21.03.2024 у справі № 280/7271/21 містить правові позиції щодо застосування пункту 201.10 статті 201, пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, відповідно до яких ПК України визначає, що датою виникнення податкових зобов`язань є дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України. На дату виникнення податкових зобов`язань платник податків зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Мотивуючи доводи щодо безпідставного стягнення витрат на правничу допомогу, скаржник посилається на правову позицію, викладену Верховним Судом у постанові від 13 липня 2021 року у справі №640/19089/20.
У касаційній скарзі відповідач також зазначав, що під час перевірки було встановлено, що позивач порушив вимоги законодавства про РРО: проведення розрахункових операцій з використанням РРО без роздрукування та видачі відповідного розрахункового документу встановленого зразка (форми) а саме: у розрахункових документах відсутній обов`язковий реквізит - марка акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму 22 077 624, 50 грн. Обов`язок відображення серії та номеру марки акцизного податку у фіскальних чеках РРО/ПРРО у суб`єктів господарювання виник з 01.01.2022. Внесення даних марки акцизного податку може здійснюватися за допомогою штрихсканеру або реквізити вводяться вручну продавцем.
Крім того, у перевіряємому періоді позивач здійснював операції, які оподатковуються ПДВ, та операції, які звільненні від оподаткування ПДВ, операції постачання тютюнової продукції, для яких з 01.01.2022 застосовується режим звільнення від оподаткування незалежно від дати придбання такої продукції. При цьому, позивач у період з 01.01.2022 по 30.06.2023 не здійснював нарахування податкових зобов`язань, не складав та не реєстрував зведені податкові накладні в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення.
Поряд із цим, на думку відповідача, позивач для здійснення господарської діяльності на правах оренди використовує об`єкти оподаткування, через які провадиться діяльність (склади та торгівельні площі), та для забезпечення господарської діяльності придбаває товарно-матеріальні цінності, послуги та необоротні активи, а саме: витрати на електроенергію, технічне обслуговування, послуги зв`язку, канцтовари в асортименті, господарські товари (лампи світлодіодні), необоротні матеріалі активи (адаптери, акумулятори, блок живлення, кабель, мережева плата, мережеве обладнання, принтери тощо); суми ПДВ по зазначених послугах включено позивачем до податкового кредиту з ПДВ; зазначені товарно-матеріальні цінності, послуги та необоротні активи неможливо однозначно розподілити між оподатковуваною та неоподатковуваною діяльністю, так як позивачем здійснювалась реалізація як оподатковуваних так і неоподатковуваних (звільнених) від ПДВ товарів, отже вважається, що такі товарно-матеріальні цінності, послуги та необоротні активи мають подвійне призначення та потрапляють під розподіл сум ПДВ, сплачені (нараховані) при придбанні товарів (послуг, необоротних активів) подвійного призначення; позивачем не нараховані податкові зобов`язання, виходячи з оподаткування, на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час придбання, яка відповідає частці використання таких товарів / послуг, необоротних активів в неоподаткованих операціях.
Податковим органом також встановлено несвоєчасне нарахування додаткової бази нарахування ЄСВ.
Колегія суддів звертає увагу, що вищезазначені рішення судів попередніх інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог не оскаржуються.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін, оскільки уважає доводи відповідача безпідставними, а рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
У касаційній скарзі на додаткове рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 липня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2024, якою додаткове рішення залишено без змін, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області як на підставу касаційного оскарження посилається на п. 1 ч. 4 ст. 328 КАС України та вказує, що суди попередніх інстанцій застосували норми права без урахування висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 13 липня 2021 року у справі № 640/19089/20, відповідно до якої, визначаючись із відшкодуванням понесених витрат на правничу допомогу, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу.
Доводить, що судові витрати у розмірі 25 0000 грн є неспівмірними зі складністю справи та наданими адвокатом послугами, а також стверджує, що судами не ураховано, що позивачем не надано жодних доказів сплати ним витрат на правничу допомогу.
