ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 квітня 2025 року 
м. Київ

справа №1540/4876/18
касаційне провадження № К/9901/18106/20  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (далі - Управління) на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18.06.2020 (головуючий суддя - Джабурія О.В., судді - Кравченко К.В., Вербицька Н.В.) у справі за позовом Приватного підприємства «АГРОТЕХНІКА, ІНК»  (далі - Підприємство) до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

У С Т А Н О В И В:

У вересні 2018 року Підприємство звернулось до суду із позовом до Управління, у якому  просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 07.06.2018 № 0022841404, №0022821404 та №0022811404.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Підприємство послалося на те, що у період з 01.01.2015 по 31.12.2017 Підприємство придбано 96 одиниць сільськогосподарської техніки, після отримання якої позивач власними силами провів її передпродажну підготовку, а саме: здійснив огляд, придбання необхідних запчастин, їх встановлення та налагодження. Також, позивач наголошує, що придбані Підприємством запасні частини, які були встановлені на вказану вище сільськогосподарську техніку, були використані у господарській діяльності позивача, з огляду на види діяльності, які здійснює Підприємство. Крім того, на переконання позивача, у випадку здійснення бухгалтерського обліку не за відповідними рахунками (субрахунками), або його ведення з порушенням встановленого порядку, відповідальна особа притягується до адміністративної відповідальності, проте такі порушення не передбачають невизнання витрат суб`єкта господарювання, та жодним чином не спростовують факту понесення таких витрат.

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 28.01.2019 у задоволенні позову відмовив повністю.

Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що: здійснені Підприємством витрати на передпродажну підготовку сільськогосподарської техніки не відносяться до адміністративних витрат, оскільки придбана позивачем сільськогосподарська техніка не є основними засобами Підприємства, а придбана, зокрема, з метою її подальшої реалізації; позивач не надав, а в матеріалах справи відсутні належні та допустимі докази на підтвердження того, які саме запасні частини, метал, інструменти та інше приладдя у періоді, який перевірявся, відносено Підприємством позивача до тієї чи іншої агротехніки, що відповідно свідчить про непідтвердженність з боку платника податку їх використання у власній господарській діяльності.

П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 18.06.2020 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким позовні вимоги задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 07.06.2018 № 0022841404, №0022821404 та №0022811404.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції, з посиланням на висновок експерта судово-економічної експертизи, наданий на виконання вимог ухвали  П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24.04.2019, та пояснень судового експерта, наданих в судовому засіданні, виходив з того, що: витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків; на підтвердження реальності здійснення господарських операцій, ремонту, переобладнання та укомплектування вищезазначеної техніки надано первинні документи з наступними контрагентами: ТОВ «Гідрохаус», ТОВ «Епіцентр К», ПП «Рулен», ТОВ «Хавестер», ТОВ «РДО Україна», ПП «Агропостач», ФО-П Козлов Ф.Ф., ТОВ «АВСК», ТОВ «Ландтех», ФО-П ОСОБА_1 , ТОВ «Агротек», ТОВ «Спецагро», ТОВ «Грантефія», ТОВ «МРК Агро-тема», ТОВ «Трансмет-Юг», ФО-П ОСОБА_2 ,ТОВ «Техноторг-Дон», ПАТ «Солді і Ко», ФО-П ОСОБА_3 , ТОВ «Мікро-Ф», ТОВ «Трек любрікантс-юг», ТОВ «Агро-Альянс», ФО-П ОСОБА_4 , ТОВ «Юнікс-Техсервіс», ТОВ «Фірма «Вікант», ТОВ «Метал холдінг трейд», ФО-П ОСОБА_5 , ТОВ «Агротехсоюз», ФО-П ОСОБА_6 , ФО-П ОСОБА_7 , ПАТ «Українська гірничо-металургійна компанія», ТОВ «Укршина», ПП «Шина люкс», ТОВ «Вилайн груп», ФО-П ОСОБА_8 , ТОВ «ТД Ирбис», ТОВ «Амако Україна», ТОВ «Трак Сет», ФО-П ОСОБА_9 , ТОВ «Європроект південь», ТОВ «Фірма «Елта-Л», ТОВ «Торгівельна компанія Ювента», ТОВ «Цеппелін Україна», ТОВ «Арех-Одеса», ТОВ «Спрейфорс», з урахуванням того, що позивачем до суду першої інстанції були надані акти встановлення запчастин, що підвереджують встановлення придбаних запчастин, вузлів та агрегатів, які дають можливість ідентифікувати, які саме запасні частини, метал, інструменти та інше приладді відносяться до тієї чи іншої агротехніки; висновком судово-економічної експертизи та судовим експертом було підтверджено, що за даними бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки із постачальниками» усі придбані роботи (послуги) та матеріали Підприємством було віднесено до дебету бухгалтерського рахунку 92 «Адміністративні витрати», які в подальшому враховувались для розрахунку фінансового результату.

