ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/21032/24                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Дудін С.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  04 червня 2025 року                                                                                            м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді                     - Штульман І.В.,
суддів                               - Оксененка О.М., Черпака Ю.К.,
при секретарях                    - Рожок В.В., Олешко М.Ю., 
за участі                              - Ларіонова М.О.,- представника позивача; 
Крутоузова Д.Ю.,- представника відповідача,-
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Дельта Вілмар" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИЛА:
У травні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Дельта Вілмар» (далі - позивач; ТОВ «Торговий дім «Дельта Вілмар») звернулося в Київський окружний адміністративний суд з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач; ЦМУ ДПС по роботі з ВПП) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 09 лютого 2024 року №149/Ж10/31-00-23-03-20, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи з доходу нерезидента із джерелом походження з України» на суму 9875923,00 грн, з яких 8449748,00 грн - сума збільшення податкових зобов`язань, 1426175,00 грн - сума штрафних санкцій.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2024 року позов ТОВ «Торговий дім «Дельта Вілмар» задоволено повністю. 
Не погоджуючись із рішенням Київського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2024 року, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «Торговий дім «Дельта Вілмар». В обґрунтування своїх доводів представник ЦМУ ДПС по роботі з ВПП зазначає, що встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі - ПК України) мораторій на проведення планових виїзних перевірок не діє з 17 березня 2022 року - моменту набрання чинності Законом України від 15 березня 2022 року №2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» (далі - Закон №2120-ІХ). 
Представник податкового органу звернув увагу, що відповідачем було проведено та завершено перевірку ТОВ «Торговий дім «Дельта Вілмар» поза межами карантинних обмежень. 
Також представник ЦМУ ДМС по роботі з ВПП відмітив, що на підставі отриманої податковим органом інформації від компетентного органу Республіки Кіпр, встановлено подальше перерахування компанією нерезидентом процентів, отриманих від українських позичальників на користь пов`язаної особи, що свідчить про те, що компанія «FLOTTOTRADE LIMITED» не є вигодонабувачем доходів, отриманих від українських підприємств у вигляді відсотків та, відповідно, не є бенефіціарним власником таких доходів.
Представник контролюючого органу вважає, що не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (в рамках угоди або серії угод) з джерелом їх походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, процентів, дивіденди, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 січня 2025 року відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу та витребувано матеріали справи з суду першої інстанції.
ТОВ «Торговий дім «Дельта Вілмар» подав до суду відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу ЦМУ ДПС по роботі з ВПП залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2024 року - залишити без змін. Свою позицію представник ТОВ «Торговий дім «Дельта Вілмар» обґрунтовує тим, що планова перевірка позивача була призначена та протягом 42 робочих днів проводилася у період дії встановленого законодавчим органом влади мораторію на проведення перевірок. Представник позивача звертає увагу, що Кабінетом Міністрів України на момент проведення перевірки не приймалося рішення про завершення дії мораторію, введеного з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби. Представник товариства зазначив, що призначення та проведення податковим органом планової перевірки позивача під час встановленого на проведення документальних планових перевірок мораторію тягне за собою протиправність податкового повідомлення-рішення, прийнятого на підставі акту перевірки.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2025 року справу призначено до розгляду у відкритому судовому засіданні на 16 квітня 2025 року. 
22 травня 2025 року представником позивача подано до суду апеляційної інстанції додаткові пояснення, в яких зазначено, що податковим органом протиправно призначена та протягом 42 днів проводилася документальна планова виїзна перевірка Товариства в період дії мораторію. Представник ТОВ «Торговий дім» Дельта Вілмар» наголосив, що у контрагента-нерезидента «FLOTTOTRADE LIMITED» є статус бенефіціарного власника отриманих від позивача доходів.
За змістом частини першої статті 309 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) апеляційна скарга на рішення суду першої інстанції має бути розглянута протягом шістдесяти днів з дня постановлення ухвали про відкриття апеляційного провадження.
За приписами частини другої статті 309 КАС України виняткових випадках апеляційний суд за клопотанням сторони та з урахуванням особливостей розгляду справи може продовжити строк розгляду справи, але не більш як на п`ятнадцять днів, про що постановляє ухвалу.
Згідно з частиною четвертою статті 9 КАС України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі.
Пунктом 1 статті 6, ратифікованої Законом України №475/97-ВР від 17 липня 1997 року, Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод закріплено право вирішення спірного питання упродовж розумного строку.
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду, з метою забезпечення повного та всебічного розгляду справи, а також прийняття законного та обґрунтованого рішення з дотриманням процесуальних прав всіх учасників судового процесу, дійшла висновку про наявність підстав для продовження строку розгляду апеляційної скарги на розумний строк.