Позивачем подано відзив на касаційну скаргу, у якій він не погоджується з її доводами та просить залишити без змін оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій як законні та обґрунтовані. 
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відповідно до ч. 1 ст. 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд виходить з такого.
Надаючи оцінку податковому повідомленню-рішенню від 15.01.2024 № 0021650708 на суму 33 177 555,75 грн, колегія суддів зазначає таке.
Так, за висновками контролюючого органу позивачем порушено вимоги пунктів 2 та 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»:
- не роздруковано та не видано розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції на суму 22 077 64,50 грн (у розрахункових документах відсутній обов`язковий реквізит Марка акцизного податку на алкогольні напої);
- проведено розрахункові операції через РРО з порушенням використання режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД для підакцизних товарів), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Пунктами 1, 2, 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями;
Згідно з частиною першою статті 8 Закон № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350 (далі - Положення, застосовується у редакції, чинні на час виникнення спірних правовідносин).
Пунктом 3 розділу І Положення визначено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.
У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Відповідальність за порушення вимог цього закону встановлена статтею 17 Закону № 265/95-ВР, за абзацом першим якого за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
7) триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Підставою застосування контролюючим органом до позивача штрафних санкцій стала видача покупцю розрахункового документа, який не містить цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Пунктом 2 наказу Міністерства фінансів України від 08 червня 2021 року № 329, яким внесено зміни до Положення № 13, установлено, що до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.
Запровадженню такого реквізиту фіскального касового чека, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, передувало внесення постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 року №97 змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07 грудня 2010 року №1251, в частині обов`язкових реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв. До таких реквізитів додано двомірний штрих-код швидкого реагування та лінійний штрих-код.
За визначенням, наведеним у абзаці сьомому статті 1 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (далі - Закон №481/95-ВР), алкогольні напої - продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу живого бродіння), 2208 згідно з УКТЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з УКТ ЗЕД.
Відповідно до абзацу п`ятому пункту 226.10 статті 226 Податкового кодексу України (далі ПК України) не підлягають маркуванню звичайні (неігристі) вина та зброджені напої, що класифікуються у товарній позиції 2204 (крім 2204 10, 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 22 10 00, 2204 29 10 00) та у товарних підкатегоріях 2205 10 10 00, 2205 90 10 00, 2206 00 59 00, 2206 00 89 00 згідно з УКТЗЕД, фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту, за умови, що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження.
Марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів (підпункт 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
Постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 року №74 "Деякі питання маркування алкогольних напоїв" затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка, які запроваджені в обіг з 01 травня 2020 року.
При цьому, марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року №296 та перебували в обігу з 01 липня 2015 року, не мали штрих-коду та QR-коду. Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01 травня 2020 року відповідно до положень абзаців четвертого, шостого частини четвертої статті 11 Закону Закон №481/95-ВР, згідно з яким у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. При цьому, алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).
Тобто з 01 жовтня 2021 року цифрове значення штрихованого коду марки акцизного податку є обов`язковим реквізитом фіскального касового чека, проте такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.
Водночас, судами попередніх інстанцій встановлено, що акт перевірки не містить відображень, яке акцизне маркування було наявне на алкогольних напоях, що реалізував позивач, старого чи нового зразка, тому доводи контролюючого органу, що при продажу алкогольних напоїв за перевірений період позивач мав обов`язок друкувати рядок 9 на фіскальному чеку (цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої), є безпідставними.
Цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9), як встановлено пунктом 2 розділу ІІ Положення, має зазначатися у фіскальному чеку у випадках, передбачених чинним законодавством, що прямо передбачено Положенням.
Однак чинне законодавство не зобов`язує суб`єкта господарювання зазначати на розрахункових документах серію та номер марки акцизного податку при продажу алкогольних напоїв, що марковані марками старого зразка.
