П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

05 травня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/39576/24	

Перша інстанція: суддя Бутенко А.В.,
повний текст судового рішення
складено 28.01.2025, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді –	Кравченка К.В.,	
судді –	Джабурія О.В.,	
судді –	Вербицької Н.В.,	
при секретарі –	Марченко І.А.,	

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 лютого 2025 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СТЕЙЛОК» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:
В грудні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «СТЕЙЛОК» (далі – позивач, Товариство) звернулось з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі – відповідач, Управління) про визнання протиправними та скасування наступних податкових повідомлень-рішень від 04.12.2024 року:
- №53202/15-32-07-02-20, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за серпень 2024 року на 3117158 грн.;
- №53204/15-32-07-02-20, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 3400 грн..
В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило, що через неповідомлення його про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість, результати якої оформлені актом перевірки від 30.10.2024 №48361/15-32-07-02-15, позивач не надав для цієї перевірки документів на підтвердження такого від`ємного значення, в зв`язку з чим відповідач дійшов помилкового висновку про відсутність документального підтвердження задекларованого позивачем показника по рядку 16 (16.1) декларації з ПДВ за серпень 2024 року на суму 3135158 грн.. На висновки акту перевірки від 30.10.2024 №48361/15-32-07-02-15 позивач подав заперечення із документами на підтвердження виникнення задекларованого за серпень 2024 року від`ємного значення з ПДВ. За результатами розгляду цих заперечень податковий орган виклав пункти 3.1, 3.2, 3.3 Акту перевірки від 30.10.2024 №48361/15-32-07-02-15 у новій редакції, в яких також вказав про завищення позивачем від`ємного значення з ПДВ за серпень 2024 року на суму 3117158 грн. та про не реєстрацію позивачем у Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від операцій з використанням ТМЦ, що не є господарською діяльністю на суму 3117158 грн.. На підставі цих висновків податковий орган виніс спірні податкові повідомлення-рішення, які позивач вважає неправомірними, вважаючи що наявні у нього документи, які були надані податковому органу, підтверджують правомірність декларування від`ємного значення з ПДВ за серпень 2024 року.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 05.02.2025 позов задоволено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до наступного.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, обставини справи полягають в наступному.
Наказом Головного управління ДПС в Одеській області від 25.09.2024 року №9636-п призначено проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «СТЕЙЛОК» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, з датою початку перевірки - 25.10.2024 року; тривалість перевірки - 03 робочих дні.
25.09.2024 за вих. №975/15-32-07-02-14 рекомендованим листом з повідомленням про вручення №6504416821550 Товариству за адресою: вул. Композитора Ніщинського, буд. 16, м. Одеса, були направлені повідомлення про проведення перевірки, копія наказу від 25.09.2024 року №9636-п, затверджений план перевірки та запит №1 про надання документів від 25.09.2024, в якому повідомлялося про необхідність надання у термін до 16 год. 00 хв. 25.10.2024 року документи (копії документів, засвідчені підписом посадової особи та скріплені печаткою (за наявності)) підтверджуючі дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість, щодо формування суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (в т.ч. зазначених в Додатку 2) до податкової декларації з податку на додану вартість за серпень 2024 року (з урахуванням попередніх звітних періодів), завірені копії первинних документів, якими підтверджено Декларування податкових зобов`язань, податкового кредиту з ПДВ, що безпосередньо стосуються господарських відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків (їх відображення в обліку і звітності)) за періоди, які вплинули на формування рядка 16.1 податкової декларації з податку на додану вартість за серпень 2024 року.
Згідно з даними сайту Укрпошти, поштове відправлення №6504416821550 від 25.09.2024 було повернуто 14.10.2024 року на адресу ГУ ДПС в Одеській області у зв`язку із закінченням встановленого терміну зберігання, що не заперечується сторонами.
25.10.2024 року відповідачем складений Акт №7067/15-32-07-02-16 «Про не надання пояснень та документального підтвердження в повному обсязі ТОВ «СТЕЙЛОК», в якому зазначено про не надання до перевірки документів на запит №1 від 25.09.2024 року.
25.10.2024 року в адрес Товариства повторно направлено запит №2 про надання документів (копій документів) із актом №7067/15-32-07-02-16 від 25.10.2024, які були отримані представником ТОВ «СТЕЙЛОК» 04.11.2024 року, що підтверджується трекінгом відправлень із сайту Укрпошти №6504416866236.
28.10.2024 року на адресу позивача направлено лист-повідомлення про необхідність прибуття 30.10.2024 року о 16:30 год. до Головного управління ДПС в Одеській області для підписання матеріалів перевірки та протоколу про адміністративне правопорушення, яке було отримане позивачем 04.11.2024 року, що підтверджується трекінгом відправлень із сайту Укрпошти №6504416837376.
29.10.2024 року Головними державними інспекторами відділу перевірок у сфері торгівлі, послуг та інших галузей економіки управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Одеській області складено Акт №7234/15-32-07-02-16 «Про не надання пояснень та документального підтвердження в ході проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «СТЕЙЛОК», код за ЄДРПОУ 45090864», відповідно до якого у зв`язку з тим, що підприємством станом на 29.10.2024 до перевірки не надано регістрів бухгалтерського обліку та первинних документів щодо підтвердження операцій, які вплинули на формування показника, задекларованого по рядку 16 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» декларації з податку на додану вартість за серпень 2024 року у сумі 3135158 грн, встановлено відсутність документального підтвердження суми задекларованого показника по рядку 16 (16.1) декларації з податку на додану вартість за серпень 2024 року на суму 3135158 гривень, тобто ТОВ «СТЕЙЛОК» порушено п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України, відповідно до якого платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. 