Заслухавши суддю-доповідача, вислухавши пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги відповідача, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду вважає, що апеляційну скаргу ГУ ДПС по роботі з ВПП необхідно залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2024 року - без змін, виходячи з такого.
Як вбачається з матеріалів справи, 17 лютого 2009 року ТОВ "Торговий дім "Дельта Вілмар " зареєстровано юридичною особою, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадським формувань. 
15 листопада 2021 року ЦМУ ДПС по роботі з ВПП було прийнято наказ №716, яким на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 77.4 статті 77, пункту 82.1 статті 82 ПК України  та згідно з планом-графіком проведення документальних планових перевірок платників податків     на 2021 рік призначено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Торговий дім "Дельта Вілмар " з 30 листопада 2021 року тривалістю 30 робочих днів (т.1 а.с.93).
Вказана перевірка проводилася контролюючим органом за період діяльності позивача з 01 липня 2017 року по 30 вересня 2021 року з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання ТОВ «Торговий дім «Дельта Вілмар» валютного та іншого законодавства, правильністю нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 липня 2017 року по 30 вересня 2021 року.
Наказом ЦМУ ДПС по роботі з ВПП від 11 січня 2022 року №5 "Про продовження строків проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Торговий дім "Дельта Вілмар" продовжено строки проведення документальної виїзної перевірки позивача, починаючи з 14 січня 2022 року, тривалістю 15 робочих днів (т.1 а.с.94).
Наказом ЦМУ ДПС по роботі з ВПП від 01 лютого 2022 року №50 "Про зупинення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Торговий дім "Дельта Вілмар" зупинено проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Торговий дім "Дельта Вілмар", починаючи з 01 лютого 2022 року на 30 робочих днів (т.1 а.с.95).
Листом від 08 грудня 2023 року №12789/6/31-00-07-04-01-06 ЦМУ ДПС по роботі з ВПП повідомило позивача про поновлення проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ " Торговий дім "Дельта Вілмар" за період діяльності з 01 липня 2017 року по 30 вересня 2021 року, на невикористаний термін, а саме 3 (три) робочі дні (т.1 а.с.96-99).
На підставі зазначених вище наказів, посадовими особами ЦМУ ДПС по роботі з великими платниками податків було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Торговий дім "Дельта Вілмар", за результатами якої було складено акт від 05 січня 2024 року №5/Ж5/31-00-07-04-02-20/36369434 (т.1 а.с.100-250, т.2 а.с.1-74).
У вказаному акті контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем ТОВ "Торговий дім "Дельта Вілмар" таких вимог законодавства:
- пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 140.2, пункту 140.3 статті 140 ПК України, статті 1, статті 3, статті 9, статті 11 та статті 12 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", вимог розділу 4 Концептуальної основи фінансової звітності, ухваленою Радою Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (далі - МСБО) у вересні 2010 року, пункту 7 МСБО 18 "Дохід", виданий Радою з МСБО, пунктів 8, 16, 23,29 МСБО 21, виданий Радою МСБО зі змінами та доповненнями станом на 01 січня 2012 року, пункту 1, 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну України від 24 травня 1995 року №88, в результаті чого занижено суму податку на прибуток у сумі 56602488,00 грн, у тому числі: за три квартали 2017 року у сумі 1071585,00 грн, за 2017 рік у сумі 3711531,00 грн, за півріччя 2020 року у сумі 38702499,00 грн, за три квартали 2020 року в сумі 21693728,00 грн, за 2020 рік у сумі 36621182,00 грн, за 1 квартал 2021 року у сумі 10875152,00 грн, за півріччя 2021 року у сумі 14048036,00 грн та за три квартали 2021 року у сумі 16269776,00 грн;
- пункту 198.1, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу     податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, що переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду рядка 21 декларації всього у сумі 6195,00 грн, а саме за вересень 2021 року;
- пункту 103.2 та пункту 103.3 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, в результаті заниження позивачем податку з доходу нерезидента із джерелом походження з України у загальній сумі 8795313,00 грн, у тому числі: за 3 квартал 2017 року - 538006,00 грн; за 4 квартал 2017 року - 550273,00 грн; за 1 квартал 2018 року - 554670,00 грн; за 2 квартал 2018 року - 542960,00 грн; за 3 квартал 2018 року - 565618,00 грн; за 4 квартал 2018 року - 573416,00 грн; за 1 квартал 2019 року - 547441,00 грн; за 2 квартал 2019 року - 551056,00 грн; за 3 квартал 2019 року - 477232,00 грн; за 4 квартал 2019 року - 541756,00 грн; за 1 квартал 2020 року - 392087,00 грн; за 2 квартал 2020 року - 426791,00 грн; за 3 квартал 2020 року - 438862,00 грн; за 4 квартал 2020 року - 444112,00 грн; за 1 квартал 2021 року - 550928,00 грн; за 2 квартал 2021 року - 555630,00 грн.