У положеннях ПК України серед основних засад податкового законодавства передбачено принцип презумпції правомірності рішень платника податків, суть якого зводиться до того, що у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Відповідач під час проведення перевірки позивача не виокремлював алкогольні напої, що марковані акцизними марками попереднього (старого) зразка (без штрихового коду), та які були реалізовані в межах придатності такого напою до споживання позивачем, та алкогольні напоїв з акцизними марками із зазначенням штрихового коду.
В аспекті викладеного, суди попередніх інстанцій обґрунтовано звернули увагу, що алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів.
Отже, суди правильно визнали недоведеними належними та допустимими доказами порушення позивачем пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, відповідно, є протиправним застосування до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР у розмірі 33 116 355,75 грн.
Стосовно проведення позивачем розрахункових операцій через РРО та/або ПРРО без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, що є порушенням пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР, та за наслідком якого відповідачем до позивача застосовано штрафні (фінансові санкції) у розмірі 61  200 грн, з правомірністю яких також погодилися суди, колегія суддів зазначає, що судові рішення в цій частині не оскаржуються.
З огляду на викладене, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що оскаржене позивачем податкове повідомлення - рішення від 15.01.2024 № 0021650708 є частково протиправним та підлягало скасуванню в частині нарахованої суми штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 33 116 355,75 грн.
Оцінюючи законність податкового повідомлення-рішення від 16.01.2024 № 0022820704 на суму 222 870,53 грн, колегія суддів зазначає такі мотиви.
Згідно з розрахунку до податкового повідомлення-рішення визначені контролюючим органом зобов`язання складаються з:
штрафної санкції за не реєстрацію податкових накладних по операціях з реалізації товарів без ПДВ (тютюнові вироби) на суму 181 464,49 грн;
штрафної санкції за не реєстрацію накладних по операціях з використання товарів та послуг як в оподатковуваних, так і в неоподатковуваних операціях на суму 34 606,04 грн.
штрафної санкції за не реєстрацію податкових накладних по операціях із списання товару по актах № 433 та № 79 на суму 6800 грн;
Щодо нарахування ПДВ по тютюнових виробах після 01.01.2022 та виписки податкових накладних або розрахунків коригувань.
Закон України від 30 листопада 2021 року № 1914-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень" інформує про окремі особливості застосування положень Податкового кодексу України (далі - Кодекс), які починаючи з 01.01.2022 запроваджуються в оподаткуванні податком на додану вартість при здійсненні операцій з постачання тютюнових виробів.
Згідно із змінами, внесеними Законом №1914 до ПК України, запроваджені зміни порядку оподаткування ПДВ для операцій з постачання тютюнових виробів, а саме: встановлюється окремий порядок визначення бази оподаткування на етапі першого постачання таких товарів їх виробниками та на етапі першого постачання таких товарів суб`єктами господарювання, які пов`язані відносинами контролю з такими виробниками, а також запроваджується пільговий режим оподаткування ПДВ (звільнення) на всіх наступних етапах постачання таких товарів.
Статтю 189 розділу V Кодексу доповнено пунктом 189.18, згідно з яким базою оподаткування для операцій з постачання на митній території України тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах (далі - тютюнова продукція), для яких встановлені максимальні роздрібні ціни, є максимальна роздрібна ціна таких товарів без урахування податку на додану вартість.
Згідно з визначенням, наданим підпунктом 14.1.106 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, максимальні роздрібні ціни (далі - МРЦ) - це ціни, встановлені на підакцизні товари (продукцію з урахуванням усіх видів податків (зборів). Акцизний податок з реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів не включається до максимальної роздрібної ціни.
Максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію) встановлюються для тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, виробниками або імпортерами товарів (продукції) шляхом декларування таких цін у порядку, встановленому цим Кодексом. Продаж суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, на які встановлюються максимальні роздрібні ціни, не може здійснюватися за цінами, вищими за максимальні роздрібні ціни, збільшені на суму акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Пунктом 197.27 статті 197 Кодексу визначено, що звільняються від оподаткування операції з постачання на митній території України тютюнової продукції, для якої встановлені максимальні роздрібні ціни, крім операцій:
а) з першого постачання таких товарів їх виробниками;
б) з першого постачання таких товарів суб`єктами господарювання, які пов`язані відносинами контролю з виробниками у розумінні Закону України "Про захист економічної конкуренції". Перелік суб`єктів господарювання, пов`язаних відносинами контролю з виробниками, затверджується Кабінетом Міністрів України за поданням центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику економічного, соціального розвитку і торгівлі;
в) із ввезення таких товарів на митну територію України та їх першого постачання імпортером на митній території України
Отже, встановлений пунктом 189.18 порядок визначення бази оподаткування застосовується виключно трьома категоріями платників:
- суб`єктами господарювання - виробниками тютюнової продукції;
- суб`єктами господарювання, які пов`язані відносинами контролю з виробниками у розумінні Закону України "Про захист економічної конкуренції" (далі - контрольовані суб`єкти господарювання). Перелік контрольованих суб`єктів господарювання затверджується Кабінетом Міністрів України;
- імпортерами тютюнової продукції.
З огляду на викладене, для цілей застосування пункту 189.18 статті 189 Кодексу, для тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, які повинні наноситись на споживчу упаковку, а також для тютюнової продукції, на споживчу упаковку якої тимчасово до 31 грудня 2023 року може не наноситися МРЦ, платники податку, що відносяться до таких категорій (виробники та контрольовані суб`єкти господарювання), для визначення бази оподаткування з ПДВ мають використовувати МРЦ, які були встановлені станом на дату виготовлення такої продукції (в тому числі і до 1 січня 2022 року), незалежно від дати постачання такої продукції.
База оподаткування для операцій з постачання тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, визначається виходячи з МРЦ, задекларованих на дату виготовлення такої продукції, незалежно від того, чи була зазначена така МРЦ на споживчій упаковці чи ні на дату виготовлення такої продукції.
Суб`єкти господарювання, які здійснюють операції з постачання такої тютюнової продукції, але які не відносяться ні до категорії виробників тютюнових виробів, ні до категорії контрольованих суб`єктів господарювання (далі - інші суб`єкти господарювання), ні до імпортерів такої продукції, правила визначення бази оподаткування, встановлені пунктом 189.18 статті 189 Кодексу, не застосовують.
Для операцій з постачання тютюнової продукції, що здійснюється такими іншими суб`єктами господарювання, з 1 січня 2022 року застосовується режим звільнення від оподаткування, встановлений пунктом 197.27 статті 197 Кодексу, незалежно від дати придбання ними такої продукції.
З 1 січня 2022 року за операціями з постачання тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, які повинні наноситись на споживчу упаковку, а також тютюнової продукції, на споживчу упаковку якої тимчасово до 31 грудня 2023 року може не наноситися МРЦ, складання податкових накладних виробниками такої продукції та контрольованими суб`єктами господарювання здійснюється з урахуванням таких особливостей:
- на операції з постачання такої тютюнової продукції доцільно складати окрему податкову накладну;
- в графі 7 табличної частини податкової накладної "Ціна постачання одиниці товару/послуги без урахування податку на додану вартість" вказується МРЦ такої тютюнової продукції;
- відповідно, в графі 10 табличної частини податкової накладної "Обсяги постачання (база оподаткування) без урахування податку на додану вартість" вказується добуток кількості такої тютюнової продукції та МРЦ;
- податкові накладні, складені за операціями з постачання такої тютюнової продукції, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у загальновстановленому порядку.
Якщо одночасно з тютюновою продукцією, для якої встановлені МРЦ, які повинні наноситись на споживчу упаковку, а також тютюновою продукцією, на споживчу упаковку якої тимчасово до 31 грудня 2023 року може не наноситися МРЦ, здійснюється постачання інших видів товарів/послуг, то за такою операцією доцільно складати окремі податкові накладні: одна - на постачання тютюнової продукції з урахуванням вищевикладених особливостей, та друга - на постачання інших товарів/послуг - у загальновстановленому порядку.
При отриманні авансового платежу (попередньої оплати) одним платежем за тютюнову продукцію та за інші товари/послуги платник податку самостійно, керуючись умовами договору на постачання, визначає яка продукція/товар/послуга і в якому розмірі оплачена, та відповідно складає дві окремі податкові накладні: одну - на постачання тютюнової продукції, та другу - на постачання інших товарів/послуг.
При здійсненні операцій з постачання тютюнової продукції, до яких застосовується режим звільнення від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 197.27 статті 197 Кодексу, податкова накладна складається у загальновстановленому порядку. У графі 7 табличної частини такої податкової накладної "Ціна постачання одиниці товару/послуги без урахування податку на додану вартість" вказується ціна тютюнової продукції, визначена договором на її постачання.
Операції з постачання з 1 січня 2022 року залишків тютюнової продукції (тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну, у тому числі ТВЕН, та рідин, що використовуються в електронних сигаретах), виготовленої до 31 грудня 2021 року, крім продукції, на яку до вказаної дати вже поширювались вимоги щодо встановлення та декларування МРЦ (сигарети без фільтра, з фільтром, цигарки, сигарили), на всіх етапах постачання таких залишків від виробника до кінцевого споживача оподатковуються у загальновстановленому порядку за ставкою 20%, при цьому база оподаткування ПДВ за такими операціями визначається виходячи з договірної вартості такої продукції. Податкова накладна за операцією з постачання таких залишків складається у загальновстановленому порядку.
При придбанні тютюнової продукції, база оподаткування якої визначається виходячи з МРЦ, платники податку, які отримали зареєстровані в ЄРПН податкові накладні, до податкового кредиту включають суми ПДВ, сплачені при придбанні такої тютюнової продукції, на підставі зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної.
Однак судами попередніх інстанцій установлено, що відповідач у акті перевірки не здійснив виокремлення реалізації позивачем залишків тютюнової продукції, придбаної до 31.12.2021, та реалізації придбаної позивачем тютюнової продукції після 01.01.2022 .
З урахуванням викладеного, у даному випадку є безпідставними висновки відповідача про не нарахування компенсуючих податкових зобов`язань з ПДВ та не здійснення перерахунку частки використання придбаних товарів/послуг.
Відтак, колегія суддів погоджується з висновками судів першої інстанції та апеляційної інстанцій, що відповідач неправомірно застосував до позивача штраф у розмірі 181 464,49 грн.
Також суди попередніх інстанцій обґрунтовано вважали, що відповідач неправомірно застосував до позивача штраф у розмірі 34 606,04 грн, оскільки під час розгляду справи не знайшов свого підтвердження висновок відповідача про те, що у перевіреному періоду позивач здійснював операції, які оподатковуються ПДВ, та операції, які звільненні від оподаткування ПДВ, операції постачання тютюнової продукції, для яких з 01.01.2022 застосовується режим звільнення від оподаткування незалежно від дати придбання такої продукції. При цьому позивач у період з 01.01.2022 по 30.06.2023 не здійснював нарахування податкових зобов`язань, не склав та не реєстрував зведені податкові накладні в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення.
Рішення судів в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16.01.2024 № 0022820704 в частині штрафної санкції за нереєстрацію податкових накладних по операціях із списання товару по актах № 433 та № 79 на суму 6800 грн не оскаржується.