30.10.2024 року Головними державними інспекторами відділу перевірок у сфері торгівлі, послуг та інших галузей економіки управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Одеській області складено Акт №7258/15-32-07-02-16 «Неявки для підписання та отримання акту перевірки, а також протоколу про адміністративне правопорушення», відповідно до якого у вказаний день та час директор ТОВ «СТЕЙЛОК» Самойленко Алла Петрівна для підписання акту від 30.10.2024 року №48361/15-32-07-02-15 та протоколу про адміністративне правопорушення від 30.10.2024 року №35/15-32-07-02-11 не з`явилася.
За результатами перевірки складено Акт від 30.10.2024 року №48361/15-32-07-02-15 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «СТЕЙЛОК», код ЄДРПОУ 45090864, щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах» (надалі - Акт перевірки).
За висновками Акту перевірки встановлені наступні порушення:
- п.44.1, п.44.3 п.44.6 ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198, п.200.1, п.п.“в” п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-V1 (із змінами та доповненнями) та абзацу четвертому підпункту 5 пункту 4 розділу V «Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», затвердженого Наказом Міністерства фінансів У країни від 28 січня 2016 року №21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 р. за №159/28289, в результаті чого завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) за серпень 2024 у сумі 3135158 гривень;
- п.44.1, п.44.3, п.44.6 ст.44, п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України що призвело до незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю.
Акт від 30.10.2024 року №7258/15-32-07-02-16 «Неявки для підписання та отримання акту перевірки» та акт від 30.10.2024 року №48361/15-32-07-02-15 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки» було отримано представником ТОВ «СТЕЙЛОК» 04.11.2024 року, що підтверджується трекінгом відправлень із сайту Укрпошти №6504416866040.
15.11.2024 ТОВ «СТЕЙЛОК» подало заперечення на Акт перевірки, до якого долучило документи, які стосуються задекларованих сум від`ємного значення з ПДВ за серпень 2024 року.
19.11.2025 року ГУ ДПС в Одеській області на адресу ТОВ «СТЕЙЛОК» направлено лист-повідомлення про необхідність прибуття 26.11.2024 року о 10:30 год. до Головного управління ДПС в Одеській області для розгляду матеріалів перевірки та заперечень, яке було отримане позивачем 09.12.2024 року, що підтверджується трекінгом відправлень із сайту Укрпошти №6504800044707.
За результатами розгляду цих заперечень ГУ ДПС в адрес позивача направило лист від 02.12.2024 №16713/КПР/15-32-07-02-06 «Про результати розгляду заперечень на акт перевірки Головного управління ДПС в Одеській області від 30.10.2024 року №48361/15-32-07-02-15» (надалі – Лист від 02.12.2024 про результати розгляду заперечень), в якому комісія ГУ ДПС з розгляду заперечень платників податків, з урахуванням наданих Товариством документів виклала в новій редакції пункти 3.1, 3.2 та 3.3 та висновки акту перевірки від 30.10.2024 року №48361/15-32-07-02-15.
Згідно нової редакції висновків Акту перевірки, які викладені у Листі від 02.12.2024 про результати розгляду заперечень, «Перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2024 року у Декларації від`ємного значення з ПДВ, яке визначено з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах встановлені порушення:
- п.44.1 ст.44, абз.“г” п.198.5, ст.198, абз.“в” п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України, Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (із змінами та доповненнями), Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за №168/704 (із змінами і доповненнями), в результаті чого завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) за серпень 2024 року в сумі 3117158 гривень;
- п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами), в результаті чого підприємством не зареєстровано у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від операцій з використання ТМЦ в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку на суму ПДВ 3117158 гривень.».
04.12.2024 року на підставі Акту перевірки від 30.10.2024 року №48361/15-32-07-02-15 та Листа від 02.12.2024 про результати розгляду заперечень ГУ ДПС в Одеській області складені спірні податкові повідомлення-рішення:
- №53202/15-32-07-02-20, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення з ПДВ за серпень 2024 року, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 3117158,00 грн.
- №53204/15-32-07-02-20 про застосування штрафних санкцій за порушення пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Вважаючи податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню з огляду на порушення контролюючим органом встановленої Податковим кодексом України процедури проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.
Обґрунтовуючи такий висновок, суд першої інстанції навів такі узагальнені доводи:
- в контексті положень пункту 42.4 статті 42 Податкового кодексу України, копія наказу від 25.09.2024 року №9636-п та повідомлення про проведення перевірки від 25.09.2024 року №975/15-32-07-02-14 вважаються врученими позивачу 14.10.2024 року;
- станом на день проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, у відповідача були відсутні докази належного повідомлення позивача про її початок, а також докази вручення запитів про надання документів;
- посилання відповідача у відзиві на позовну заяву на те, що зазначені документи були направлені рекомендованим листом з повідомленням відхиляються судом, оскільки підтверджуючих доказів повідомлення позивача про призначення перевірки завчасно, тобто за 30 календарних дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу до дня її початку, матеріали справи не містять і відповідачем таких не надано.