Не погоджуючись з висновками акту перевірки від 05 січня 2024 року №5/Ж5/31-00-07-04-02-20/36369434, ТОВ «Торговий дім «Дельта Вілмар» подано до контролюючого органу заперечення (т.2 а.с.75-140), за результатом розгляду яких ЦМУ ДПС по роботі з ВПП прийнято рішення від 01 лютого 2024 року №67/Ж12/31-00-07-07-02-12, яким, зокрема, викладено пункт 3 розділу IV висновку акту від 05 січня 2024 року №5/Ж5/31-00-07-04-02-20/36369434 в такій редакції: встановлено порушення пункту 103.2 та 103.3 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, в результаті заниження позивачем податку з доходу нерезидента із джерелом походження з України у загальній сумі 8449748,00 грн, у тому числі: за 3 квартал 2017 року - 538006,00 грн; за 4 квартал 2017 року - 550273,00 грн; за 1 квартал 2018 року - 554670,00 грн; за 2 квартал 2018 року - 542960,00 грн; за 3 квартал 2018 року - 565618,00 грн; за 4 квартал 2018 року - 573416,00 грн; за 1 квартал 2019 року - 547441,00 грн; за 2 квартал 2019 року - 551056,00 грн; за 3 квартал 2019 року - 477232,00 грн; за 4 квартал 2019 року - 541756,00 грн; за 1 квартал 2020 року - 392087,00 грн; за 2 квартал 2020 року - 426791,00 грн; за 3 квартал 2020 року - 438862,00 грн; за 4 квартал 2020 року - 444112,00 грн; за 1 квартал 2021 року - 439335,00 грн; за 2 квартал 2021 року - 430515,00 грн (т.2 а.с.141-162).
На підставі результатів перевірки та рішення від 01 лютого 2024 року №67/Ж12/31-00-07-07-02-12 ЦМУ ДПС по роботі з ВПП було прийнято податкове повідомлення-рішення від 09 лютого 2024 року №149/Ж10/31-00-23-03-20, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи з доходу нерезидента із джерелом походження з України» на суму 9875923,00 грн, з яких 8449748,00 грн - сума збільшення податкових зобов`язань, 1426175,00 грн - сума штрафних санкцій (т.2 а.с.163).
Не погоджуючись з прийнятим контролюючим органом податковим повідомленням-рішенням, представником ТОВ «Торговий дім «Дельта Вілмар» подано до Державної податкової служби України (далі - ДПС України) скаргу від 27 лютого 2024 року на податкове повідомлення-рішення ЦМУ ДПС по роботі з ВПП від 09 лютого 2024 року (т.2 а.с.165-186).
За результатами розгляду вказаної скарги, ДПС України прийнято рішення від 13 квітня 2024 року, яким податкове повідомлення-рішення ЦМУ ДПС по роботі з ВПП від 09 лютого 2024 року залишено без змін, а скаргу ТОВ "Торговий дім "Дельта Вілмар" від 27 лютого 2024 року - без задоволення (т.2 а.с.187-193).
Вважаючи прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення від 09 лютого 2024 року №149/Ж10/31-00-23-03-20 протиправним, представник ТОВ "Торговий дім "Дельта Вілмар " звернувся в Київський окружний адміністративний суд з цим позовом.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції дійшов до висновку, що самостійною та достатньою підставою для скасування податкового повідомлення-рішення від 09 лютого 2024 року №149/Ж10/31-00-23-03-20 є допущення податковим органом порушення у вигляді призначення документальної планової виїзної перевірки під час дії мораторію.
Надаючи правову оцінку обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду зазначає наступне. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.
Відповідно до підпункту 14.1.164 пункту 14.1 статті 14 ПК України план-графік документальних виїзних перевірок це перелік платників податків, що підлягають плановій перевірці контролюючими органами у відповідний період календарного року.
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Відповідно до положень статті 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок.
Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.
Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу.
Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 ПК України.
Згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України (в редакції чинні на момент винесення наказу про призначення перевірки) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок, на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року №1236 установлено, з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.
Отже, станом на момент прийняття наказу від 15 листопада 2021 року про призначення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Торговий дім «Дельта Вілмар», Кабінетом Міністрів України не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову № 89 від 3 листопада 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України  в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:
- тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними;
- документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ);
- документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення наказу про проведення перевірки позивача) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.