З урахуванням встановлених обставин щодо недоведеності у перевіреному періоду фактів, що позивач здійснював операції, які оподатковуються ПДВ, та операції, які звільненні від оподаткування ПДВ, суди дійшли правильного висновку про безпідставність та необґрунтованість висновку відповідача про те, що позивач для здійснення господарської діяльності на правах оренди використовує об`єкти оподаткування, через які провадиться діяльність (склади та торгівельні площі), та для забезпечення господарської діяльності придбаває товарно-матеріальні цінності, послуги та необоротні активи, а саме: витрати на електроенергію, технічне обслуговування, послуги зв`язку, канцтовари в асортименті, господарські товари (лампи світлодіодні), необоротні матеріалі активи (адаптери, акумулятори, блок живлення, кабель, мережева плата, мережеве обладнання, принтери, тощо); суми ПДВ по зазначених послугах включено позивачем до податкового кредиту з ПДВ; зазначені товарно-матеріальні цінності, послуги та необоротні активи неможливо однозначно розподілити між оподатковуваною та неоподатковуваною діяльністю, так як позивачем здійснювалась реалізація як оподатковуваних так і неоподатковуваних (звільнених) від ПДВ товарів, отже вважається, що такі товарно-матеріальні цінності, послуги та необоротні активи мають подвійне призначення та потрапляють під розподіл сум ПДВ, сплачені (нараховані) при придбанні товарів (послуг, необоротних активів) подвійного призначення; позивачем не нараховані податкові зобов`язання, виходячи з оподаткування, на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час придбання, яка відповідає частці використання таких товарів / послуг, необоротних активів в неоподаткованих операціях.
Таким чином, рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16.01.2024 № 0022800704 в частині нарахованого податкового зобов`язання у розмірі 168 943 грн та штрафу у розмірі 42 235,75 грн.
Щодо рішення № 0013872410 про застосування штрафних санкцій від 10.01.2024, то судами попередніх інстанцій установлено, що це рішення прийнято за порушення допущені позивачем, зокрема, у 2023 році з ЄСВ, що відображено у акті перевірки та у розрахунку штрафних санкцій.
Штрафні санкції нараховано згідно з п. 3 ч. 11 ст. 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», про що безпосередньо вказано в оскаржуваному рішенні.
Проте, згідно з п.9-21 Прикінцеві та Перехідні положення Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», тимчасово за порушення, вчинені у період з початку дії воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, до 1 серпня 2023 року, штрафні санкції, визначені частиною одинадцятою статті 25 цього Закону, не застосовуються.
Отже, відповідач протиправно застосував штрафні санкції за порушення, допущені позивачем у 2023 році, а саме: несвоєчасно нарахований ЄСВ у квітні, травні та червні 2023 року.
З огляду на викладене, суди обґрунтовано визнали оскаржене позивачем рішення №0013872410 частково протиправним та скасували його в частині суми штрафної (фінансової) санкції у розмірі 133 148, 60 грн.
Щодо понесених позивачем судових витрат на професійну правничу допомогу у цій справі, колегія суддів зазначає таке.
Так, 28 червня 2024 року позивач звернувся до суду із заявою про ухвалення додаткового рішення у цій справі, в якій просив вирішити питання про розподіл судових витрат на професійну правничу допомогу в розмірі 33  000 грн. 
Додатковим рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 липня 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2024 року, стягнуто з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за рахунок її бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім Шевченко» витрати на правничу допомогу у розмірі 25000 грн.
Поряд із цим, Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 28 листопада 2024 року стягнув з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВИЙ ДІМ «ШЕВЧЕНКО» понесені позивачем у суді апеляційної інстанції судові витрати на правничу допомогу у розмірі 3 750 грн.
Судами попередніх інстанцій установлено, що між позивачем та Адвокатським об`єднанням «Адвіс» укладеного договір про надання професійної правничої допомоги від 16.01.2024.
28 червня 2024 року позивач подав до суду докази на підтвердження понесених витрат на правничу допомогу у розмірі 33000 грн: копію ордеру, додаток № 3 від 21.03.2024 до договору про надання професійної правничої допомоги, акт приймання передачі від 27.06.2024, докази направлення вказаних документів відповідачу.
Додатком №3 до вказаного договору сторони погодили перелік послуг (консультація, підготовка позовної заяви, підготовка відповіді на відзив, представництво інтересів позивача у суді), кількість годин витрачених адвокатом та вартість однієї години роботи адвоката, загалом 30 годин та 30000 грн. Також визначено, що гонорар адвоката підлягає сплаті позивачем протягом 15 календарних днів з моменту підписання акту приймання-передачі.