З наведених підстав суд першої інстанції дійшов висновку, що має місце порушення контролюючим органом приписів статті 79 Податкового кодексу України при проведенні документальної невиїзної перевірки позивача, що з урахуванням правової позиції Верховного Суду у постанові від 18.08.2021 у справі №160/9277/19 є істотним порушенням процедури перевірки та виключає необхідність переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства, і таке порушення процедури перевірки є достатньою самостійною підставою для визнання незаконними прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Апелянт з такими висновками суду першої інстанції не погоджується та в апеляційній скарзі доводить відсутність з боку податкового органу порушень приписів Податкового кодексу України при призначенні та проведенні документальної позапланової невиїзної перевірки позивача.
Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції про порушення відповідачем процедури проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача, колегія суддів зазначає наступне. 
Статтею 79 ПК України визначені наступні особливості проведення документальної невиїзної перевірки:
- документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом (п.79.1.);
- документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки (абзац 1 п.79.2);
- у разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу (абзац 2 п.79.2);
- виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки (абзац 3 п.79.2);
- присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова (п.79.3).
Оскільки наказом ГУ ДПС в Одеській області від 25.09.2024 року №9636-п документальна позапланова невиїзна перевірка ТОВ «СТЕЙЛОК» призначена у зв`язку із декларуванням позивачем за серпень 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн., то така перевірка правомірно призначена з підстав, передбачених пунктом 78.1.8. п.78.1 ст.78 ПК України, відповідно до якого підставою для проведення документальної позапланової перевірки є подання платником декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємне значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Наявність визначених пп.78.1.8. п.78.1 ст.78 ПК України підстав для призначення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача наказом ГУ ДПС в Одеській області від 25.09.2024 року №9636-п, позивачем не заперечується.
Як встановлено судом вище, на виконання приписів абзацу 1 пункту 79.2 ст.79 ПК України щодо вручення платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки, відповідач 25.09.2024 за вих.№975/15-32-07-02-14 рекомендованим листом з повідомленням про вручення №6504416821550 від 25.09.2024 направив в адрес позивача за адресою: вул. Композитора Ніщинського, буд. 16, м. Одеса, повідомлення про проведення перевірки, копію наказу від 25.09.2024 року №9636-п, затверджений план перевірки та запит №1 про надання документів від 25.09.2024. Ці документи згідно з даними сайту Укрпошти у поштовому відправленні №6504416821550 були повернуті 14.10.2024 року на адресу ГУ ДПС в Одеській області у зв`язку із закінченням встановленого терміну зберігання.
Статтею 42 ПК України встановлені наступні правила листування платників податків та контролюючих органів:
- податкові повідомлення - рішення, податкові вимоги або інші документи, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу (п.42.1);
- документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику) (п.4.2.);
- у разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмову прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення (абзац другий п.42.5);
Суд першої інстанції вірно зазначив, що в контексті положень пункту 42.4 статті 42 ПК, копія наказу від 25.09.2024 року №9636-п та повідомлення про проведення перевірки від 25.09.2024 року №975/15-32-07-02-14 вважаються врученими позивачу у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Враховуючи дотримання відповідачем вимог ст.42 ПК України щодо направлення позивачу поштою копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, та виходячи з приписів абзацу 2 п.79.2 ст.79 ПК України ГУ ДПС мало право розпочати таку перевірку не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.
Оскільки копія наказу від 25.09.2024 року №9636-п та повідомлення про проведення перевірки від 25.09.2024 року №975/15-32-07-02-14 були направлені позивачу 25.09.2024 за вих.№975/15-32-07-02-14 рекомендованим листом з повідомленням про вручення №6504416821550, то розпочавши позапланову невиїзну перевірку позивача 25.10.2024 відповідач дотримався присів ст.79 ПК України.
Таким чином, колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції про те, що станом на день проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, у відповідача були відсутні докази належного повідомлення позивача про її початок.
Що стосується факту отримання позивачем 04.11.2024 поштового відправлення №6504416866236, яким відповідач 25.10.2024 направив в адрес позивача повторний запит №2 про надання документів, то даний факт не пливає на висновок колегії суддів про дотримання відповідачем приписів ст.79 ПК України, а має значення для оцінки доведеності та обґрунтованості висновків Акту перевірки про ненадання позивачем документів на підтвердження задекларованих показників від`ємного значення за серпень 2024 року.
Що стосується посилань суду першої інстанції на та те, що поштові відправлення №6504416837376, №6504416866040 були отримані позивачем 04.11.2024 року, тобто після того, як перевірка вже була проведена та за її наслідками був складений акт перевірки від 30.10.2024 року №48361/15-32-07-02-15, то колегія суддів погоджується з тим, що такі факти мають місце, але ці факти не свідчать про порушення відповідачем приписів ст. ст.79 ПК України, виходячи з наступного.