Відповідно до пункту 5.2 статті 5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього  Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акту Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.
Беручи до уваги той факт, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України є нормою вищої юридичної сили, ніж постанова Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - Постанова №89), колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду вважає, що за загальним правилом вирішення колізій, суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України, а тому у даному випадку, підлягають застосуванню саме норми Податкового кодексу України.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 22 лютого 2022 року по справі №420/12859/21.
Отже, Кабінетом Міністрів України, на момент призначення та проведення податковим органом документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Торговий дім «Дельта Вілмар» (протягом 42 із 45 днів), результати якої були оформлені Актом від 05 січня 2024 року №5/Ж5/31-00-07-04-02-20/36369434, не приймалося рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а тому діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Як встановлено судом першої інстанції, та не заперечується ЦМУ ДПС по роботі з ВПП, присутній у судових засіданнях представник відповідача визнав, що наказ від 15 листопада 2021 року про призначення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Торговий дім «Дельта Вілмар» був прийнятий саме на підставі Постанови №89.
Крім того, суд апеляційної інстанції відмічає, що з огляду на запроваджений нормами ПК України мораторій на проведення планових документальних перевірок іншої підстави для видання наказу від 15 листопада 2024 року про призначення перевірки, окрім як Постанови №89, не існувало в принципі. 
Таким чином, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що контролюючий орган, незважаючи на прийняття Кабінетом Міністрів України постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року №89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки.
Такий висновок колегії суддів Шостого апеляційного адміністративного суду узгоджується зі сталою правовою позицією Верховного Суду, яка викладена, зокрема у постановах від 06 грудня 2023 року у справі №480/6598/22, від 14 грудня 2023 року у справі №520/20064/21, від 04 січня 2024 року у справі № 440/7730/22.
Отже, проведення перевірки, на підставі Постанови №89, в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятого за результатами такої перевірки податкового повідомлення-рішення.
З матеріалів справи вбачається, що оспорюване податкове повідомлення-рішення прийнято контролюючим органом на підставі висновку Акту перевірки від 05 січня 2024 року №5/Ж5/31-00-07-04-02-20/36369434, яка призначена на підставі наказу ЦМУ ДПС по роботі з ВПП від 15 листопада 2021 року. 
Згідно з постановою Верховного Суду у складі Судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом; податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 дійшла висновку, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Отже, за правовим висновком Верховного Суду процедурним порушенням порядку проведення податкової перевірки суди повинні надавати правову оцінку у першу чергу.
Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом та відповідає доктрині під умовною назвою плоди отруйного дерева, сформульованій Європейським судом з прав людини у справах  Гефген проти Німеччини, Нечипорук і Йонкало проти України, Яременко проти України, відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду дійшла висновку, що встановлена судом протиправність наслідків перевірки внаслідок порушення процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень, що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень.
Подібний правовий висновок викладено Верховним Судом у постанові від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18.
Правові висновки Верховного Суду про те, що проведення перевірки на підставі Постанови №89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10  розділу  XX  Перехідні положення  ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень, також викладені у постановах від 27 липня 2023 року у справі №380/12782/22, від 28 липня 2023 року у справі №580/3888/22. 
З огляду на наведені вище норми чинного законодавства та практику Верховного Суду, контролюючий орган не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки позивача ТОВ "Торговий дім "Дельта Вілмар", на підставі Постанови №89.
Враховуючи встановлені вище обставини справи, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду погоджується з висновком суду першої інстанції, що допущені контролюючим органом порушення, а саме призначення перевірки під час дії мораторію та проведення її протягом 42 із 45 днів також під час дії мораторію, є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування оспорюваного податкового повідомлення-рішення ЦМУ ДПС по роботі з ВПП від 09 лютого 2024 року №149/Ж10/31-00-23-03-20. 
Судовою колегією враховується, що згідно пункту 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд. 
Таким чином, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду приходить до висновку, що рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2024 року ухвалене при повному з`ясуванні судом обставин справи з дотриманням норм права, а відтак апеляційну скаргу ЦМУ ДПС по роботі з ВПП слід залишити без задоволення, а вказане рішення суду першої інстанції - без змін. 
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 242-244, 250, 308, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -  

ПОСТАНОВИЛА:
Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2024 року у справі №320/21032/24 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, встановлені статтями 328-331 Кодексу адміністративного судочинства України.
          
Головуючий суддя                                                                      І.В. Штульман 

Судді                                                                                            О.М. Оксененко 

                                                                                                    Ю.К. Черпак
Повне рішення виготовлено "05" червня 2025 року.