Управління оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 21.09.2020 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги (з урахуванням уточнень) скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки наявним у матеріалах справи доказам, що призвело до постановлення рішень, які суперечать вимогам закону. Зокрема, скаржник вказує на те, що в силу положень пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України  для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. Також, скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного Верховним Судом у постановах від 17.03.2020 у справі № 820/5934/15, від 16.04.2020 у справі № 826/7760/15 та від 04.06.2020 у справі № 826/115/17.

Товариство у відзиві на касаційну скаргу просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін, з підстав того, що зазначені Управлінням у касаційній скарзі постанови Верховного Суду не містять висновків щодо застосування норм права у податних правовідносинах, оскільки спірним питанням у зазначених постановах була саме реальність господарських операцій між суб`єктами господарювання, тоді як у даній справі це не було спірним питанням.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 11.03.2025 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 12.03.2025.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що видами діяльності Підприємства є: виробництво машин і устаткування для сільського та лісового господарства (Код КВЕД 28.30); допоміжна діяльність у рослинництві (Код КВЕД 01.61); оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів (Код КВЕД 45.31); оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин (Код КВЕД 46.21); оптова торгівля сільськогосподарськими машинами й устаткуванням (основний) (Код КВЕД 46.61); надання в оренду сільськогосподарських машин і устаткування (Код КВЕД 77.31); інша допоміжна діяльність у сфері транспорту (Код КВЕД 52.29).

Управління провело планову виїзну документальну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, валютного законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, результати якої оформлені актом від 23.05.2018 року №000418/15-32-14-04/38227876, за висновками якого Підприємством були порушені, зокрема, вимоги: пунктів 44.1,  44.2  статті 44, підпункту 134.1.1  пункту 134.1  статті 134, пункту 138.1  статті 138 Податкового кодексу України, пункту 2  статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 7, 10, 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, пунктів 4-9, 16 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246, що призвело до завищення задекларованої суми від`ємного значення з податку на прибуток на 6163247,00 грн. (у тому числі:  за 2015 рік - 1742152,00 грн., за 2016 рік - 1696186,00 грн., за 2017 рік - 2724909,00 грн.); пункту 44.1  статті 44, пункту 46.1  статті 46, пунктів 54.1, 54.3  статті54, пункту 185.1  статті 185, пунктів 187.1, 187.8  статті 187, пунктів 198.2, 198.3, 198.5  статті 198 Податкового кодексу України, пункту 2  статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість, яке підлягає сплаті до державного бюджету, на загальну суму 185216,00 грн. (в тому числі: травень 2016 року - 30461,00 грн., червень 2016 року - 98225,00 грн., липень 2016 року - 26697,00 грн., серпень 2016 року - 29833,00 грн.) та до завищення від`ємного значення з податку на додану вартість за грудень 2017 року на 913296,00 грн.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 року Підприємство задекларовано в рядку 02 декларацій «фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» у сумі «-» 7934815,00 грн.