Так, поштовим відправленням №6504416837376 в адрес позивача 28.10.2024 був направлений лист-повідомлення про необхідність прибуття 30.10.2024 року о 16:30 год. до Головного управління ДПС в Одеській області для підписання матеріалів перевірки та протоколу про адміністративне правопорушення, а поштовим відправленням №6504416866040 в адрес позивача 30.10.2024 був направлений Акт перевірки.
Направлення таких документів не регламентується положеннями ст.79 ПК України, а фактично стосується визначеної статтею 86 ПК України процедури оформлення результатів перевірок, направлення (вручення) таких результатів платнику податків та оскарження таких результатів в адміністративному порядку. 
Отже, за результатами апеляційного перегляду даної справи не знайшли свого підтвердження висновки суду першої інстанції про порушення відповідачем встановленої ст.79 ПК України процедури проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача, які були покладені судом першої інстанції в основу рішення про визнання протиправними та скасування спірних повідомлень рішень. 
Разом з тим, з`ясовані колегією суддів обставини справи свідчать про те, під час проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача відповідач не дотримався приписів статті 85 ПК України, якою регламентується процедура надання платниками податків документів для проведення перевірок, і яка містить наступні положення, які підлягають застосуванню до спірних правовідносин:
- платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки (п.85.2);
- при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки (п.85.4);
- у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис (п.85.6);
- посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) (п.85.8).
Зі змісту наведених положень ст.85 ПК України слідує, що обов`язок надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, виникає у платника податків після початку перевірки на підставі відповідного запиту на отримання копій документів, який повинен бути поданий не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
Оскільки документальна позапланова невиїзна перевірка ТОВ «СТЕЙЛОК» була розпочата 25.10.2024, то обов`язок надати документи щодо предмета цієї перевірки виник у позивача після 25.10.2024, а тому сам факт направлення позивачу поштовим відправленням №6504416821550 від 25.09.2024 запиту №1 про надання документів від 25.09.2024, тобто до початку перевірки, не може бути підставою для висновку про ненадання позивачем документів для перевірки, що в свою чергу свідчить про неправомірність складання відповідачем 25.10.2024, тобто в перший день перевірки, Акту №7067/15-32-07-02-16 про ненадання позивачем пояснень та документів на запит №1 від 25.09.2024 року.
Крім того, направивши позивачу 25.10.2024 року запит №2 про надання документів (копій документів) та завершивши перевірку вже 29.10.2024, про що зазначено в пункті 2.1 Акту перевірки, відповідач не дотримався приписів п.85.4 ст.85 ПК України, відповідно до якого запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
Більш того, оскільки запит №2 про надання документів був направлений за адресою позивача поштовим відправленням №6504416866236, яке було отримано представником позивача лише 04.11.2024 року, тобто вже після завершення перевірки та складання Акту перевірки, то складання ревізорами 29.10.2024 Акту №7234/15-32-07-02-16 про ненадання пояснень та документів на запит №2 від 25.10.2024 є безпідставним та неправомірним, оскільки на момент складання такого акту позивач ще не отримав запиту №2 і тому був позбавлений можливості надати необхідні документи до завершення перевірки.
Обґрунтовуючи правомірність складання Акту від 29.10.2024 №7234/15-32-07-02-16 про ненадання пояснень та документів на запит №2 від 25.10.2024, податковий орган посилається на інформацію з сайту Укрпошти щодо відстеження поштового відправленням №6504416866236, відповідно до якої 28.10.2024 відбулась невдала спроба вручення цього відправлення. Однак ця інформація лише підтверджує те, що відповідач знав про неотримання позивачем запиту №2 від 25.10.2024, а також те, що позивач був позбавлений реальної можливості надати пояснення та документи на запит №2 від 25.10.2024 до завершення перевірки та складання Акту перевірки.
Наведені порушення відповідачем приписів статті 85 ПК України мали наслідком позбавлення позивача можливості надати до завершення перевірки та складання Акту перевірки свої пояснення та документи на підтвердження задекларованого від`ємного значення з ПДВ за серпень 2024 року.
Разом з тим, такі порушення приписів статті 85 ПК України не матимуть наслідком скасування спірних податкових повідомлень-рішень, оскільки ці рішення були винесені за результатами розгляду заперечень позивача на Акт перевірки, які відображені в Листі від 02.12.2024, в якому викладені зовсім інші висновки щодо допущених позивачем порушень, ніж в Акті перевірки.
Як вже зазначено вище, позивач відповідно до приписів п.86.7 ст.86 ПК України 15.11.2024 оскаржив висновки Акту перевірки, надавши відповідачу документи, які стосуються задекларованих ним сум від`ємного значення з ПДВ за серпень 2024 року, і така скарга з доданими до неї документами була розглянута відповідачем по суті з направленням позивачу Листа від 02.12.2024 про результати розгляду заперечень.
В позовній заяві позивач оскаржував спірні податкові повідомлення-рішення також з тих підстав, що викладені в Листі від 02.12.2024 про результати розгляду заперечень висновки про порушення позивачем вимог податкового законодавства під час декларування сум від`ємного значення з ПДВ за серпень 2024 року є помилковими.
Суд першої інстанції цим доводам позивача правової оцінки не надав, визнавши достатнім для задоволення позову зроблених ним висновків про порушення відповідачем процедури проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача, з якими колегія суддів не погодилась з викладених вище підстав.