В акті приймання-передачі від 27.06.2024 на суму 33000 грн, у якому сторони визначили детальний опис виконаних робіт та їх вартість 33000 грн, кількість витрачених годин адвоката складає 33 години.
Крім того додатком №4 до вказаного договору сторони визначили перелік послуг (консультація, підготовка відзивів на 2 апеляційні скарги, представництво інтересів позивача у суді складання процесуальних документів), усього кількість годин, витрачених адвокатом - 20 год. Вартість фактично наданої правничої допомоги підлягає сплаті позивачем протягом 15 календарних днів з моменту підписання акту приймання-передачі або гонорар адвоката може бути оплачено достроково.
Згідно з актом приймання-передачі робіт (наданих послуг) від 26.11.2024 на суму 26600 грн, детальний опис виконаних робіт та їх вартість, кількість витрачених годин адвоката 20 год.
У матеріалах справи міститься також рахунок на оплату за договором про надання правничої допомоги №16/01-01/24 від 16.01.2024 на загальну суму 42  500 грн та платіжна інструкція №32550 про сплату 42500 грн, призначення платежу - плата за надання професійної правничої допомоги згідно з договором від 16.01.2024, рахунок № 83 від 22.07.2024 (дата виконання - 23.07.2024). 
Поряд із цим, позивачем додано копію ордеру про надання правничої (правової) допомоги адвоката та копію свідоцтва про право на зайняття адвокатською діяльністю.
Відповідно до статті 16 Кодексу адміністративного судочинства України учасники справи мають право користуватися правничою допомогою. Представництво в суді як вид правничої допомоги здійснюється виключно адвокатом (професійна правнича допомога), крім випадків, встановлених законом.
Пунктом 1 частини третьої статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.
Статтею 134 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Згідно з частиною третьою статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката, виходячи із положень частини п`ятої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України, має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Відповідно до статті 30 Закону України «Про адвокатуру і адвокатську діяльність»  гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги.
При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація та досвід адвоката, фінансовий стан клієнта й інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним і враховувати витрачений адвокатом час.
Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співрозмірним з ціною позову, тобто не має бути явно завищеним порівняно з ціною позову. Також судом мають бути враховані критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката. У зв`язку з цим суд з урахуванням конкретних обставин, зокрема ціни позову, може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.
Cуд також має враховувати чи пов`язані ці витрати з розглядом справи, чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес тощо.
Визначаючись із відшкодуванням понесених витрат на правничу допомогу, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
Велика Палата Верховного Суду вказала на те, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін (пункт 21 додаткової постанови Великої Палати Верховного Суду від 19.02.2020 у справі № 755/9215/15-ц).
З огляду на викладене правове регулювання, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, ураховуючи критерії співмірності розміру витрат на оплату послуг адвоката із складністю справи, приймаючи до уваги що дана справа є складною (за обсягом доказів), а також те, що витрати на оплату послуг адвоката мають бути дійсні, необхідні та обґрунтовані, з огляду на те, що домовленості про сплату гонорару за надання правничої допомоги є такими, що склалися між позивачем та адвокатом, і є обов`язковими до виконання, а також те, що угода про надання правничої допомоги є дійсною, беручи до уваги принципи добросовісності, розумності та справедливості, ураховуючи часткове задоволення позовних вимог, дійшов обґрунтованого висновку про необхідність стягнення витрат на правничу допомогу у розмірі 25  000 грн.
Водночас, вирішуючи питання щодо розподілу витрат на правничу допомогу в суді апеляційної інстанції, апеляційний суд оцінив наявні в матеріалах справи докази, склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правничої допомоги, перевірив їх розумну необхідність та відповідність наданих послуг видам адвокатських послуг, визначеним статтями 19 та 20 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність», суті виконаних адвокатами робіт, а також урахував конкретні обставини справи, та зробив правильний висновок про наявність підстав для стягнення з відповідача на користь позивача суми витрат на правничу професійну допомогу у розмірі 3 750 грн (за участь у 2 судових засіданнях - 2 500 грн, за складання процесуальних документів - 1250 грн).