Перевіркою повноти декларування показників рядка 02 декларацій «фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 встановлено завищення суми збитку, відображеної у рядку 02 декларацій «фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» внаслідок порушень, наведених у пункті 3.3 акту перевірки у сумі 5779423 грн., в тому числі: у 2015 році у сумі 1742152,00 грн., у 2016 році у сумі 1604326,00 грн., у 2017 році в сумі 2432945,00 грн.

Так, у пункті 3.3. акту перевірки було вказано, що перевіркою показників, відображених у рядку 2050 Форми 2 Фінансового звіту «собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 у загальній сумі 47228,8 тис. грн. встановлено, що на формування цих показників мала вплив собівартість реалізованої агротехніки, амортизація основних засобів, розрахунки і постачальниками.

Проведеною перевіркою зазначеного показника на підставі документів, перелік яких наведено у додатку №4 до акту перевірки, встановлено завищення задекларованих Підприємством показників у рядку 2050 Форми 2 Фінансового звіту «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» у сумі 6166,4 тис. грн. (6 166 408 грн.), в тому числі: у 2015 році у сумі 1742,2 тис. грн. (1742206,00 грн.), у 2016 році у сумі 1696,1 тис. грн. (1696102,00 грн.), у 2017 році в сумі 2728,1 тис. грн. (2728100,00 грн.).

Перевіркою встановлено, що за даними фінансового звіту у період з 01.01.2015 по 31.12.2017 Підприємство до складу рядка 2050 Форми 2 Фінансового звіту «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» віднесено наступні статті витрат: собівартість реалізованих товарів (агротехніка); амортизаційні відрахування; розрахунки із постачальниками (придбані товари, роботи (послуги)).

Разом з тим, за даними бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки із постачальниками» усі придбані роботи (послуги) та матеріали Підприємством було віднесено до дебету бухгалтерського рахунку 92 «Адміністративні витрати», які в подальшому враховувались для розрахунку фінансового результату.

Так, кожного місяця протягом періоду з 01.01.2015 по 31.12.2017 Підприємством списувались витрати, віднесені до складу бухгалтерського рахунку 92 «Адміністративні витрати» на загальну суму 6166409,03 грн. (в тому числі: у 2015 році у сумі 1742206 43 грн., у 2016 році у сумі 1696102,47 грн., у 2017 році у сумі 2728100,13 грн.): запчастини, метал, інструменти, інші приладдя та інвентар, транспортно-експедиційні послуги, детальний перелік номенклатури в розрізі контрагентів постачальників наведено у додатку до акту 6.1.

У пункті 3.1.2.1. акту перевірки контролюючим органом було вказано, що податковий кредит з податку на додану вартість на підставі податкових накладних, складених за зазначеними операціями та зареєстрованих у ЄРПН, в загальній сумі 950213,00 грн., було включено до складу декларацій з податку на додану вартість у відповідних звітних періодах у загальній сумі 950213,00 грн.

За даними бухгалтерського обліку Підприємства, зазначені товарно-матеріальні цінності не оприбутковувались на рахунках класу 2 «Запаси» зокрема на рахунку 207 «Запасні частини» та у повному обсягу списувались до складу бухгалтерського рахунку 92 «Адміністративні витрати» того ж періоду, у якому були придбані. Також, у Підприємства відсутні будь які первинні документи, щодо внутрішнього переміщення зазначених товарно-матеріальних цінностей, відпуску їх зі складу, використання для внутрішніх потреб або виробництва, чи реалізації. У бухгалтерському обліку зазначені операції відображено наступним чином: Дт 92 - Кт 631, Дт 64 - Кт 631; сплата та товари (послуги): Дт 631 - Кт 311. Враховуючи зазначене, Підприємство занизило податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суму 950213,00 грн.

У пункті 3.1.2.2. акту перевірки контролюючим органом було вказано, що перевіркою правомірності визначення податкового кредиту за період з 01.05.2015 по 31.12.2017  встановлено його завищення у сумі 190307,00 грн.