Виходячи з цього, колегія суддів вважає за необхідне надати правову оцінку підставам для винесення спірних податкових повідомлень-рішень, які наведені відповідачем в Листі від 02.12.2024 про результати розгляду заперечень позивача на Акт перевірки, в якому фактично викладені нові (інші) підстави для спірних рішень, ніж ті, які попередньо були викладені в Акті перевірки.
Зокрема, висновок Акту перевірки про завищення позивачем від`ємного значення з ПДВ за серпень 2024 на суму 3135158 грн. ґрунтувався лише на ненаданні позивачем жодного документу на підтвердження такого показника.
За результатами розгляду заперечень позивача на Акт перевірки відповідач в Листі від 02.12.2024 навів такі обставини.
Згідно Додатку 2 до податкової декларації з ПДВ за серпень 2024 року сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду складається із значень, які виникли:
у січні 2024 року - 3117158 грн;
у березні 2024 року - 3000 грн;
у квітні 2024 року - 3000 грн;
у травні 2024 року - 6000 грн;
у червні 2024 року - 3000 грн;
у липні 2024 року - 3000 грн.
Згідно декларації з ПДВ за січень 2024 року, сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду становить 3117158 грн, яка виникла за рахунок наступних сум:
- 436531 грн. - суми ПДВ від операцій з придбання товарів та послуг на митній території України, підтверджені позивачем наданими договорами та первинними докуметами; 
- 4843537 грн. суми ПДВ, сплачені під час митного оформлення придбаних товарів, що ввезені на митну територію України, підтверджені наданими позивачем вантажно-митними деклараціями та платіжними документами;
- 1537122 грн. - суми від`ємного значення, які перенесені позивачем до декларації з ПДВ за січень 2024 року з декларації з ПДВ за грудень 2023 року, на підтвердження яких позивач до своїх заперечень на Акт перевірки не надав підтверджуючих документів;
- 3959104 грн. – сума податкових зобов`язань з ПДВ за січень 2024 року від операцій з реалізації ТМЦ на митній території України, по яким позивачем надані податкові накладні, але не надані документи, що були підставою для їх оформлення (виписки банку, акти прийому-передачі, видаткові накладні, тощо);
- 259072 грн. - суми ПДВ від коригування податкових зобов`язань, відображених по рядку 7 декларації з ПДВ за січень 2024 року у сумі «-», на підтвердження чого позивач до своїх заперечень надав розрахунки коригування та копії накладних на повернення.
Решта сум від`ємного значення, які відображені у складі рядка 16.1 Декларації з ПДВ за серпень 2024 року в загальній сумі 18000 грн. (за березень 2024 року - 3000 грн., за квітень 2024 року - 3000 грн., за травень 2024 року - 6000 грн., за червень 2024 року - 3000 грн.; за липень 2024 року - 3000 грн.) стосується операцій з придбання позивачем послуг оренди складських приміщень, на підтвердження яких позивачем надані копії договору оренди, актів про надання послуг (оренда).
На підставі вказаних обставин відповідач в Листі від 02.12.2024 зробив висновок, що рядок 16 (16.1) (значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду) декларації з податку на додану вартість за серпень 2024 року складається із сум ПДВ сплаченого при ввезені товарів на митну територію України у сумі 3117158 грн. та суми ПДВ від операцій з придбання послуг оренди складських приміщень у розмірі 18000 гривень.
Відповідач в Листі від 02.12.2024 дійшов висновку про завищення позивачем від`ємного значення з ПДВ за серпень 2024 року на суму 3117158 грн., який обґрунтував такими узагальненими доводами та висновками:
1. У ході розгляду заперечень встановлено, що під час перевірки та до своїх заперечень ТОВ «СТЕЙЛОК» не було надано регістрів бухгалтерського обліку щодо відображення проведених операцій та первинних документів щодо операцій з реалізації ТМЦ, зокрема:
- контракти з додатками (додаткові угоди), договори, специфікації до договорів поставки, які фіксують та підтверджують господарські операції; зміст та обсяг господарських операцій, інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарських операцій;
- видаткові накладні, акти приймання-передачі, рахунки - фактури;
- товарно-транспортні накладні на перевезення продукції; 
- документи, що підтверджують розрахунки за реалізовані товари (банківські виписки та інше), стан взаєморозрахунків з покупцями, а також наявність дебіторської та кредиторської заборгованості станом на початок перевіряємого періоду, на кінець перевіряємого періоду;
- документи складського обліку та руху ТМЦ;
- загальну оборотно-сальдову відомість за період серпень 2024 та за періоди, які вплинули на формування від`ємного значення з ПДВ за серпень 2024;
- регістри бухгалтерського обліку по рахунках: 28 «Товари», 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками», 311 «Розрахунковий рахунок», 90 «Собівартість реалізації», 92 «Адміністративні витрати», 93«Витрати на збут», 685 «Розрахунки з іншими кредиторами», 37 «Розрахунки з іншими дебіторами» та інші; 
- результати проведення інвентаризації ТМЦ станом на 31.12.2023 (01.01.2024) та станом на дату проведення перевірки (накази, акти, інвентаризаційні відомості, тощо);
- інші документи, щодо використання в господарській діяльності придбаних ТМЦ.
2. В зв`язку з відсутністю відомостей бухгалтерського обліку, документів, щодо використання придбаних ТМЦ в межах господарської діяльності та відсутністю підтвердження їх залишку на складі підприємства, не можливо встановити наявність залишку ТМЦ станом на 31.08.2024 року, а тому на порушення п.44.1 ст.44, абз.«г» п.198.5, ст.198 ПК України ТОВ «СТЕЙЛОК» занизило податкові зобов`язання за серпень 2024 року на суму 3117158 грн. від використання ТМЦ в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
3. В порушення п.201.10 ст.201 ПК України ТОВ «СТЕЙЛОК» не зареєстровано у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від операцій з використання ТМЦ в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку на суму ПДВ 3117158 грн..
4. В результаті заниження податкових зобов`язань за серпень 2024 року на суму 3117158 грн. перевіркою встановлено завищення суми від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (показник рядка 19) Декларації за серпень 2024 року у сумі 3117158 грн. та, як наслідок, завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного період (показник рядка 21) Декларації за серпень 2024 року на загальну суму 3117158 грн.. 
Нормативним обґрунтуванням висновку про заниження позивачем своїх податкових зобов`язань за серпень 2024 року на суму 3117158 грн. стали положення пункту 44.1 ст.44 та підпункт «г» пункту 198.5, ст.198 ПК України.
Пункт 44.1 ст.44 ПК України встановлює обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідач вважає, що позивач не дотримався вимог цього пункту, оскільки позивач не надав для перевірки первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інші документи, які підтверджують обґрунтованість від`ємного значення з ПДВ на суму 3117158 грн., яке виникло в січні 2024 та продовжує декларуватися в серпні 2024.
Згідно з підпунктом «г» пункту 198.5, ст.198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: ...,г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Відповідач стверджує, що оскільки позивач не підтвердив документально обґрунтованість декларування в серпні 2024 року від`ємного значення з ПДВ на суму 3117158 грн., то на підставі підпункту «г» пункту 198.5 ст.198 ПК України позивач повинен був віднести цю суму до своїх податкових зобов`язань за серпень 2024 року, склавши та зареєструвавши на цю суму у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, вважаючи, що раніше придбані позивачем на цю суму ПДВ товари були використані в операціях, що не є господарською діяльністю позивача.
Такі висновки податкового органу стали підставою для винесення спірних податкових повідомлень-рішень.
Надаючи оцінку правомірності викладеному в Листі від 02.12.2024 висновку про заниження позивачем податкових зобов`язань за серпень 2024 року на суму 3117158 грн., і, як наслідок, висновку про завищення на цю ж суму і за цей же період від`ємного значення з ПДВ, колегія суддів зазначає наступне.
Положеннями пункту 86.7 статті 86 ПК України врегульована процедура подання платником податків заперечень на висновки перевірки, процедура розгляду контролюючим органом таких заперечень, та порядок прийняттям контролюючим органом відповідних рішень за результатами розгляду таких заперечень. 
Цим пунктом передбачено наступне:
- акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.
Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу (пп.86.7.1);
- у разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про дату, час та місце/спосіб розгляду матеріалів перевірки, у тому числі в режимі відеоконференції. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду. Інформація (повідомлення) про розгляд контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, матеріалів перевірки в режимі відеоконференції надсилається платнику податків в електронному вигляді в електронний кабінет (пп.86.7.2);
- платник податків має право брати участь у розгляді матеріалів перевірки особисто або через свого представника, у тому числі в режимі відеоконференції, про що зазначає у поданих запереченнях. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податків має право надавати письмові (крім випадків розгляду матеріалів перевірки у режимі відеоконференції) та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду.
Відсутність платника податку або його представника, повідомленого в передбаченому цією статтею порядку про час і місце розгляду матеріалів перевірки, не є перешкодою для розгляду матеріалів перевірки (пп.86.7.3).
З наведених положень пункту 86.7 статті 86 ПК України слідує, що у випадку отримання від платника податків заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень контролюючий орган в будь-якому випадку зобов`язаний повідомити платника податків про дату, час та місце/спосіб розгляду матеріалів перевірки, незалежно від того, чи висловив платник податків в своїх запереченнях бажання взяти участь у розгляді матеріалів перевірки.
Як вже зазначено вище, 15.11.2024 позивач подав заперечення на Акт перевірки від 30.10.2024 року, а 19.11.2025 відповідач на адресу позивача направив лист-повідомлення про необхідність прибуття 26.11.2024 року о 10:30 год. до Головного управління ДПС в Одеській області для розгляду матеріалів перевірки та заперечень, яке було отримане позивачем 09.12.2024 року, що підтверджується трекінгом відправлень із сайту Укрпошти № 6504800044707.
Також з долученої до справи інформації із сайту Укрпошти по поштовому відправленню №6504800044707 (а.с.134) вбачається, що дане відправлення надійшло до поштового відділення, яке обслуговує адресу позивача, 23.11.2024, а перша спроба вручення була 27.11.2024, тобто вже після дати, на яку позивач запрошувався для розгляду матеріалів перевірки та заперечень, а вручення цього поштового відправлення позивачу відбулось лише 09.12.2024, тобто вже після складання Листа від 02.12.2024 про результати розгляду заперечень та спірних податкових повідомлень-рішень від 04.12.2024.