Доводи відповідача про безпідставне відшкодування судами позивачу понесених витрат на правничу допомогу, оскільки позивачем до матеріалів справи не додано доказів сплати ним зазначених витрат, колегія суддів відхиляє з таких мотивів.
Так, колегія суддів звертає увагу на викладений у постанові Верховного Суду від 26.06.2019 у справі №813/481/18 такий висновок:
"17. Зважаючи на положення частини сьомої статті 139 КАС України, суд касаційної інстанції констатує помилковість посилання суду апеляційної інстанції у якості аргументу для відмови в задоволенні заяви про ухвалення додаткового судового рішення на відсутність документа про оплату позивачем витрат на професійну правничу допомогу, адже у пункті 2 вищенаведеного додатку від 11 лютого 2019 року до договору про надання правової допомоги від 11 лютого 2019 року № 01/2019-02 сторони узгодили, що клієнт (позивач) зобов`язаний сплатити гонорар протягом шести місяців після ухвалення судом апеляційної інстанції рішення по суті."
Крім того, у постанові Об`єднаної палати Верховного Суду у складу суддів Касаційного господарського суду від 03.10.2019 у справі № 922/445/19 зроблено висновок про те, що витрати на надану професійну правничу допомогу у разі підтвердження обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості підлягають розподілу за результатами розгляду справи незалежно від того, чи їх уже фактично сплачено стороною/третьою особою чи тільки має бути сплачено.
Не зважаючи на те, що судом іншої юрисдикції тлумачилися норми ГПК України, вищенаведена практика є застосовною до обставин цієї справи, оскільки у ГПК і КАС України вищеаналізовані норми є однаковими за змістом.
Водночас, як було вже зазначено, сторони у додатках №№ 3, 4 до договору про надання професійної правничої допомоги від 16.01.2024 передбачили, що вартість фактично наданої правничої допомоги підлягає сплаті позивачем протягом 15 календарних днів з моменту підписання акту приймання-передачі.
До того ж, у матеріалах справи міститься платіжна інструкція №32550 про сплату 42500 грн, призначення платежу - плата за надання професійної правничої допомоги згідно з договором від 16.01.2024, рахунок № 83 від 22.07.2024 (дата виконання - 23.07.2024).
Викладені обставини, з урахуванням вищенаведеного правового регулювання, спростовують доводи відповідача про відсутність підстав для відшкодування витрат на правничу допомогу, про які йшла мова вище. 
Також, на обґрунтування підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, позивач посилається на обставини неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 09.09.2024 у справі № 280/6832/23, від 23.01.2023 у справі № 560/7669/21, від 21.03.2024 у справі № 280/7271/21, від 02.11.2023 у справі №200/10963/19-а, від 13 липня 2021 року у справі № 640/19089/20.
Відповідно до правового висновку, висловленого у пункті 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26.01.2021 у справі № 522/1528/15-ц: висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.
Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та у наведених скаржником постановах суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.
Таким чином, судові рішення, на які посилається ГУ ДПС у Дніпропетровській області, ухвалені за інших фактичних обставин справи, установлених судами, тому посилання на те, що рішення судів ухвалено без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду, - є безпідставним.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, ураховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційні скарги ГУ ДПС у Дніпропетровській області слід залишити без задоволення.
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 3, 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд,
УХВАЛИВ:
Касаційні скарги Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 червня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2024 року у справі № 160/7727/24 залишити без змін.
Додаткове рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 липня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2024 року у справі № 160/7727/24 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення.

Суддя-доповідач                    І.В. Дашутін

Судді                    І.Л. Желтобрюх

                                                                                          О.О. Шишов