Таким чином перевіркою повноти нарахування податку на додану вартість для визначення суми податку, що підлягає сплаті за період з 01.05.2015 по 31.12.2017, внаслідок порушень, наведених у пунктах 3.1.2.1., 3.1.2.2. акту, встановлено заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість, яке підлягає сплаті до державного бюджету, у загальній сумі 185216,00 грн.

На підставі вказаного акту перевірки Управління 07.06.2018 прийняло податкові повідомлення-рішення: №0022841404, яким зменшило Підприємству суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2017 рік у загальному розмірі 6163247,00 грн.; №0022821404, яким зменшило Підприємству розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2017 року на загальну суму 913296,00 грн.; №0022811404, яким Підприємству збільшено суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість на 231520,00 грн., у тому числі: 185216,00 грн. - за податковими зобов`язаннями та на 46304,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України. 

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію. 

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) Підставою   для   бухгалтерського  обліку  господарських операцій  є  первинні  документи.  Для  контролю  та впорядкування оброблення   даних   на   підставі   первинних  документів  можуть складатися зведені облікові документи.  Первинні  та  зведені  облікові  документи  можуть  бути складені  у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові  реквізити: назву документа (форми); дату  складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та  обсяг господарської   операції, одиницю виміру господарської операції;   посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.  

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. 

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Таким чином, платник податку на прибуток підприємстві з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому, показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Частиною другою статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського  обліку  та фінансової  звітності  здійснюється центральним органом виконавчої влади,  що  забезпечує  формування  державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку,  інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід  визнається  під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства),  за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання   доходу,   наведені   в   цьому  Положенні (стандарті),  застосовуються окремо до кожної операції.  Проте  ці критерії   потрібно  застосовувати  до  окремих  елементів  однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Відповідно до пунктів 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати  відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного   періоду  визнаються  або  зменшення активів,  або збільшення зобов`язань,  що призводить до  зменшення власного капіталу  підприємства  (за  винятком  зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками),  за умови,  що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду  одночасно  з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. 

Витрати на передпродажну підготовку товарів передбачено у складі витрат на збут згідно з пунктом 19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Попередня підготовка товарів до продажу - це комплекс операцій, які виконуються з товаром перед подальшим продажем і спрямовані на доведення товару до повної готовності для продажу покупцям.

При цьому, приписами пункту 14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), встановлено, що не включаються до первісної вартості запасів,  а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені), зокрема: витрати на збут; загальногосподарські та інші  подібні витрати, які безпосередньо  не  пов`язані  з  придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану,  в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. 

Виходячи із визначення, наведеного у пункту 1 Порядку гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійної заміни дорожніх транспортних засобів, затвердженого наказом Міністерства промислової політики України від 29.12.2004 № 721 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передпродажна підготовка   дорожнього транспортного засобу   -   це комплекс   операцій   із підготовки  ДТЗ до експлуатації,  а також із виявлення та усунення недоліків, що виникли у процесі його транспортування й зберігання.

Таким чином, витрати на збут, як i адміністративні витрати, відносяться до витрат звітного періоду повністю шляхом включення до статті «Витрати на збут» форми № 2. До складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) вони не відносяться.

В свою чергу, пунктами 32, 37 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 № 87 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що прибуток    (збиток)    від   звичайної   діяльності   до оподаткування визначається як алгебраїчна сума  прибутку  (збитку) від   операційної   діяльності,   фінансових   та   інших  доходів (прибутків), фінансових та інших витрат (збитків). Чистий  прибуток  (збиток) розраховується як алгебраїчна сума  прибутку  (збитку) від звичайної діяльності та надзвичайного прибутку,   надзвичайного   збитку  та  податків  з  надзвичайного прибутку.

Підпунктами «а», «г» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів та послуг; ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 193.1  статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За змістом пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими  пунктом 201.11  статті 201 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета. 