Отже, на момент розгляду матеріалів перевірки та заперечень 26.11.2024 у відповідача не було доказів повідомлення позивача про час та місце такого розгляду, що свідчить про недотримання комісією ГУ ДПС в Одеській області з питань розгляду заперечень приписів пп.86.7.2 п.86.7 ст.86 ПК України в частині належного повідомлення позивача про дату, час та місце розгляду матеріалів перевірки.
Крім того, відповідно до пп.86.7.4 п.86.7 ст.86 ПК України комісія з питань розгляду заперечень під час розгляду матеріалів перевірки:
- встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
- розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини);
- досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом`якшують або звільняють від відповідальності;
- досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу (абзац 4 пп.86.7.4);
У разі встановлення необхідності проведення позапланової документальної перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, висновок за результатами розгляду матеріалів перевірки приймається комісією з питань розгляду заперечень після проведення такої перевірки з урахуванням її результатів (абзац 8 пп.86.7.4)
У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, проведеної на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу у зв`язку з розглядом наданих у порядку, визначеному цим пунктом, заперечень до акта (довідки) перевірки, або розглядом скарги на прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу, який проводив таку перевірку, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Розгляд таких заперечень окремо не здійснюється. Такі заперечення долучаються до матеріалів перевірки або матеріалів щодо розгляду скарги, а наведені в них факти та дані враховуються контролюючим органом при формуванні у передбаченому цим підпунктом порядку висновку за результатами розгляду матеріалів перевірки або під час розгляду скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення у порядку, встановленому статтею 56 цього Кодексу (абзац 9 пп.86.7.4).
Відповідно до підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України однією з підстав для проведення документальної позапланової перевірки є подання платником податків подано в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки в порядку, визначеному пунктом 86.7 статті 86 цього Кодексу, або скарги на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі якщо платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.
Аналіз наведених положень абзаців 4, 8 та 9 підпункту 86.7.4 пункту 86.7 статті 86, та підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України свідчить про те, що якщо платник податків у своїх запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, то комісія з питань розгляду заперечень під час розгляду матеріалів перевірки повинна прийняти рішення про проведення документальної позапланової перевірки з метою дослідження цих обставин, якщо об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки.
Виходячи з того, що викладений в Акті перевірки висновок про завищення позивачем від`ємного значення з ПДВ за серпень 2024 на суму 3135158 грн. ґрунтувався лише на ненаданні позивачем жодного документу на підтвердження такого показника, а до своїх заперечень на акт перевірки позивач надав документи на підтвердження виникнення цієї суми від`ємного значення з ПДВ в січні 2024 року, то фактично комісія з питань розгляду заперечень ГУ ДПС в Одеській області мала дослідити нові обставини, які не були досліджені під час перевірки і не відображені в Акті перевірки, а це в свою чергу відповідно до абзацу 4 пункту 86.7.4. та підпункту 78.1.5 ПК України викликало необхідність призначення та проведення відповідачем документальної позапланової перевірки позивача стосовно таких обставин, оскільки їх об`єктивне дослідження потребувало аналізу первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку з січня по серпень 2024 року, що необхідно робити в рамках документальної перевірки, а не в рамках розгляду скарги на висновки Акту перевірки. 
Підтвердженням такого висновку є те, що у Листі від 02.12.2024 про результати розгляду заперечень на Акт перевірки податковий орган фактично виклав нові (інші) підстави для спірних рішень, ніж ті, які попередньо були викладені в Акті перевірки.
Колегія суддів вважає, що комісія з питань розгляду заперечень ГУ ДПС в Одеській області при формуванні своїх висновків в Листі від 02.12.2024 про результати розгляду заперечень неправомірно обмежилась лише тими документами, які позивач долучив до заперечень на Акт перевірки, адже до своїх заперечень позивач долучив лише документи на підтвердження виникнення задекларованого ним в серпні 2024 року від`ємного значення з ПДВ, виходячи з того, що предметом позапланові невиїзної перевірки було саме від`ємне значення з ПДВ за серпень 2024 року, і в Акті перевірки зазначено про ненадання позивачем жодного документу на підтвердження такого показника.
Суть викладених у Листі від 02.12.2024 про результати розгляду заперечень порушень зводиться до того, позивач не довів облік товарів, суми ПДВ по яким сформували від`ємне значення з цього податку за січень 2024 року, яке задеклароване у серпні 2024 року, але такі обставини не досліджувались в Акті перевірки від 30.10.2024, і тому в силу приписів абзацу 4 пункту 86.7.4. та підпункту 78.1.5 ПК України перевірка таких обставин мала здійснюватися шляхом призначення відповідної позапланової перевірки, в рамках якої податковий орган мав витребувати у позивача саме ті документи, які підтверджують облік позивачем таких товарів. 
Не здійснення відповідачем таких заходів призвело до того, що позивач фактично був позбавлений права довести правомірність декларування ним від`ємного значення за серпень 2024 року в процедурі розгляду заперечень на Акт перевірки, в зв`язку з чим колегія суддів вважає необґрунтованим та передчасним викладений в Листі від 02.12.2024 висновок про заниження позивачем податкових зобов`язань за серпень 2024 року на суму 3117158 грн., і, як наслідок, висновок про завищення на цю ж суму і за цей же період від`ємного значення з ПДВ.
Колегія суддів також звертає увагу на те, що викладений в Листі від 02.12.2024 висновок про заниження позивачем податкових зобов`язань стосується суми 3117158 грн., яка є сумою від`ємного значення з ПДВ за січень 2024 року.
Роблячи такий висновок, відповідач в Листі від 02.12.2024 зазначив, що задекларована позивачем за серпень 2024 року сума від`ємного значення з ПДВ 3135158 грн. складається із сум ПДВ, при ввезені товарів на митну територію України у сумі 3117158 грн. та суми ПДВ від операцій з придбання послуг оренди складських приміщень у розмірі 18000 гривень.
Таке твердження податкового органу є помилковим, оскільки при ввезені товарів на митну територію України в січні 2024 року позивач сплатив ПДВ в сумі 4843537 грн., а сума 3117158 грн. є сумою від`ємного значення з ПДВ за січень 2024 року, яка розрахована як різниця між наступними сумами податкового кредиту та податкових зобов`язань за цей місяць:
- 436531 грн - суми ПДВ від операцій з придбання товарів та послуг на митній території України; 
- 4843537 грн. суми ПДВ, сплачені під час митного оформлення придбаних товарів, що ввезені на митну територію України;
- 1537122 грн. - суми від`ємного значення, які перенесені позивачем до декларації з ПДВ за січень 2024 року з декларації з ПДВ за грудень 2023 року; 
- 3959104 грн. – сума податкових зобов`язань з ПДВ за січень 2024 року від операцій з реалізації ТМЦ на митній території України; 
- 259072 грн. - суми ПДВ від коригування податкових зобов`язань, відображених по рядку 7 декларації з ПДВ за січень 2024 року у сумі «-».
(3117158 = (436531 + 4843537 + 1537122) - 3959104 + 259072)
Позивач до своїх заперечень на Акт перевірки та до матеріалів справи надав копії документів, на підтвердження реалізації ним товарів в січні 2024 року на суму ПДВ 3959104 грн., до якої, як зазначив позивач, входить і залишок товарів, сума ПДВ по яким в розмірі 1 537 122 грн. була задекларована у складі податкового кредиту попереднього періоду та перейшла до декларації за січень 2024 року.
Відповідно до положень ст.ст.185, 188 ПК України податкові зобов`язання з ПДВ виникають за результатами операцій з продажу товарів (робіт, послуг) на митній території України виходячи з їх договірної вартості.
Виходячи з цього, висновок податкового органу про заниження податкових зобов`язань з ПДВ за певний період повинен ґрунтуватися на конкретних операціях з продажу товарів (робіт, послуг) в цьому періоду, суми ПДВ по яким не включені до складу податкових зобов`язань.
Для застосування підпункту «г» пункту 198.5, ст.198 ПК України податковому органу необхідно встановити вартість товарів, суми ПДВ по яким були віднесені до податкового кредиту, і які в подальшому були використані або почали використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Однак, викладений в Листі від 02.12.2024 висновок про заниження позивачем податкових зобов`язань за серпень 2024 року на суму 3117158 грн. не обґрунтований відповідачем з посиланням на конкретний обсяг товарів та їх вартість, які, на думку податкового органу, використані або почали використовуватися позивачем в серпні 2024 року в операціях, що не є господарською діяльністю позивача, а сама сума 3117158 грн. не є сумою ПДВ по конкретним товарам, а є розрахованим від`ємним значенням з цього податку за січень 2024 року. 
Саме для встановлення конкретного обсягу товарів, які на думку податкового органу використані або почали використовуватися позивачем в серпні 2024 року в операціях, що не є господарською діяльністю позивача, відповідачу необхідно було в процедурі розгляду заперечень на Акт перевірки призначити позапланову перевірку позивача на підставі абзацу 4 пункту 86.7.4 та підпункту 78.1.5 ПК України.
Наведене вище підтверджує висновок колегії суддів про необґрунтованість та передчасність викладеного в Листі від 02.12.2024 висновку про заниження позивачем податкових зобов`язань за серпень 2024 року.
Виходячи з цього, колегія суддів вважає, що винесені на підставі таких висновків спірні податкові повідомлення-рішення не можуть вважатися правомірними та підлягають скасуванню, що є підставою для задоволення позовних вимог. 
Оскільки суд першої інстанції прийняв вірне по суті рішення про задоволення позовних вимог, але навів помилкове обґрунтування такого рішення, то на підставі ч.4 ст.317 КАС України колегія суддів вважає за необхідне змінити мотивувальну частину рішення суду першої інстанції стосовно підстав для задоволення позовних вимог. 
За таких обставин апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Керуючись ст.315, ст.317, ст.321, ст.322, ст.325, ст.329 КАС України, апеляційний суд,–

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – задовольнити частково.
Мотивувальну частину рішення Одеського окружного адміністративного суд від 05 лютого 2025 року по справі №420/39576/24 змінити в частині підстав для задоволення позову.
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суд від 05 лютого 2025 року по справі №420/39576/24 – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя-доповідач 		К.В. Кравченко	
Судді	  	О.В. Джабурія    Н.В. Вербицька