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

У справі, що розглядається, суд апеляційної інстанції встановив, що на підтвердження реальності здійснення господарських операцій, ремонту, переобладнання та укомплектування вищезазначеної техніки надано первинні документи з наступними контрагентами: ТОВ «Гідрохаус», ТОВ «Епіцентр К», ПП «Рулен», ТОВ «Хавестер», ТОВ «РДО Україна», ПП «Агропостач», ФО-П Козлов Ф.Ф., ТОВ «АВСК», ТОВ «Ландтех», ФО-П Полівара О.Г., ТОВ «Агротек», ТОВ «Спецагро», ТОВ «Грантефія», ТОВ «МРК Агро-тема», ТОВ «Трансмет-Юг», ФО-П ОСОБА_2 ,ТОВ «Техноторг-Дон», ПАТ «Солді і Ко», ФО-П ОСОБА_3 , ТОВ «Мікро-Ф», ТОВ «Трек любрікантс-юг», ТОВ «Агро-Альянс», ФО-П ОСОБА_4 , ТОВ «Юнікс-Техсервіс», ТОВ «Фірма «Вікант», ТОВ «Метал холдінг трейд», ФО-П ОСОБА_5 , ТОВ «Агротехсоюз», ФО-П ОСОБА_6 , ФО-П ОСОБА_7 , ПАТ «Українська гірничо-металургійна компанія», ТОВ «Укршина», ПП «Шина люкс», ТОВ «Вилайн груп», ФО-П ОСОБА_8 , ТОВ «ТД Ирбис», ТОВ «Амако Україна», ТОВ «Трак Сет», ФО-П ОСОБА_9 , ТОВ «Європроект південь», ТОВ «Фірма «Елта-Л», ТОВ «Торгівельна компанія Ювента», ТОВ «Цеппелін Україна», ТОВ «Арех-Одеса», ТОВ «Спрейфорс», 

Також, судом апеляційної інстанції було встановлено та підтверджується матеріалами справи, що позивачем до суду першої інстанції були надані акти встановлення запчастин, що підвереджують встановлення придбаних запчастин, вузлів та агрегатів, які дають можливість ідентифікувати, які саме запасні частини, метал, інструменти та інше приладді відносяться до тієї чи іншої агротехніки, яка імпортувалась Підприємством на територію України (що не заперечувалось контролюючим органом) та після проведення передпродажної підготовки реалізовувалась позивачем іншим суб`єктам господарювання.

Крім того, висновком судово-економічної експертизи, наданим на виконання вимог ухвали  П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24.04.2019, та поясненнями судового експерта, наданими у суді апеляційної інстанції, було підтверджено, що за даними бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки із постачальниками» усі придбані роботи (послуги) та матеріали Підприємством було віднесено до дебету бухгалтерського рахунку 92 «Адміністративні витрати», які в подальшому враховувались для розрахунку фінансового результату.

За таких обставин, Верховний Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що навіть у випадку неправильного відображення Підприємством витрат на рахунках аналітичного обліку, призначених для обліку витрат, зазначені витрати були враховані Підприємством при розрахунку фінансового результату.

Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на формування витрат та податкового кредиту у випадку, які були реально ним понесені, що не заперечувалось контролюючим органом у акті перевірки.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції дійшов правомірного висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Таким чином, доводи Управління, викладені в касаційній скарзі, не спростовують висновків, наведених у постанові П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18.06.2020, оскільки суд апеляційної інстанції правильно застосував норми матеріального права до встановлених у справі правовідносин, а доводи касаційної скарги фактично зводяться до переоцінки встановлених судом обставин, що не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції, а тому у задоволенні касаційної скарги слід відмовити. 

При цьому, Верховний Суд вказує, що висновки, викладені Верховним Судом у постановах від 17.03.2020 у справі № 820/5934/15, від 16.04.2020 у справі № 826/7760/15 та від 04.06.2020 у справі № 826/115/17, не є релевантними до обставин, встановлених у даній справі.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359  Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18.06.2020 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді | Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова